§3. Элементы налогообложения
Эта категория налогового права отражает важнейший принцип, а именно определенность налогового обязательства. В правовой оборот категория была введена КС РФ, в порядке детализации принципа определенности налогового обязательства и нормы статьи 57 Конституции РФ о законно установленном налоге. Конституционный суд РФ указал, что установить налог, это не просто упомянуть его в законе, но это значит - определить все его существенные элементы и боле того Конституционный суд РФ в своих разных решениях упоминает эти элементы, которые сейчас сведены в единый перечень в статье 17 НК РФ. Проводя условную аналогию с гражданским правом, можно сказать, что элементы налогообложения - это как в гражданском праве существенные условия договора. Если не определен объект налогообложения, то не ясно в отношении каких операций, каких фактов уплачивать налог. Также необходимо определить и круг плательщиков, то не ясно, кто несет ответственность, кто является налоговым должником. Если не определена налоговая ставка, то не известно в каком размере налоговое обязательство должно быть исполнено. В общем это те базовые условия, при неопределенности которых налог считается не установленным. Каковы же основные элементы?
Обязательные элементы (характерны для всех налогов). Должны быть определены налогоплательщики и существенные условия - говорит нам 17 статья НК РФ. Налогоплательщики, конечно, - это элемент налогообложения, как признак, который характеризует плательщика как такового. Нужно сказать, что налоги, которые у нас установлены можно разделить на налоги физических лиц, налоги на организации и смешенные налоги. Смешанные налоги уплачивают и те, и те (земельный налог, транспортный налог, специальные налоговые режимы). Таким образом - налогоплательщики - это совокупность 2-х видов субъектов: физические лица и организации. Для целей налогообложения, если мы говорим о физических лицах, статус гражданина здесь не имеет значение, он не влияет на объем налоговых обязательств. Объем налоговой обязанности физического лица зависит в РФ не от гражданства, а от статуса резиденства. Этот статус зависит от продолжительности пребывания физического лица на территории государства. Критерием служит период в 180 дней и более, в течение 12 последовательных календарных месяцев. Если физическое лицо постоянно или временно находятся на территории РФ в течение последовательных 12 месяцев (обратить внимание - НЕ календарного года, а последовательных 12 месяцев, которые могут начинаться с любого месяца) не менее 183 дней, то такое лицо автоматически приобретает статус налогового резидента, и такое лицо со всех доходов должно платить налоги Российской Федерации по ставке 13% (и не важно, где ты получаешь доходы - в РФ или в другой иной стране). Если лицо имеет статус не резидента, то такое лицо платит налоги только с доходов, которое лицо получило исключительно на территории РФ, но по ставке 30%.
Также, вопрос резидента стоит и для организаций. Дело в том, что для налоговых целей не важно, где компания зарегистрирована, важно, где налогоплательщик осуществляет свою деятельность, где получает доход и где владеет имуществом. Эти экономические факторы должны в первую очередь играть роль при определении объема налоговой обязанности. Поэтому в большинстве своем нормы НК РФ не дифференцируют налоговую обязанность между юридическими лицами по российскому праву или иностранными юридическими лицами. Раньше критерием служило определение по месту регистрации организации. Если организации зарегистрирована в РФ, то значит она признавалась российским резидентом. Но этот признак формальный и не отражает действительность. Поэтому законодатель пошел на ужесточение. С 1 января 2015 ввел такое понятие как «место эффективного управления». Что это означает? - если компания в основном управляется из РФ, то не важно, где она зарегистрирована, эта организация будет считаться резидентом РФ и должна будет платить налоги.
Следующий элемент налогообложения - это объект налогообложения. Объект является важным элементом, поскольку он характеризует те отношения, в которые вступает налогоплательщик, вызывая, порождая налоговую обязанность. Законодатель может признавать объектом налогообложения широкий круг отношений, имеющих экономическое содержание. Например, могут быть объектом налогообложения доходы, операции по реализации товаров, работ услуг, владение имуществом на различных правоты основаниях. Каждый налог имеет свой самостоятельный объект - это важное правило, которое необходимо учитывать. То есть не допустимо, чтобы два налога имели одинаковый объект обложения. В свое время Конституционный суд РФ «дисквалифицировал», признал не соответствующим Конституции РФ налог с продаж, который существовал в нашей налоговой системе, на том основании, что его объект не был четко определен. Например, было указано, что объектом налога с продаж являются операции по розничной продажи товаров, работ и услуг, но при этом критерия розничной продажи товаров и услуг не был определен, также было не понятно, что считать розничной продажей товаров и услуг.
