§4. Правовые принципы налогообложения
Для налогового права принципы – это, может быть, больше, чем для какой-нибудь другой отрасли права, поскольку налоговое законодательство крайне изменчиво, нестабильно, поэтому согласованность функционирования всей системы налогового права, устранение каких-то несоответствий между отдельными нормами, пробелов, противоречий возможно на основе применения принципов налогового права.
Мы говорим о правовых принципах налогообложения. Действительно, налогообложение, будучи не только правовым, но и экономическим феноменом, имеет не только правовые, но и экономические принципы. Вы можете найти немало источников, в которых выделяются принципы, которые нельзя называть правовыми принципами налогообложения. Скажем, принцип достаточности налоговых доходов, то есть государство должно взимать столько налогов, сколько ему необходимо. Вы не найдёте такого принципа в НК, естественно, потому что правовые принципы обеспечивают баланс публичных и частных интересов, устанавливают границу притязаний государства на имущество налогоплательщиков. Вот задача принципов – провести границу, за которую государство переходить не может. Поэтому все принципы налогообложения возведены в ранг правовых принципов.
Среди правовых принципов налогообложения можно выделить конституционно-правовые. КС в своих решения выработал целый ряд таких принципов, которые, таким образом, не может перешагнуть и сам законодатель, коль скоро это конституционно-правовые принципы. Но также и законодатель формулирует в статье 3 НК основные начала законодательства о налогах и сборах. Он их не называет принципами, но по сути это те же самые принципы. Однако надо иметь в виду, что в статье 3 НК указаны не все правовые, даже не все конституционно-правовые принципы налогообложения. Скажем, в решениях КС выделяется такой важный принцип, как недопустимость двойного налогообложения. То есть один и тот же объект не может облагаться аналогичными налогами дважды у одного и того же налогоплательщика. Это было бы чрезмерным изъятием собственности, избыточным налогообложением. Однако этот важнейший конституционный принцип, который неоднократно упоминается в решениях КС, в статье 3 НК не отражён. Поэтому не надо думать, что система принципов исчерпывается статьей 3 НК.
Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах
1. Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога.
2. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев.
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Абзац утратил силу. – Федеральный закон от 29.07.2004 № 95-ФЗ.
3. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав.
4. Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
5. Абзац утратил силу. – Федеральный закон от 29.07.2004 № 95-ФЗ.
Абзац утратил силу. – Федеральный закон от 29.07.2004 № 95-ФЗ.
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.
6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
1. Принцип законного установления налога. Он прямо вытекает из ст. 57 Конституции и неоднократно упоминается в решениях КС. Законное установление налога предполагает определение всех его элементов непосредственно в законе. Делегирование законодателем установления элементов налогообложения органам исполнительной власти по общему правилу недопустимо.
2. Принцип определённости налогообложения. Связан с принципом законного установления налогов. Закон должен быть сформулирован таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить. Вообще, принцип правовой определённости межотраслевой. В налоговой сфере он имеет ту важную особенность, что нарушение этого принципа приводит к необоснованному безвозмездному изъятию собственности налогоплательщика. Потому что в налоговой сфере субъекты не равны, государство и налогоплательщик. Естественно, любую неопределенность налоговых норм государство будет использовать в свою пользу. Для того чтобы это не происходило, в НК устанавливается важная гарантия, связанная с принципом определённости налогообложения: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Толкование сомнений, противоречий, неясностей в пользу слабой стороны. Тут еще надо учитывать и тот аспект, что все налоговые правила, все условия налогообложения формулируются государством в одностороннем порядке. Налогоплательщик повлиять на этот процесс не может. Поэтому здесь налогоплательщик – это и слабая сторона, и тот субъект, которому диктуют условия, который не может повлиять на условия налогообложения. Поэтому задача государства – так сформулировать закон, чтобы у правоприменителя не было дискреции, не было вариантов толкования соответствующих норм, иначе права налогоплательщика всегда будут ограничиваться.
