2.1.2 Особливості правової регламентації додаткових елементів правового механізму туристичного збору

Розглянуті нами у попередньому підрозділі такі основні елементи як : платник туристичного збору, об’єкт та ставка, дали змогу з’ясувати правову природу туристичного збору, ідентифікувати зобов’язану особу та окреслити розмір її основного податкового обов’язку, що беззаперечно дозволило об’єднати всі ці елементи до групи основних обов’язкових елементів податкового механізму. Решта обов’язкових елементів, таких як : база оподаткування, порядок обчислення податку, податковий період, строк та порядок сплати податку, строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку, виконують інше функціональне та змістовне спрямування, що дає змогу визначити їх як, додаткові елементи правового механізму туристичного збору.

Так, М. П. Кучерявенко [67, c. 140] в своїй роботі зазначає, що ці елементи деталізують специфіку конкретного податкового платежу, створюють завершену й повну систему податкового механізму, забезпечують логічний і раціональний режим його закріплення. Як зазначає автор: «Цілісний правовий механізм податку можливий тільки як сукупність основних і додаткових елементів. Відсутність хоча б одного з додаткових елементів не дозволить законодавчо закріпити окремий податок або збір». Тим самим, вчений підкреслює, що додатковість зазначених елементів, в жодному разі не вказує на їх необов’язковість, а лише встановлює підстави в формуванні і реалізації податкового обов’язку.

Схожої думки, з приводу сутності категорії додаткових елементів правового механізму податку або збору наводить вчений І. І. Кучеров [68, c. 238 – 241], він вказує, що додаткові елементи податку, на відміну від основних, не мають самостійного конструктивного значення, але без них правові механізми податків не обходяться і ці елементи виконують допоміжну роль при встановленні й уведенні податків.

Одним із перших додаткових елементів правового механізму туристичного збору, що є необхідним для визначення розміру податкового платежу, його сплати, а також проведення податкового обліку та складання податкової звітності, є база оподаткування. Так відповідно до підпункту 268.4.1 пункту 268.4 статті 268 Податкового Кодексу України [13], базою справляння туристичного збору є вартість усього періоду проживання (ночівлі) в місцях визначених підпунктом 268.5.1 цієї статті, за вирахуванням податку на додану вартість. 

Відповідно до пункту 286.5.1 пункту 268.5 статті 268 Податкового Кодексу України [13] зазначеними місцями проживання є готелі, кемпінги, мотелі, гуртожитки для приїжджих та інші заклади готельного типу, санаторно-курортні заклади.

Також до місць проживання можуть входити квартирно-посередницькі організації, які направляють неорганізованих осіб на поселення у будинки (квартири), що належать фізичним особам на праві власності або на праві користування за договором найму та юридичні або фізичні особи - підприємці, які уповноважуються сільською, селищною або міською радою справляти збір на умовах договору, укладеного з відповідною радою. 

Для повноти розуміння, такого елемента, як база туристичного збору, потрібно зазначити, що становить одиницю виміру зазначеної бази, так відповідно до пункту 24.1 статті 24 Податкового кодексу України [13] одиницею виміру бази оподаткування визнається конкретна вартісна, фізична або інша характеристика бази оподаткування або її частини, щодо якої застосовується ставка податку. Тому одиницею виміру бази туристичного збору являється сума сплачених коштів, фізичною особою за увесь період проживання, виражена у національній валюті України.

Задля встановлення можливості справляння туристичного збору, виключно за послуги отримані внаслідок проживання, законодавець, передбачив норму, що виключає з вартості зазначеної послуги додаткові витрати. Відповідно до підпункту 268.4.2 пункту 268.4 статті 268 Податкового Кодексу України, до вартості проживання не включаються витрати на харчування чи побутові послуги (прання, чистка, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), телефонні рахунки, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в'їзд (віз), обов'язкове страхування, витрати на усний та письмовий переклади, інші документально оформлені витрати, пов'язані з правилами в'їзду. На нашу думку, даним положенням законодавець мав намір встановити, що ставка туристичного збору, накладається виключно на суму коштів сплачених за послуги пов’язані тільки з проживанням (ночівлею) і виключає всі інші витрати, що надає змогу зменшити податкові зобов'язання для його платників. Але стає не зрозумілим, що робити у випадках, коли юридичною особою, що надає зазначені послуги, у ціну включаються і витрати на харчування. Так, наприклад на інформаційному сайті готелю Україна [60], можна побачити, що в ціну проживання в найдешевшому номері, включається також сніданок, без можливості відмовитися від нього. Тому навряд чи в таких випадках, що є доволі розповсюдженими на території України, ставка туристичного збору буде застосовуватися виключно до бази визначеної в Податковому Кодексі України [13].