Факультативные элементы (необязательные) - налоговая льгота. Законодатель может ее как устанавливать, так и не устанавливать. Ее становление и сферы применения - это дискреция законодателя и Конституционный суд вмешиваться не может. Однако, не всегда такой подход является обоснованным с точки зрения конституционных принципов налогообложения. Ведь налоговая льгота - это по сути отступление от принципа равенства налогообложения, установление каких-то исключительных статусов, изъятие из общих правил, и такое отступление должно быть оправдано некоторыми существенными объективными характеристиками и если это отступление носит произвольный характер, если круг адресатов льготы определен произвольным образом, то в этом случае можно говорить о нарушении принципа равенства. В практике Конституционного суда был один случай, по которому суд прекратил производство, в котором в речь шла о транспортным налоге, когда законодатель освободил от уплаты транспортного налога организации, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских перевозок, но забыл упомянуть физических лиц, индивидуальных предпринимателей, которые могут осуществлять тот же самый вид деятельности. Дело в том, что никаких существенных экономических различий между организациями и ИП с точки зрения характера деятельности - нет. Более того, ИП также несет большую ответственность, имея ввиду объем имущества, и тем не менее КС не принял дело к производству, но и законодатель исправился и включил ИП в сферу этих льгот. Установление льгот - это усмотрение законодателя. А вот определение других элементов налогообложения - это обязанность законодателя.
Налоговая база
- это характеристика объекта налогообложения: стоимостная, количественная, физическая. Есть некий имущественный объект - транспортное средство. Ведь то что это транспортное средство принадлежит налогоплательщику образует объект налогообложения, но этого не достаточно, чтобы определить размер налоговой обязанности. Необходимо каким-то образом этот объект измерить. Как можно измерить объект: можно брать налог исходя из стоимости ТС. А на самом деле стоимость, стоимостная характеристика - это самая тонкая материя, так как она зависит от воли налогоплательщика, имя ввиду что цену за товар определяют стороны, поэтому имея ввиду цель занизить налоговую базу налогоплательщик может купить соответствующий товар по цене, которая явно будет ниже рыночной. Поэтому законодатель понимает, что определить налоговую базу исходя из стоимости было бы не правильно и пришел к физической характеристики - мощность двигателя. В других случаях, где не избежать стоимостную характеристику, используются механизмы, которые не позволяют налогоплательщику изменить стоимостную характеристику. Например, невозможно изменить кадастровую стоимость и тут не важно за сколько мы купили или продали объект. В некоторых случаях налогоплательщику позволяется для целей определения налоговой базы использовать цену совершенной сделки (НДС, налог на прибыль), когда учитывается цена, по который товар был продан конкретным налогоплательщиком, но в тоже время вводятся механизмы, которые позволяют налоговым органам контролировать рыночный характер цены. То есть налоговые органы в конкретных случаях могут опровергнуть презумпцию рыночной цены.
Налоговый период
Он характеризует период времени, в течение которого возникает объект налогообложения и формируется налоговое обязательство. Законодатель учитывает, что налогообложение является, как правило следствием не единичных сделок, а совокупности сделок, операций налогоплательщика. Действительно, как мы можем определить прибыль компании на основе одной сделки? Налогоплательщик продал готовую продукцию по определенной цене. Можно ли на основе этой сделки определить прибыль? - определять прибыль таким образом совершенно неправильно и необходимо это понимать. Ведь что такое прибыль? - это экономическая выгода налогоплательщика. А экономическую выгоду просчитать можно только на основе анализа как сделок по продаже, так и тех сделок, в связи с которыми налогоплательщик несет расходы. Соответственно, необходимо опередить тот период времени, в течение которого этот объект налогообложения формируется - это налоговый период. Как правило - это календарный год.
В прошлый раз мы успели с вами рассмотреть некоторые элементы налогообложения. Мы коротко поговорили о субъектах налогообложения – о налогоплательщиках. Затем рассмотрели объект налогообложения.
____________
Объект налогообложения – это те юридические факты (если говорить языком научным), это те фактические обстоятельства, с которыми налоговый закон связывает возникновение обязанности по уплате налога.