Я хочу предостеречь вас от излишне идеалистического взгляда на эту норму. Все-таки речь идёт о неустранимых сомнениях, о таких дефектах налогового регулирования, которые не могут быть преодолены путём обычного толкования. В практике КС встречались дела, в которых оспариваемые нормы нормы имели явный дефект, но такой, который носит исцелимый характер. Путем конституционно-правового толкования с учетом системы норм можно было добиться все-таки применения этой нормы без создания правового пробела.
Например, по одному из дел КС рассматривал ситуацию, связанную с нормой, которая сейчас уже не действует, нормы, регулирующей предоставление льготы по НДС. Льгота предоставлялась для операций по получению авторских лицензионных прав. Вот так буквально было сказано. Налоговые органы проводили проверку и устанавливали, что организация передавала права по лицензионному договору другому субъекту и НДС не исчислила по этой операции, считая, что данная норма позволяет не платить НДС по этим операциям. Налоговый орган указывает, что получение авторских прав, лицензионных прав от НДС освобождается, а вот передача не освобождается. Так что извините, вы должны заплатить НДС по этой операции: вы же передавали, а не получали эти права. Дело дошло до КС, и КС признал эту норму соответствующей Конституции, но дав ей конституционно-правовое истолкование в том смысле, что в данном случае законодатель неудачно выразился. По НДС облагаемыми в принципе операциями являются любые операции, связанные с передачей имущества, прав, результатов выполненных работ или оказание услуг. То есть получение материальных и нематериальных благ в принципе не является объектом НДС, а только передача. Именно передающая сторона всегда исчисляет и платит НДС. Поэтому законодатель, освобождая операции по получению лицензионных прав, имел в виду освободить ту сторону, которая эти права передаёт, которая является налогоплательщиком, иначе мы даём этой норме абсурдное толкование, поскольку она вообще не имеет сферы своего применения. Получение авторских лицензионных прав и без этой льготы не облагалось бы НДС. Поэтому давайте толковать эту норму таким образом, чтобы не делать из законодателя дурака и не создавать абсурдную ситуацию. Речь, конечно, идет о том, что сама операция как по получению, так и по передаче – это одна и та же операция – не влечет обязанности уплатить НДС. В таком смысле эта неясность, дефектность нормы налогового законодательства могла быть преодолена правоприменителем.
Поэтому мы должны исходить из того, что методы толкования, которые известны юриспруденции, применимы в налоговом праве. Вы в практике встретите немного ссылок на пункт 7 ст. 3 НК, когда суд бы констатировал наличие неустранимых противоречий, сомнений, неясностей. Как правило, все-таки дефекты законодательства, довольно многочисленные, снимаются, устраняются посредством толкования. Но эта норма имеет то важное значение, что нацеливает на толкование в пользу налогоплательщика. Вот то важно – чтобы эти дефекты, эти противоречия не толковались в пользу казны. Это важный ценностный ориентир для правоприменителя. Недавно пункт 7 ст. 3 НК был прямо применён Президиумом ВС РФ. Президиум ВС рассмотрел пока одно-единственное налоговое дело за всю свою историю. Это дело было связано с НДФЛ при уступке прав требований по договору цессии. Поскольку особенности определения дохода в этой ситуации прямо законодателем не урегулированы, то Президиум ВС посчитал, что на основе п. 7 ст. 3 НК должен быть избран такой вариант, который наиболее благоприятен для налогоплательщика. Данная норма работает как резервное оружие налогоплательщика в ситуации, когда методы толкования в принципе не работают.
Еще, конечно, это положение нацеливает нас на то, что не могут пробелы в налоговом регулировании заполняться путём аналогии, расширяющей обязанности налогоплательщика. Нельзя, например, устанавливать по аналогии объект налогообложения. Если законодатель определил, что какие-то операции облагаются НДС и не определил аналогичные по своему содержанию операции как облагаемые этим налогом, то нельзя путем аналогии преодолевать эту ситуацию и расширять налоговые обязанности налогоплательщика. Кстати говоря, недавно тот же самый Президиум ВС РФ утвердил обзор судебной практики по применению НДФЛ, где в одном из примеров как раз рассматривается ситуация, когда налоговый орган пытался по аналогии расширить объекты налогообложения – облагаемые доходы. И Президиум ВС констатировал, что такие действия налогового органа незаконны.
