§2. Виды налогов
Законодатель использует лишь одну единственную классификацию, которую можно обнаружить в НК, этому посвящены статьи 12-15 НК РФ. Эта квалификация известна нам из курса Финансового права: федеральные, региональные и местные налоги. Эта классификация называется административной и в ее основе лежит критерий, связанный с полномочием, с полномочиями соответствующих уровней государственной власти. Если мы говорим о федеральных налогах, то предполагается, что регулирование федерального налога, то есть установление всех его элементов, включая ставки налога, льготы и так далее - это прерогатива федерального законодателя, ну а, соответственно, региональные и местные налоги находятся в сфере совместного ведения РФ, субъектов РФ и муниципальные образований. Почему мы здесь говорим о совместной компетенции? Дело в том, что региональные и местные налоги нельзя назвать областью, где местные власти могут проявлять полную дискрецию; их полномочия в сфере региональных и местных налогов носят ограниченный и производный характер от федеральных полномочий. В свое время Конституционный суд в 1998 году решал вопрос - вправо ели федеральный законодатель установить исчерпывающий перечень региональных и местных налогов и осуществлять регулирование в этой сфере? Конституционный суд постановил, что федеральный законодатель вправе определить исчерпывающий перечень всех налогов включая региональные местные, что федеральный законодатель и сделал НК в 1-15 статьях, а также установил основные элементы такие как: круг налогоплательщиков, виды объектов налогообложения, общие правила определения налоговой базы, предельные налоговые ставки. А полномочия субъектов РФ и муниципальных образований носят производный характер. Например, в пределах ставки федеральной может уменьшать ставку по региональным налогам, но учитывая дефицит бюджетов понятно, что реальной возможности уменьшать ставки - нет.
Необходимо обратить внимание, что в последнее время наша сверх централизованная налоговая система претерпела некоторые изменения. В частности, по некоторым федеральным налогам установлены 100 процентные отчисления доходов в региональные бюджеты. Например, налог на доходы физических лиц (НДФЛ). НДФЛ - это федеральный налог, все его элементы определяются федеральным законодательством, но все поступления от этого налога зачисляются в бюджеты субъектов РФ. То есть нельзя критерием классификации налогов на федеральные, региональные и местные принимать тот бюджет, в который зачисляются доход…ошибкой будет утверждать, что раз федеральный налог, то и поступает он в федеральный бюджет - это зачастую может быть и не так! Федеральные налоги могут зачислять либо полностью либо по определенным процентным соотношениям в субъекты РФ.
Необходимо отметить, что эта квалификация налогов не является единственной. Есть квалификации, которые напрямую могут быть не закреплены в законе, не содержаться в какой-то статье, а путем отражения соответствующих особенностей в разных нормах НК и вывести мы их можем на основе системного анализа норм налогового законодательства. Например, традиционной классификацией налогов является разделение таковых на налоги прямые и косвенные. Эта квалификация является не определенной и неоднозначной. Дело в том, что было подмечено еще в 17 веке экономистами, что налог, который гос-во возлагает на один круг налогоплательщиков, перекладывается ими на других лиц - на потребителей, на производителей, на землевладельцев. Тот юридический налогоплательщик, на кого законодатель возложил обязанность уплачивать налог не всегда и не в полной мере несет все издержки, бремя этого налога, потому что в рамках экономических отношений в рамках отношений обменных, такой налогоплательщик перекладывает бремя несения расходов на других лиц. Простой пример - повысили ставки на транспортный налог для владельцев грузового транспорта. Что сделали такие налогоплательщики? - они повысили тарифы на перевозки и вот те расходы были возложены государством на владельцев транспортных средств, были переложены на грузоотправителей, на грузополучателей, а те в свою очередь - на потребителей. Это ситуация называется эффектом переложения налога и этот эффект может использоваться законодателем, например, при установлении налоговых льгот, при определении объекта налогообложения, при определении механизма взимания налога. И сейчас у нас некоторые налоги не просто с экономической, но и с юридической точки зрения перелагаемые - это Налог на добавленную стоимость и акцизы. Дело в том, что юридическими плательщиками этих налогов, то есть плательщиками в силу закону по этим налогам, являются те организации, предприниматели, которые реализуют товары, работы или услуги.