____________
Но эти фактические обстоятельства – это, как правило, вступление налогоплательщика в какие-то имущественные отношения (гражданские, трудовые, земельные), которые в свою очередь порождают налоговые последствия в виде возникновения обязанности по уплате налога. Вы приобретаете имущество, вы получаете доход, вы ведете какую-то предпринимательскую деятельность, облагаемую, например, ЕНВД, – и вот эти фактические обстоятельства именуются объектом налогообложения, поскольку с ними связано возникновение налоговой обязанности. Затем мы говорили о налоговой базе.
____________
Налоговая база – это измеритель объекта налогообложения. Это стоимостная, натуральная, физическая, количественная характеристика объекта.
____________
То есть как этот объект измерить: в стоимости, в рублях, в лошадиных силах, в объеме и так далее. Это может быть измерение в квадратных метрах. Скажем, есть специальные налоговые режимы, такие, как ЕНВД, патентная система, где налоговая база определяется площадью помещения, где осуществляется та или иная деятельность: площадь торгового зала, площадь зала обслуживания и так далее. Затем мы говорили о налоговом периоде.
____________
Налоговый период – это период времени, в течение которого возникает налоговая обязанность, накапливаются юридические факты.
____________
Как правило, объект налогообложения – это не единичный какой-то факт, это не одна сделка какая-то, а это совокупность сделок, которые могут и приносить доход, и влечь для налогоплательщика расходы, убытки. В совокупности все это оценивается за определённый период, который по общему правилу составляет календарный год, но могут быть из этого общего правила сделаны исключения, если законодатель стремится обеспечить более ритмичное поступление налоговых платежей, поскольку не всегда достаточно, чтобы налоги поступали по истечении календарного года, ведь бюджетные расходы возникают непрерывно, и важно избежать кассового разрыва в бюджете, когда расходы уже надо осуществлять, а доходы еще не поступили. Поэтому налоговый период может составлять и квартал, и месяц. Скажем, по НДС – квартал.
Следующий элемент налогообложения – это налоговая ставка. Мы с вами говорили о том, что история налогообложения знает различны виды налоговых ставок. Я имею в виду не размер сам по себе, а способ установления налоговой ставки. Налоговая ставка может быть вообще твёрдая, то есть налогоплательщик платит единый размер налога независимо от величины налоговой базы, независимо, скажем, от полученного дохода. Но такой механизм налогообложения является достаточно примитивным, связан с недостаточно эффективной организацией налогового контроля и свойствен первоначальным стадиям налогообложения, когда все платят равный налог. На следующем этапе развития налогообложения, налоговых систем появляется пропорциональная налоговая ставка. Пропорциональная налоговая ставка появилась в конце XVIII – начале XIX столетия под лозунгами конституционных обновлений в различных странах. В некоторых конституциях была закреплена идея пропорционального налогообложения, скажем, в первых французских конституциях. Идея пропорционального налогообложения означает, что налоговая ставка устанавливается как фиксированная, но сумма налога, то есть размер налогового оклада, изменяется по мере увеличения налоговой базы. В этом смысле пропорциональная система более справедлива, поскольку налогоплательщики, получающие больше дохода, имеющие больше имущества, то есть у кого налоговая база больше, платят больший налог. В этом смысле такая налоговая система обеспечивает более справедливый налоговый расклад.
Но и это не предел справедливости. Сейчас ни у кого не вызывает никаких сомнений тот факт, что пропорциональная система также имеет известный перекос, поскольку для налогоплательщика более богатого сумма налога, уплачиваемая в рамках пропорциональной системы, оказывается менее значимой, менее ощутимой, чем для более бедного налогоплательщика. Поэтому необходимо обеспечить такое распределение, при котором более богатый будет платить не только в абсолютном, но и в относительном значении большую сумму налога. Каким образом этом может быть обеспечено? Путем прогрессивного налогообложения, когда по мере увеличения налоговой базы возрастает не только сумма налога, но возрастает и ставка налога. Прогрессивное налогообложение предполагает увеличение самой ставки налога по мере возрастания налоговой базы. Прогрессивное налогообложение появилось и широко распространилось в послевоенный период, когда были провозглашены идеи социального государства. В некоторых налоговых системах, скажем, ставка подоходного налога на физических лиц на наиболее крупные доходы может составлять 60-65%. Самые большие ставки подоходного налогообложения – это, конечно, скандинавские государства, Германия, Франция.