3. Принцип равенства и всеобщности налогообложения. Мы знаем, что принцип правового равенства, равенства всех перед законом и судом, – это конституционный общеправовой принцип, но он имеет некоторые специфические аспекты в налоговой сфере. Дело в том, что принцип равенства налогообложения не может пониматься как принцип формального равенства. Почему? Во-первых, мы должны понимать, что стороны налогового отношения не равны изначально. В гражданском праве, например, принцип равенства понимается прежде всего как принцип формального равенства, и обе стороны, вступающие в гражданские отношения, предполагаются равными, хотя с экономической точки зрения они могут быть очень не равны, но тем не менее формально они считаются равными. В налоговом отношении мы наблюдаем обратную ситуацию. Стороны налогового отношения находятся в изначально неравном положении, поскольку, с одной стороны мы видим государство, обладающее суверенитетом, публичной властью, с другой стороны – налогоплательщик как обязанная сторона в налоговом правоотношении. Но и между налогоплательщиками мы не можем усмотреть формального равенства. Поскольку формальное равенство означало бы, что каждый налогоплательщик должен был бы платить одинаковую сумму налога. Насколько такая система налогообложения отвечала бы идее справедливости? В таком виде формальное равенство было бы издевательством над идеей справедливости. Поэтому равенство налогообложения понимается как равенство способности к уплате налога. Налогообложение должно осуществляться исходя из способности к уплате налога, и поэтому равные в экономическом смысле налогоплательщики (получающие одинаковые доходы, имеющие равное имущество и так далее) должны подвергаться одинаковому налогообложению, а имеющие разные доходы, разные объекты налогообложения должны подвергаться различному налогообложению в зависимости от этих различий, в зависимости от разницы в их экономическом статусе, в их экономическом потенциале. Речь идет не о равноправии как таковом, а именно о равенстве налогообложения.
В этом смысле НК устанавливает целый ряд норм, которые позволяют дифференцировать, устанавливать различия в налогообложении между разными категориями налогоплательщиков. Правда, КС обращает внимание: уважаемый законодатель, вы должны эти различия устанавливать исходя из каких-то объективных экономических критериев, то есть не произвольные различия. В ряде случаев КС признавал не соответствующими Конституции нормы законов, которые проводили различия в зависимости от организационно-правовой формы. В свое время закон об упрощенной системе налогообложения устанавливал разные правила для индивидуальных предпринимателей и для организаций, которые точно также относятся к категории субъектов малого предпринимательства. И вот КС почитал, что это различие в данном контексте конституционно не оправдано, поскольку основывается только на таком формальном признаке, как организационно-правовая форма. Если вы осуществляете предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, вы освобождаетесь ото всех налогов, а если в форме юридического лица, то только от определенных налогов. По мнению КС, этот критерий – наличие или отсутствие статуса юридического лица – не является существенным в контексте законодательства об упрощенной системе налогообложения, которая нацелена на поддержку всех субъектов малого предпринимательства. Поэтому необходимо в конкретном случае определять, насколько существенным является критерий, избранный для дифференциации законодателем. Это, конечно, непростой вопрос. И практика самого КС достаточно противоречива по этому вопросу. По крайней мере, мы должны понимать, что принцип равенства не исключает дифференциации правил налогообложения в отношении различных категорий налогоплательщиков.