В соответствии с НК РФ юридический налогоплательщик, то есть любое лицо, которое в предпринимательских целях реализует товары, работы, услуги, обязано выделить сумму НДС или сумму акциза в цене реализуемого товара, то есть в цене товара выделяется сумма налога. Это связано именно с тем, что законодатель требует, чтобы продавец выделил в цене товара сумму начисленного налога, таким образом покупателю предъявляется составе цены товара сумма НДС или акциза. Такие налоги, которые перекладывают на других лиц юридическими налогоплательщиками, налоги, где плательщик в силу закона и в силу экономических отношений не совпадают - называются косвенными налогами. А прямые налоги - это те налоги, которые не перекладываются на других лиц, то есть бремя по уплате такого налога несет непосредственно юридический налогоплательщик. Но такая классификация законом прямо не закреплена по одной простой причине - критерий переложения налога носит неопределенный, условный характер. Ведь точно предсказать, будет налог переложен в конкретном случае или в полной мере или нет - можно сказать только после экономического анализа постфактум, после того как соответствующие сделки совершались и цена сформировалась. Дело в том, что не всегда юридический налогоплательщик может полностью переложить бремя расходов по уплате налога на своих контрагентов. Почему не всегда он это может сделать? - в силу законов экономических. Экономический закон закон спроса и предложения может требовать понижения цены, потому что покупательская способность, например, упала, соответственно упали доходы, оборот налогоплательщика, и для того, чтобы вообще компенсировать свои расходы и получить какую-то прибыль налогоплательщик должен увеличить оборот. А как он может его увеличить? - понижая цену, или по крайней мере не повышая ее. Поэтому в некоторых случаях налогоплательщик даже в отношении косвенных налогов вынужден принять на себя дополнительные издержки - не перекладывать на потребителя эту сумму налога, а принять ее на себя и уменьшить свою прибыль. Это уже закон экономический, а не юридический. Поэтому наверняка сказать, что бремя расходов было переложено на потребителя во всех случаях невозможно, а поэтому законодательно и не закреплено. Но почему мы тогда говорим об этой классификации, какое она может иметь юридическое значение? Дело в том, что в правоприменительной практике есть ссылки судов на то, что тот или иной налог является косвенный, а значит имеется не совпадение плательщика юридического и плательщика фактического. Например, ВАС однажды столкнулся со следующим (пример про мороженое). Налогоплательщик осуществлял реализацию мороженого и столкнулся с проблемой определения налоговой ставки по НДС в отношении этого товара. Дело в том, что есть 2 ставки: 18% и 10%. Пониженная ставка в 10% установлена для продовольственных товаров, в том числе молочной продукции. С точки зрения наших классификаторов не всегда мороженое является молочной продукцией. Налогоплательщик обратился в налоговую службу за разъяснением как платить налог. Налоговая служба сказала, что платить стоит 18 процентов и налогоплательщик добросовестно уплачивал эти проценты. В последствии суд признал такую позицию налоговой службы незаконной. И как быть налогоплательщику - он платил налог исходя из ставки в 18%, получается, что налогоплательщик переплачивал? Спала налогоплательщик обратился с требованием в налоговую службу, которая ему отказала, потом он пошел в суд и три судебные инстанции вернули ему излишне уплаченную сумму, но ВАС вспомнил о том, что НДС - это налог косвенный, а значит бремя расходов по его уплате перекаливается налогоплательщиком на контрагентов, а значит до тех пор, пока наш продавец мороженого не произведет перерасчет с покупателями (речь шла об оптовой продажи), возврат налога юридическому налогоплательщику не может быть произведен, так как это тогда приведет к его неосновательному обогащению. Такая же позиция отражена в действующем Постановлении Пленума ВАС №33 от июля 2014 «По применению законодательства о налоге на добавленную стоимость». С другой стороны, есть проблема - насколько в данном случае налогоплательщик смог переложить расходы, он то мог вообще не включать в стоимость продукта сумму налога и принял на себя бремя. Потому однозначно утверждать, что косвенные налоги во всех случаях перекладывают на контрагентов не приходиться. Поэтому, повторимся, законодатель не использует такое разделение, однако судебная практика очень часто пользуется такой возможностью.
Есть также и другая классификация. Классификация налогов по объекту обложения, в зависимости от тех экономических отношений, в которые вступает налогоплательщик, вызывая налоговые обязательства. Ведь налогоплательщик вступает в разные отношения - он может получать доходы, может осуществлять расходы и приобретать материальные блага, он может владеть имуществом. И вот в зависимости от того, в какие отношения вступает налогоплательщик и какие из них признаются объектом налогообложения, выделяют следующие виды налогов:
Налоги на доходы - НДФЛ, налог на прибыль организаций, спец режимы, которые заменяют собой общие налоги (единый налог на вмененный доход, упрощенная система налогообложения - это тоже налоги на доходы, но просто по-другому исчисляемые).
Налоги на потребление - налоги на расходы; - НДС, акцизы. Чем больше мы приобретаем, тем больше платим налог.
Налоги на имущество - транспортный, земельный.
Рентные налоги - налоги на сверх доходы. Эти сверх доходы являются следствием не предпринимательских усилий налогоплательщика, а извлечение выгоды из использования природных объектов. таким образом, к числу таких налогов можно отнести налог на добычу полезных ископаемых и водный налог.