В Российской налоговой системе пока что как общий стандарт используется пропорциональная ставка и в отношении налогов на доходы, на прибыль, и в отношении налогов на имущество. Хотя элементы прогрессии все-таки появляются. В частности, в отношении транспортного налога, где по мере увеличения мощности двигателя транспортного средства возрастает ставка налога. И есть некоторый элемент прогрессии в налоге на имущество физических лиц. Для тех налогоплательщиков, у которых стоимость имущества составляет более 300 млн. рублей.
Следующий элемент налогообложения – это порядок исчисления налога. Исторически налог исчислялся не самим налогоплательщиком, а другими лицами вместо него. Государство исходило из презумпции недобросовестности налогоплательщика, из презумпции недоверия к налогоплательщику, поэтому вместо налогоплательщика налог исчислялся за него другими лицами: либо фискальными органами, либо сборщиками налога. Этими сборщиками могли быть самые разные субъекты, скажем, в Российской империи – община. В принципе, субъектом налогообложения была община, не индивидуальный субъект. На сегодняшний день законодательство исходит из обратной презумпции – презумпции добросовестности налогоплательщика – и, соответственно, закрепляет в виде общего правила принцип самостоятельного исчисления налога налогоплательщиком. То есть по общему правилу налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога. Это позволяет налогоплательщику учесть свои индивидуальные хозяйственные обстоятельства, например, своей коммерческой деятельности. Если индивидуальный предприниматель или организация исчисляет налог на доходы, налог на прибыль, то кто, как не сам налогоплательщик, может знать, скажем, объем расходов. Естественно, налоговый инспектор посчитает расходы для налогоплательщика, но таким образом, что налогоплательщик явно не обрадуется. А именно налогоплательщик может иметь документально подтвержденную информацию о всех своих расходах и учесть эти расходы, а также возможные льготы, вычеты и так далее. Поэтому принцип самостоятельного исчисления налога налогоплательщиком позволяет обеспечить реализацию принципа, который предусмотрен НК: учет способности к уплате налога. То есть налогоплательщик уплачивает тот налог, который соответствует его платёжной способности.
Но те сведения, которые использует налогоплательщик при исчислении налога, должны поверяться налоговым органом. С одной стороны, презумпция добросовестности, самостоятельное исчисление налога плательщиком, но с другой стороны, контроль налоговых органов. Естественно, презумпция носит опровержимый характер. Для того чтобы налоговый орган имел возможность такую проверку провести и установить возможную недобросовестность налогоплательщика, налогоплательщик должен, во-первых, представить в налоговый орган налоговую декларацию, в которой указать необходимые сведения для налогового контроля, во-вторых, налогоплательщик должен вести текущий учёт своих доходов, расходов, объектов налогообложения, хранить документацию, связанную с налогообложением. Устанавливается обязанность хранить такую документацию в течение 4 лет для организаций и индивидуальных предпринимателей. Организации и индивидуальные предприниматели должны не менее 4 лет обеспечить сохранность документов, связанных с налогообложением. Для чего? Для возможной проверки со стороны налоговых органов. Почему мы говорим об организациях, об индивидуальных предпринимателях, но не о прочих физических лицах? Мы понимаем, что исчисление налога – это не только благо, то есть возможность учесть какие-то индивидуальные обстоятельства, но это еще и большое бремя. Мы видим: документы надо хранить, учет вести, декларацию составлять, а это требует определенной компетенции. В этой связи широкий круг физических лиц не может все эти действия осуществлять достаточно компетентно, без ошибок. Поэтому законодатель делает изъятие из принципа самостоятельного исчисления налога налогоплательщиком для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Вместо них исчисление налога осуществляют иные лица. Какие?