4. Принцип экономической обоснованности. Каждый налог должен иметь экономическое основание. Это самый спорный принцип налогового права, потому что он предполагает, что налогообложение не должно быть чрезмерным. А что такое чрезмерное налогообложение? Налогоплательщики нередко апеллируют к этому принципу в своих обращениях в КС, в суды общей юрисдикции, в арбитражные суды, указывая на то что, например, кадастровая стоимость, установленная для моего земельного участка, экономически не обоснована. Рыночная стоимость этого земельного участка 500 тыс. рублей, а мне ее оценили в 2 млн. рублей. И налог я должен платить исходя из двух миллионов. Или, например, сейчас в городе Москва установили ставки торгового сбора такие, что некоторые предприниматели вынуждены весь свой доход отдавать в качестве этого торгового сбора. То есть они не получают столько доходов, сколько платят торговый сбор. Насколько такая система налогообложения экономически обоснована? Конечно, этот принцип, как и любой принцип, не может давать однозначных ответов на вопрос о том, какова мера налогообложения. В свое время в Германии, лет десять назад, Федеральный конституционный суд принял решение о том, что посредством налогов нельзя изымать больше половины полученного дохода. Так называемый принцип дележки поровну. Нельзя у налогоплательщика забрать больше, чем половина заработанного. Казалось бы, такой разумный принцип, так даже в рамках немецкой системы он долго не устоял. Через какое-то время тот же самый Федеральный конституционный суд Германии от него отказался. У нас нет подобного принципа и нет, соответственно, каких-то формально определённых границ налогообложения. Но что мы должны с вами понимать? Что со ссылкой на этот принцип (а это принцип не только для законодателя, но и для правоприменителя) налогоплательщики могут защищать свои права, и в конкретных случаях они это делают. С той же самой кадастровой стоимостью существуют механизмы корректировки кадастровом стоимости для приведения её в соответствие с экономическим основанием, с той реальной стоимостью земельного участка, которая соответствует рыночной цене. Этот принцип имеет прямое действие, на него неоднократно ссылался и ВАС, и нижестоящее суды. Он позволяет в конкретных случаях не дисквалифицировать норму как таковую, не делать вывод о том, что конкретная норма НК противоречит принципу экономического основания, поэтому вообще не должна применяться – таких выводов мы не найдём ни в практике КС, ни в практике арбитражных судов. Мы найдём попытку таким образом истолковать конкретные нормы НК, что чтобы в индивидуальном случае к данному налогоплательщику принцип экономической обоснованности налогообложения не нарушался. И примеров тому можно найти довольно много, когда те или иные пробелы, неопределенности, неясности норм восполнялись со ссылкой на принцип экономического основания и делался вывод, что нужно так применять эту норму, чтобы только прибыль, а не вся выручка подвергалась налогообложению, надо затраты учесть и так далее. Несмотря на свою неопределенность, это важный рабочий принцип нашей налоговой системы.
Отличительная особенность принципов налогового права в том, что равенство здесь не тождественно принципу формального равенства. Мы говорим о том, что правила налогообложения, исходя из идей справедливости, должны предусматривать разумную дифференциацию налогоплательщиков в зависимости от их способности к уплате налога. Исторически дифференциация строилась на разных началах: первоначально уплачиваемый налог зависел в большей степени от объема публичных услуг, которыми мог воспользоваться налогоплательщик, то есть в некой мере налогообложение строилось на эквивалентных началах, то есть чем больше ты от государства получаешь, тем больше должен быть налог, но начиная с 19-го столетия напротив восторжествовала идея распределения налогового бремени от объема публичных услуг, которыми пользуются налогоплательщики, не пропорционально, а в зависимости от способности к уплате налога: чем большим благосостоянием обладает налогоплательщик, чем больше получаемый им доход, чем больше его имущества, тем в большей мере на него ложится налоговое бремя. Это связано и с идеей социального государства, которые закреплены во многих Конституциях.