У зв’язку з цим пропонуємо запровадити деякі зміни до основного акту, що здійснює правове регулювання юридичних осіб у сфері надання готельних послуг, а саме Наказу державної Туристичної Адміністрації «Про затвердження правил користування готелями й аналогічними засобами розміщення та надання послуг у сфері проживання(ночівлі)» від 16 березня 2004 №19 [32].

Так, пунктом 3 зазначеного акту встановлено, що ціна номера (місця), вартість додаткових послуг, у т.ч. бронювання, встановлюються готелем самостійно, форма оплати визначається договором між споживачем / замовником та готелем. Готель визначає перелік основних послуг, які входять у ціну номера

Даним положенням встановлено, що готель вказує які послуги входять у ціну проживання. Але виважаємо, що для правильного вирахування туристичного збору, окрім переліку зазначених послуг, потрібно також встановити і вказівку на їх вартісний характер.

Тому пропонуємо доповнити пункт 3, зазначеного Наказу таким положення: «при укладені договору зі споживачем готель або аналогічний засіб, що надає послуги з тимчасового розміщення визначає перелік основних послуг, із вказівкою на їх вартісний характер, що включаються у суму проживання».

Таким чином, ставка туристичного збору буде чітко застосовуватися до бази оподаткування, визначеної у Податковому Кодексі України [13].

Дуже тісно пов’язаним із базою оподаткування та ставкою виступає інший додатковий обов’язковий елемент правового механізму туристичного збору – порядок обчислення податку. Фактично, зазначеним елементом регулюється алгоритм застосування податкової ставки до бази оподаткування. Так відповідно до підпункту 268.6.1 пункту 268.6 статті 268 Податкового кодексу України [13], податкові агенти справляють збір під час надання послуг, пов'язаних з тимчасовим проживанням (ночівлею), і зазначають суму сплаченого збору окремим рядком у рахунку (квитанції) на проживання. 

Внаслідок цієї математичної операції, з’являється конкретна, виражена у грошових одиницях сума туристичного збору, що підлягає сплаті до місцевого бюджету. Обчислюючи суму збору і отримуючи її грошове вираження, в результаті ми підходимо до реалізації всього правового механізму туристичного збору. Так змістом закріплення вище зазначеного положення є те, що обов’язок із обчислення покладається саме на податкових агентів у момент надання послуг. Окрім суб’єктивної сторони, також встановлюється і об’єктивна сторона обчислення збору, що проявляється у вигляді конкретних дій. А саме, сума сплаченого туристичного збору зазначається окремим рядком у рахунку (квитанції) на проживання.

Важливо зазначити, що під час сплати суми коштів за послуги з тимчасового проживання у податкових агентів з’являється податковий обов’язок із обчислення суми туристичного збору . Після цього податковий агент обчислює суму туристичного збору, шляхом застосування ставки до бази, та зазначає отриманий результат у рахунку(квитанції) на проживання. Але потрібно зазначити, що податкові агенти, які не мають у своєму розпорядженні касово-розрахункового апарату, що здійснює видачу квитанції в якому і повинна бути зазначена сума збору, часто нехтують цим положенням, тим самим порушують окрім податкового законодавства, також і Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 23 липня 2015 № 265/95-В [33].

Звертаючись до статті 3, зазначеного Закону, суб’єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів або наданні послуг у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов’язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки або надання послуги через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

Тому виконання зазначеної умови, впливає на правильність обчислення суми туристичного збору.

Як зазначає у своїй роботі Хомутиннік В.Ю. [64 c.141] у підсумку завдяки закріпленню порядку обчислення податкового платежу з урахуванням усіх правил законодавчої техніки мають створюватись умови для економічно виваженого адміністрування податків та зборів, а також ефективної реалізації та досягнення цілей податкового контролю, а головне – забезпечуватись прості та прозорі механізми отримання суми податку, що мають виражаються у наступному додатковому елементі порядку сплаті збору.

Так в підпункті 268.7.1 пункті 268.7 статті 268 Податкового кодексу України [13] зазначається, що сума туристичного збору, обчислена відповідно до податкової декларації за звітний (податковий) квартал, сплачується щоквартально, у визначений для квартального звітного (податкового) періоду строк, за місцезнаходженням податкових агентів.

Спершу в початковій редакції Податкового кодексу України було запроваджено сплату збору авансовими внесками, а потім згідно з поданою податковою декларацією донараховували потрібну суму. Остаточна сума від збору, обчислювалася відповідно до поданої податкової декларації за звітний (податковий) квартал (з урахуванням фактично внесених авансових платежів), сплачувалася у строки, визначені для квартального податкового періоду. 