Во-первых, налоговые агенты, то есть те субъекты, которые выплачивают доходы налогоплательщику, которые являются источником выплаты средств в пользу налогоплательщика, тех средств, которые служат объектом налогообложения: работодатель, иные лица, с которыми физическое лицо состоит в каких-либо отношения и получает от них доход. Налоговый агент в этом случае обязан самостоятельно вместо налогоплательщика и уже под свою ответственность исчислить сумму налога и представить в налоговый орган соответствующий расчет. В этом случае налогоплательщик декларацию не представляет. Надо сказать, что такая система у нас работает еще и потому, что установлена единая ставка – 13%, которая не предполагает рост ставки в зависимости от величины налоговой базы. Если бы (возможно, в перспективе это и произойдет) наша налоговая система основывались на идее прогрессии, в этом случае физические лица были бы вынуждены представлять налоговые декларации, потому что доход у них мог быть получен из разных источников и суммарно мог переходить в другой уровень, и ставка налога могла быть уже выше. Соответственно, то удержание и исчисление налога, которое производит каждый налоговый агент в отдельности будет не соответствовать той налоговой обязанности, которую должен в целом исполнить налогоплательщик, поскольку у него суммарно база превысила, скажем, величину, которая облагается минимальной ставкой налога и перешла на следующий уровень. Поэтому введение прогрессивной системы налогообложения предполагает также и переход к налоговому декларированию, которое в развитых странах распространено. В европейских странах, в США все физические лица представляют самостоятельно налоговые декларации, но там и шире система налоговых вычетов: на образование, здравоохранение, проезд – целый ряд других вычетов, которые позволяют налогоплательщику уменьшить свои налоговые обязанности.
Но не только налоговые агенты. Налоговые органы также по ряду налогов производят исчисление суммы налога вместо физических лиц. Речь идёт о налогах на имущество, то есть тех налогах, где у налоговых органов имеется информация об объектах и о налоговой базе: земельный налог, налог на имущество физических лиц, транспортный налог. Информация об объектах и о стоимости или иных характеристиках, которые составляют налоговую базу, у налоговых органов имеется на основании данных, полученных из соответствующих органов. Имеются в виду органы регистрации прав на недвижимость, органы кадастрового учёта, регистрации транспортных средств и так далее. Здесь исчисление производит налоговый орган на основании этой информации. А как налогоплательщик узнает о том, какую сумму он должен заплатить? Для этого служит специальный документ, который направляется налогоплательщику. Называется налоговое уведомление. По общему правилу срок уплаты налога для налогоплательщика, который уплачивает на основании уведомления, не может составлять менее 30 дней с даты получения уведомления. До тех пор, пока вы не получили уведомление, срок уплаты для вас не наступил. А что это значит? Это значит, что нет и просрочки. Если физическому лицу не направлялось уведомление за год, за два... У нас, к сожалению, не все информационные ресурсы работают нормальным образом, и обмен информацией не всегда срабатывает, поэтому иногда налоговое уведомление приходит спустя год, спустя два. Предельно три года. Вообще, по закону налоговое уведомление может быть направлено физическому лицу не более, чем за три предшествующих года. Есть такой срок давности, который налоговым органом никак не может быть превышен. Если за три года предшествующих вам налоговое уведомление не направлялось, то в этом случае эта задолженность будет задавнена и взыскана быть не может. Но за три года может быть направлено уведомление, однако без пени, поскольку срок уплаты наступает не ранее, чем вы получили уведомление и прошло 30 дней с момента получения уведомления.
Кстати говоря, наш законодатель позаботился о налоговых органах, о бюджете прежде всего. Дело в том, что не вся информация об объектах налогообложения имеется у налоговых органов. Это касается и транспортных средств, и объектов недвижимости, которые по тем или иным причинам не учтены налоговыми органами, соответственно, уведомление не направлялось. И законодатель ввёл такую обязанность для физических лиц, как направление в налоговый орган информации о неучтенных объектах налогообложения. То есть физическое лицо обязано самостоятельно направить в налоговый орган информацию об объектах налогообложения, по которым ему (физическому лицу) не направлялось уведомление. Сам на себя должен сообщить, так сказать. Более того, с 2017 года за ненаправление такой информации самим налогоплательщиком предусмотрен штраф. Сейчас пока что этот штраф не взимается, мораторий введен, приостановлена соответствующая норма, но с 2017 года она заработает, и сам налогоплательщик должен будет сообщать. Это в том числе касается таких объектов, достаточно у нас распространенных, как объекты недвижимости, которые завершены строительством, но права на которые не зарегистрированы в государственном реестре. Недавно пленум ВС РФ принял Постановление от 23 июня 2015 года № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК». Это постановление вообще-то посвящено гражданско-правовым вопросам, но в том числе там содержится важное для налогового права разъяснение, касающееся признания в качестве объекта недвижимости и объекта права собственности, фактически завершённого строительством объекта независимо от его государственной регистрации. То есть если имеется завершенный строительством объект, но он не зарегистрирован в ЕГРП, то все равно он признается объектом недвижимости и, соответственно, объектом права собственности. А коли так, раз он объект недвижимости, раз он объект права собственности значит, он еще и объект налогообложения. Ну, Пленум ВС этого, конечно, не написал, но этот вывод закономерно следует из такого тезиса, поэтому подобные объекты становятся потенциально облагаемыми, если, конечно, налоговый орган в ходе мероприятий налогового контроля установит наличие такого объекта.