Принцип экономической обоснованности налогообложения
Налогообложение не должно быть произвольным, и в этом смысле есть разумные пределы налогового бремени для налогоплательщика. В частности, НК устанавливает правило, что налоги и сборы не должны быть препятствием для реализации конституционных прав граждан. Данное положение очень тонкое, поскольку что касается в большей степени сборов и в меньшей налогов, они могут быть условием или последствием реализации каких-то конституционных прав. Когда мы, например, обращаемся в суд за защитой своих конституционных прав на судебную защиту, мы должны в качестве финансовых отношений оплатить государственную пошлину – налоговый сбор, который становится условием доступа к суду, равно как и к реализации иных прав, например, право собственности на недвижимость, на иные объекты, подлежащие государственной регистрации. Кроме того, некоторые налоги связаны с реализацией конституционных прав как последствием реализации конституционных прав – если мы приобретаем транспортное средство и пользуемся правом собственности на него, то на нас ложится бремя уплаты транспортного налога, равно как и земельного налога, если мы пользуемся земельным участком, право занятия предпринимательской деятельностью – единый налог на вмененный доход, на прибыль и так далее. Поэтому нельзя сказать, что налоги и сборы вовсе не являются условием для реализации конституционных прав.
НК ведь говорит, что налоги и сборы не должны быть препятствием для реализации прав, тем цензом, который не допускает только в зависимости от имущественного положения к реализации конституционных прав отдельных категорий налогоплательщиков.
В качестве примера дело, рассмотренное КС РФ в 1996 года, связанное с установлением в Москве специального сбора за регистрацию граждан там, то есть, учитывая, что КРФ гарантирует свободу передвижения граждан по территории РФ, сама регистрационная система не должна быть таким препятствием к перемещению граждан, но в Москве был установлен сбор размером несколько сотен МРОТ, что было очень много по тем временам, что было как раз этим фильтром и препятствием реализации конституционного права на передвижение. КС, учитывая размер этого сбора, оценил его как препятствие, КС указал, что сбор за регистрационные действия может быть, но лишь как компенсационная, возместительная мера, то есть исходя из предполагаемого размера государственных расходов, связанных с совершением этого регистрационного действия. Очевидно, что такой размер сборов не был увязан с теми расходами, которые город Москва нес в связи с такой регистрацией граждан, поэтому здесь функция была другая, а именно воспрепятствовать как-то, ограничить движением граждан, а сбор не может выполнять эту функцию.
Принцип добросовестности участников налоговых отношений
Этот принцип очень важен, хотя пока и не закреплен в НК, но активно применяется судами и имеет большую историю и в целом очень востребован.
Что касается идеи добросовестности в праве, то корнями она уходит в римское частное право. В то же время сейчас эта идея носит межотраслевой общеправовой характер. Нельзя сказать, что принцип добросовестности – это прерогатива только частного права. Этот принцип используется в МП и НП.
Кстати, в ГК как позитивно закрепленный принцип, данный принцип появился недавно в 2013 году в связи с изменениями в ГК РФ. Общим принцип добросовестности в НК не закреплен, однако, его появлению тут способствовал КС РФ, который еще в 1998 году принял важное Постановление от 12.10.1998 года(Постановление Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), посвящённое проблеме определения момента исполнения налоговой обязанности, проще говоря, в какой момент обязанность по уплате налога считается исполненной. Ранее налог считался уплаченным в момент поступления денежных средств в бюджетную систему, а после 1998 года КС принял решением считать обязанность исполненной в момент списания денежных средств с расчётного счёта налогоплательщика вне зависимости от их зачисления на бюджетный счет. Тогда налогоплательщики прочитали Постановление КС, захлопали в ладоши, обрадовались, а тут как раз случился финансовый кризис, стали закрываться банки. В тот момент налогоплательщики имели большие средства там, которые таким образом просто пропадали у них. И тогда возник целый бизнес: в преддверии отзыва лицензии (когда банк уже никаких операций вовне не осуществлял, потому что у него уже не было денег, но формально лицензия у него еще была, он просто существовал как кредитная организация), и вот эти остатки денежных средств на счетах клиентов стали использоваться как своего рода товар для уплаты налогов. Например, есть клиент, у которого в банке «зависли» денежные средства, а есть в этом же банке второй клиент, у которого есть неисполнения налоговая обязанность (а ему хотелось бы ее исполнить с минимальными затратами), заключается фиктивный договор между этими двумя клиентами (поставки и