Але змінами, внесеними до кодексу 7 липня 2011 року № 3221-VI, авансові платежі були відмінені. Відтоді туристичний збір звітують та сплачують за підсумками кварталу.

У підпункті 49.18.2 пункті 49.18 статті 49 Податкового кодексу України[13] визначено, що податкові декларації подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному кварталу, протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу.

Згідно з підпунктом 268.7.1 пунктом 268.7 статті 268 Податкового кодексу України [13] сума туристичного збору, обчислена відповідно до податкової декларації за звітний (податковий) квартал, сплачується щоквартально, у визначений для квартального звітного (податкового) періоду строк, за місце знаходженням податкових агентів.

Відповідно до пункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України [13] платник податків зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого Податковим Кодексом України для подання податкової декларації.

Отже, для подання декларації по збору, що можливо здійснювати (поштою чи в електронному вигляді, якщо є цифровий ключ) надається 40 календарних днів по закінченню звітного кварталу. А на його сплату  – 10 календарних днів з дня закінчення граничного терміну подання декларації. Тобто, для сплати туристичного збору до місцевого бюджету передбачено 50 календарних днів по закінченню звітного кварталу [61].

Наприклад, за II квартал 2015 звітного (податкового) року сплата авансових внесків здійснюється так: за квітень авансовий внесок сплачується до 29 квітня (включно), за травень — до 30 травня (включно), за червень — до 30 червня (включно). Суми нарахованих щомісячних авансових внесків відображаються у квартальній податковій декларації. Остаточна сума збору, обчислена відповідно до податкової декларації туристичного збору за II (податковий) квартал (з урахуванням фактично внесених авансових платежів), сплачується у строки, визначені для квартального податкового періоду, тобто протягом 50 днів (за II квартал — до 19 серпня включно) [61].

 Підпунктом 268.7.2, пунктом 268.7, статтею 268 встановлено, що податковий агент, який має підрозділ без статусу юридичної особи, що надає послуги з тимчасового проживання (ночівлі) не за місцем реєстрації такого податкового агента, зобов’язаний зареєструвати такий підрозділ, як податкового агента туристичного збору, в органі державної податкової служби за місце знаходженням підрозділу.

Не є беззаперечною гарантією, що податковий агент дотримається вказаної реєстрації, тому доцільно з метою запобігання ухиленню від сплати туристичного збору, створити Державний реєстр місць, що надають послуги з тимчасового проживання (ночівлі), тобто єдину базу даних, яка б володіла всією повнотою необхідної інформації, щодо податкових агентів.

Відповідно до статті 26 пункту 268.7 підпункту 268.7.3 Податкового кодексу України [13] базовий податковий (звітний) період туристичного збору дорівнює календарному кварталу.

Базовий податковий (звітний) період, тобто період, за який податковий агент зобов’язаний здійснювати розрахунки туристичного збору та сплатити його до бюджету, дорівнює календарному кварталу, тобто до 31 березня, 30 червня, 30 вересня, 31 грудня.

Для заповнення податкової декларації туристичного збору використовується форма затверджена наказом Державної податкової адміністрації України.

Так, за перший квартал цього року платники подавали податкову декларацію по збору за формою, яка затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 21 січня 2010 року №1014 «Про затвердження форм податкових декларацій збору за місця для паркування транспортних засобів та туристичного збору». Водночас новим наказом Міністерства фінансів України від 9 вересня 2015 року  № 636 «Про затвердження форм податкових декларацій збору за місця для паркування транспортних засобів та туристичного збору» [36], яким затверджено нову форму податкової декларації по збору. По цій формі подається податкова декларація за податковий період, що настає за податковим періодом, у якому відбулося її оприлюднення. Тобто нову форму потрібно заповнювати та подавати за другий квартал поточного року [40].

Підмсумовуючи вищенаведене, потрібно зазначити, що як основні, так і додаткові елементи мають обов'язковий характер, без їх закріплення неможливо говорити про правовий механізм туристичного збору. Як зазначає у своїй роботі Хомутнік В.Ю. [64 c.154] визначаючи в податковому законі всі передбачені обов’язкові елементи податку або збору, закріпивши розмір податкового обов’язку та порядок його реалізації, створюється завершена та налагоджена система податкового механізму. Збір вважається встановленим та може бути введений у дію. Тому ще раз хотілося б означити акцент обов'язковості як основних та і додаткових елементів правового механізму туристичного збору.