Постановление Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 года № 25
«О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК»
(абзацы 3 – 5 п. 38)
По смыслу статьи 131 ГК РФ закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. При этом по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (пункт 1 статьи 130 ГК РФ).
Поэтому, в частности, являются недвижимыми вещами здания и сооружения, построенные до введения системы государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, даже в том случае, если ранее возникшие права на них не зарегистрированы. Равным образом правомерно возведенное здание или сооружение является объектом недвижимости, в том числе до регистрации на него права собственности лица, в законном владении которого оно находится.
При разрешении вопроса о признании правомерно строящегося объекта недвижимой вещью (объектом незавершенного строительства) необходимо установить, что на нем, по крайней мере, полностью завершены работы по сооружению фундамента или аналогичные им работы (пункт 1 статьи 130 ГК РФ). Замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (пункт 1 статьи 133 ГК РФ).
Следующий элемент налогообложения – порядок и сроки уплаты налога. По общему правилу налог уплачивается единым разовым платежом по итогам налогового периода. Но это общее правило, из него могут быть сделаны исключения. Скажем, НДС по итогам квартала уплачивается не одним, а тремя платежами: одна треть каждый следующий месяц. Для чего сделана такая сложность? С одной стороны, это сделано в целях более равномерного поступления в бюджетную систему соответствующих платежей (а НДС – это один из главных бюджетообразующих доходов). А с другой стороны, чтобы было более удобно налогоплательщику, поскольку единовременное изъятие у него крупной суммы оборотных средств для него было бы более обременительно, чем постепенное в течение трех месяцев внесение платежа. Это норма и появилась, собственно говоря, в 2009 году на волне финансового кризиса и попыток государства сделать некие уступки бизнесу.
Кроме того, НК может предусматривать внесение так называемых авансовых платежей по налогу. Что такое авансовые платежи?
____________
Авансовые платежи – это предварительные платежи, которые вносятся в течение налогового периода.
____________
То есть не по завершении налогового периода, когда сформировалась налоговая база, и уже понятна окончательная сумма налога, а это платежи предварительные, которые вносятся в течение налогового периода на основании, соответственно, неокончательных сведений о налоговой базе. Эти сведения могут быть уточнены по итогам налогового периода. Для чего кодекс предусматривает механизм авансовых платежей? Для того, чтобы обеспечить регулярность поступления налоговых доходов в бюджетную систему. Скажем, налог на прибыль – это налог годовой, то есть налоговый период по нему – это календарный год. Если бы законодатель не предусмотрел систему авансовых платежей, то налогоплательщики уплачивали бы налог только один раз, скажем, в марте следующего года после налогового периода. Естественно, это было бы крайне неудобно, в первую очередь государству, которое в течение самого налогового периода не имело бы поступлений от налога на прибыль. Кроме того, деньги, как известно, имеют стоимость и могут подвергаться девальвации. Поэтому уплата налога в марте следующего года и уплата налога в течение периода получения дохода – это могут быть совершенно разные по стоимости деньги. Поэтому законодатель стремится приблизить момент уплаты налога к моменту формирования объекта налогообложения, получения доходов налогоплательщиком и с этой целью вводит систему авансовых платежей. Как она работает? В двух словах: налоговый период делится на отчетные периоды. То есть внутри налогового периода законодатель выделяет отчетные периоды, по итогам которых определяется предварительная налоговая база (скажем, по итогам квартала, полугодия, 9 месяцев), нарастающим итогом определяется сумма прибыли и уплачиваются авансовые платежи. Естественно, по итогам года окончательная сумма налога может отличаться как в ту, так и в другую сторону от уплаченных авансовых платежей. Может, например, так случиться, что в конце года у налогоплательщика возникнет какой-то непредвиденный убыток в силу экономических причин, технологических причин – не важно. И в результате та налоговая прибыль, которая была получена за 9 месяцев, будет этим убытком декомпенсирована, сокращена, а может и вообще обнулиться. И в этом случае те авансовые платежи, которые были внесены в течение налогового периода, подлежат возврату или зачёту. То есть все равно законодатель допускает, что по итогам налогового периода производится уточнение налогового обязательства и учет ранее внесенных авансовых платежей в ту или в другую сторону.