так далее), внутри банка происходит передача денежных средств с одного расчётного счета на другой, и, получив формально на своей расчетный счет эти денежные средств, клиент второй обязанность по уплате налогов формально исполнял, то есть он давал банку поручение банку на перевод денежных средств - уплату налога. Получается, что внутри банка операции могли осуществляться, вот вовне не могли, а между его клиентами - пожалуйста. То есть формально создавалась ситуация, когда у налогоплательщика появлялись на счету денежные средства в нужном остатке, давалось поручение, деньги списывались с расчётного счета, но в бюджетную систему не поступали и, конечно, уже никогда не могли поступить. Это одна из моделей поведения, но все эти идеи объединял один признак: действия налогоплательщика продиктованы одной целью – сокращение налогового обязательства без реального внесения расходов, то есть создание формального соответствия тем признакам, которые описал КС в своем Постановлении. Налогоплательщики стали искусственно создавать условия для признания налоговой обязанности исполненной в различных вариантах, после чего Налоговая служба обратилась в КС с официальным запросом о разъяснении Постановления 1998 года, и 25.07.2001 КС издал Определение номер 138-О(Определение Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"), которое положило начало принципу добросовестности в НП: КС разъяснил, что то положение, которое было закреплено в Постановлении КС РФ, распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. КС не вдавался в анализ признаков добросовестности, но саму идею добросовестности он вывел из КРФ, исходя из того, что права не должны использоваться во вред иным другим лицам, в том числе и государству. То есть нельзя злоупотреблять правом, и эта идея носит общеправовой характер.
На основе этой конкретной ситуации принцип добросовестности стал дальше "раздуваться", сфера его применения стала широка. Были даже такие эксцессы, когда в судебной практике, например, налогоплательщикам отказывали в применении неких гарантий: давность привлечения к ответственности в три года распространяется только на добросовестных налогоплательщиков. Это эксцесс в том смысле, что мы говорим о гарантии налогоплательщика уже совершившего правонарушение, речь идёт о привлечении к ответственности за совершенное правонарушение, то есть здесь заведомо речь идет о тех деяниях, которые не являются добросовестными.
А вот какие положения не должны применяться к недобросовестным налогоплательщикам должно быть определено в судебной практике, а именно появляется Постановление Пленума ВАС №53 от 12.10.2006 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: вводится новая категория, понятие "налоговой выгоды", "необоснованной налоговой выгоды", как проявления недобросовестности налогоплательщика. Пленум пытается формализовать принцип добросовестности, определить последствия недобросовестности, что надо делать судам и налоговым органам при выявлении признаков недобросовестности.
Признаки необоснованной налоговой выгоды
Действиями, направленными на получение необоснованной налоговой выгоды, являются действия, лишенные деловой цели. То есть налоговая выгода интерпретируется ВАС-ом через так же неформализованное понятие «деловой цели». ВАС предлагает оценивать действия налогоплательщиков, которые привели к возникновению налоговой выгоды, то есть к уменьшению налогового обязательства, появлению права на возврат, возмещение налогов. ВАС предлагает оценивать с точки зрения разумных целей, направленных на извлечение предпринимательской выгоды. ВАС исходит из того, что само по себе получение налоговой выгоды не является самостоятельной деловой целью, потому что в определении «предпринимательской деятельности» из ст.2 ГК РФ говорится, что предпринимательская деятельность самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. То есть цель получения выгоды должна реализовываться через гражданско-правовые механизмы, а не в результате получения налоговой выгоды и использования норм налогового законодательства.
Конечно, налогоплательщик может организовывать свою предпринимательскую деятельность так, чтобы получать предпринимательскую выгоду с минимальными налоговыми издержками, то есть он, зная о том, что упрощенная система налогообложения рассчитана на налогоплательщиков, у которых оборот не превышает, например, 30 млн рублей, может организовать свой бизнес, чтобы вести его через несколько ЮЛ, чтобы у каждого не превышался необходимый порог, но ситуация тут такая, что выгоду свою налогоплательщик получает не за счет введения минимизации, а за счет ведения реальной предпринимательской деятельности. А с другой стороны, если налогоплательщик создает лишь видимость предпринимательской деятельности, а единственной или основной целью этих операция является получение налоговой выгоды, то суд должен отказать в получении или защите налогового права и предоставлении этой выгоды.