Мы с вами рассмотрели все обязательные элементы налогообложения. Законодатель должен в отношении каждого налога определить эти элементы. Если хотя бы один их них не определён, то налог не считается установленным законно. Но есть еще факультативный элемент, который может устанавливаться по усмотрению законодателя, – налоговая льгота.
Это сладкое слово «льгота». Много диссертаций посвящено налоговым льготам, при том что самих льгот в нашем Налоговом кодексе очень мало. Законодатель, когда еще принималась вторая часть Налогового кодекса, Минфин прежде всего, провел титаническую работу по сокращению, отмене налоговых льгот. До этого их было очень много в разных законах, не только налоговых, но и неналоговых: о пчеловодстве, о садоводстве – везде были льготы. Все эти льготы были отменены, и на сегодняшней день действует принцип: применяться могут только те льготы, которые прямо предусмотрены Налоговым кодексом или иными актами налогового законодательства, то есть только налоговым законодательством. Неналоговые законы льгот содержать не могут. Самих льгот, прямо указанных законодателем, осталось очень мало. Однако означает ли это, что льготой можно признать только тот инструмент, который прямо назван законодателем льготой, или есть механизмы, которые по существу являются льготами, а формально льготой не признаются? Этот вопрос не раз рассматривался КС, и КС исходил из того, что понятие льготы должно истолковываться на практике с точки зрения содержания льготы. То есть не по форме, не по названию, не по эмблеме: это льгота, значит, мы признаем это льготой, а если здесь нет слова «льгота», значит, это и не льгота вовсе. КС исходил из того, что сам законодатель дал понятие льготы в статье 56 НК, то есть определил, что такое налоговая льгота.
Статья 56. Установление и использование льгот по налогам и сборам
1. Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.
Что из этого определения следует? Во-первых, льготы могут устанавливаться только актами налогового законодательства. Во-вторых, льгота всегда имеет адресный характер, то есть предоставляется отдельным категориям налогоплательщиков. Следовательно, льгота, не может носить индивидуального характера, то есть иметь значение привилегии. Индивидуальная льгота устанавливаться не может. Правда, юридическая мысль достаточно плодотворна и изобретательна. Описать категорию налогоплательщиков так, чтобы под неё попадал один, два три максимум конкретных субъекта не так-то сложно, особенно на региональном и местном уровне. И на федеральном теперь уровне уже достаточно много таких положений, когда льгота формулируется настолько узко, с использованием таких зауженных признаков, что под условия льготы фактически могут попасть только один, два, три налогоплательщика. То есть формально это норма, адресованная всем. Скажем, в каком-нибудь муниципальном образовании предусматривается, что льготируются предприятия трамвайного парка. Очевидно, что в этом городе существует только одно предприятие, которое осуществляет соответствующую деятельность, и больше их нет. Поэтому фактически речь идёт о норме индивидуального характера. Тем не менее не может быть сформулирована льгота таким образом, чтобы под нее никогда не мог попасть иной налогоплательщик. Это всегда определение какого-то круга некими общими признаками.
Льгота – это изъятие из общего правила. Льгота носит адресный характер, она адресована какому-то кругу налогоплательщиков, какой-то категории, но является изъятием из общего правила. Дело в том, что в НК немало таких положений, которые являются для налогоплательщиков благоприятными. Вроде бы, они этом смысле могут рассматриваться как льготы. Например, при исчислении налога на прибыль налогоплательщики вправе учесть не только полученные доходы, но и документально подтвержденные расходы и таким образом уменьшить свою налоговую базу. Является ли право налогоплательщика учесть расходы по своей предпринимательской деятельности налоговой льготой? Можно ли признать это положение льготой? Конечно, это положение дает право налогоплательщику сократить сумму налога, уменьшить свою налоговую базу, но мы только что с вами сказали, что льгота всегда носит адресный характер, льгота – это изъятие из общего правила. Есть норма для всех, и есть льгота для отдельной категории налогоплательщиков. Так вот, право учесть расходы по предпринимательской деятельности – это общее правило, отражающее саму экономическую суть налога на прибыль, где прибыль – это экономическая выгода, полученная налогоплательщиком. Любая организация вправе при исчислении налоговой базы уменьшить свои доходы на расходы. Это никакая не льгота – это общее правило исчисления налоговой базы. Поэтому необходимо эти вещи различать: льгота как изъятие из общего правила, как норма-исключение, специальная норма, и общее правило исчисления соответствующих элементов налогообложения.