Судебная практика многочисленна в этом ключе, она развивает эти идеи. Сейчас мы видим даже ужесточение требований к добросовестности: например, особое требование к налогоплательщику при выборе контрагента, потому что большинство схем для получения налоговой выгоды связано с вовлечением в эти схемы фирмам-однодневок. Формально они не зависят от налогоплательщика, но в результате деятельности этой компании, налоговое обязательство свое она не исполняет, а сам налогоплательщик заявляет о своих затратах. И государство несет налоговые убытки, за счет того, что один налогоплательщик заявляет некие затраты и вычеты по операциям со своим контрагентом, а последний не исполняет своих налоговых обязательств, и нарушается цепочка, нужная для надлежащего исполнения налоговых обязательств. В этой связи практика выработала подход, что добросовестный налогоплательщик должен проявлять осмотрительность при выборе контрагента. Эта идея пришла из ГП, по сути дословно суды используют эту идею в НП, но, конечно, требования для налогоплательщиков более жесткие.
Сейчас возникла проблема, потому что многие налогоплательщики не знают, как им должны образом проверить своего контрагента, как проявить эту разумную заботливость и осмотрительность. Потребовать выписку из государственного реестра? Но у фирм-однодневок, как правило, с документами все нормально на момент совершения сделки, из данных Реестра ничего не понятно. С другой стороны, судебная практика оценивает критерии, по которым налогоплательщик выбирал такого контрагента. Например, по материалам судебной практики: налогоплательщик закупал сырье для производства готовой продукции у непосредственного изготовителя этого сырья, долгое время между ними были прямые договорные отношения. Потом в один прекрасный момент прямой договор между ними прекращается, и на поставку того же материала, от того же изготовителя, заключается договор с вновь созданной компанией, и теперь наш налогоплательщик закупает то же самое сырье у этой вновь образованной структуры по цене в два раза выше, чем раньше, а эта новая структура закупает товар у первого поставщика, с которым были отношения у налогоплательщика. Мы видим, что у налогоплательщика теперь возникла налоговая выгода - он может списывать затраты большие, чем были раньше (теперь он платит бОльшую цену, и для налоговых вычетов затраты он указывает более большие). Причем эта новая фирма в течение некоего периода работает, а потом исчезает и свои налоговые обязательства перед бюджетной системой не исполняет. И тут налоговые органы начинают анализировать, почему налогоплательщик вдруг прекращает отношения с первым поставщиком, который имел хорошую репутацию, постоянно поставлял товар по меньшей цене, и вдруг прибегает к услугам какого-то посредника, который на рынке не известен. Так какие для этого были разумные цели? Может ли так поступить добросовестный разумный коммерсант? В какой-то ситуации, может, это и имеет смысл. В этой конкретной ситуации очевидно, что налогоплательщик не преследовал разумной цели, а в то же время налоговая выгода очевидна.
Или иная ситуация. Налогоплательщик - крупная торговая организация, и в один момент все работники данного предприятия увольняются и в тот же день принимаются на работу в многочисленные структуры - ЮЛ - каждое из которых использует упрощенную систему налогообложения. И налоговый орган анализирует ситуацию и видит, что фактически ничего не изменилось: эти работники выполняют те же функции, изменилась гражданско-правовая форма выполнения этих операций - работники работают в структурах, которые платят меньше налогов. Тут налогоплательщик не смог обосновать и доказать, какие же экономические цели от тут преследовал. В принципе такая схема - аутсорсинг - может иметь экономическое содержание, то тут налогоплательщик поступил так прямолинейно, что ничего кроме налоговой выгоды увидеть здесь нельзя.
Подчеркнем, что оценка добросовестности поведения налогоплательщика требует установления фактических обстоятельств. Многое зависит от активности налогоплательщика по доказыванию своей реальной деловой цели. А что касается принципа добросовестности, он может быть закреплен скоро в НК, был уже принят законопроект в первом чтении.