Льгота является преимуществом, которое устанавливается для отдельной категории налогоплательщиков по сравнению с другими категориями налогоплательщиков. Эти преимущества могут быть самыми разными. Возможно полное освобождение от налога разными способами, когда отдельные виды плательщиков не признаются плательщиками по этому налогу, или для них устанавливается ставка 0%. Вроде бы, он остается налогоплательщиком, значит, должен декларацию сдавать, но платить налог он не должен, поскольку для него установлена ставка налога 0%. Мы вспоминаем математику и понимаем, что сумма налога в этом случае всегда будет равна 0. В своё время КС рассматривал дело, в котором налогоплательщик воспользовался освобождением от исполнения обязанностей по НДС. То есть налогоплательщик имеет право по НДС заявить об освобождении себя от обязанностей по уплате этого налога, если, скажем, выручка не составляет крупной величины – до 2 млн. рублей. Возник вопрос перед КС: это освобождение является льготой или нет? Сам законодатель не называет этот инструмент льготой – просто освобождение. Это очень часто делает законодатель: доходы такие-то освобождаются, такие-то плательщики освобождаются, ставки могут быть пониженные установлены, при этом слова «льгота» там нет. Так вот, является ли такого рода механизм налоговой льготой? А с чем был связан вопрос? Дело в том, что налоговая льгота – это право налогоплательщика, которым налогоплательщик может воспользоваться, может не воспользоваться и может отказаться. То есть налогоплательщик заявил об освобождении, а потом передумал и подает заявление: отказываюсь от льготы, приостанавливаю ее применение. Если это льгота, такое допустимо: 56 статья прямо это предусматривает. А если это элемент, не являющийся льготой, а определяющий круг плательщиков, например, или налоговую базу, то в таком случае нельзя по своему произволу менять императивную норму закона. КС и в этом деле, и в целом ряде других указал на то, что к оценке налоговой льготы необходимо подходить не с формальной, а с содержательной точки зрения. Надо смотреть: это действительно тот механизм, который подпадает под признаки 56 статьи Налогового кодекса? КС признал, что это налоговая льгота. Поэтому мы должны понимать, что формально в НК льгот мало, но фактически по каждому налогу есть достаточное количество налоговых льгот в виде освобождения то доходов определенных, то операций, то субъектов налогообложения, то установления пониженных ставок налога для тех или иных категорий налогоплательщиков.
Есть разные вычеты. Есть вычеты, которые предусмотрены главой 21 по налогу на добавленную стоимость. Это вычеты, которые применяют все налогоплательщики без исключения. Это вычеты по НДС, которые никакого льготного режима не имеют. Это особенность исчисления налога такая. Все налогоплательщики могут заявить вычеты. Есть вычеты, которые очевидно носят характер льготы. Например, по НДФЛ есть вычеты, связанные с частичной компенсацией расходов на охрану здоровья, на обучение, на содержание ребёнка. Вот такого рода вычеты можно признать налоговой льготой, потому что они адресованы конкретной категории налогоплательщиков и представляют собой исключение из общего правила. Налогоплательщик должен их заявить и обосновать. Что характерно для механизма льготы: налогоплательщик должен доказывать обоснованность применения льготы. Если по общему правилу налоговая инспекция доказывает по налоговому спору правильность своего расчета налога, то что касается льготы, бремя доказывания налоговой льготы лежит на налогоплательщике. И НК предусматривает те документы, которые должен представить налогоплательщик в случае приобретения жилья, заключения договора с медицинской организацией, учебным учреждением. Это бремя доказывания возлагается на налогоплательщика. Это, конечно, преимущество для категории налогоплательщиков и это исключение из общего правила. Я полагаю, что вычеты по НДФЛ – это налоговые льготы. Хотя есть и так называемые стандартные вычеты, которые могут применяться всеми налогоплательщиками без исключения. И их, конечно, льготами признать нельзя.
Может быть, вам покажется сложной такая ситуация, когда необходимо всякий раз разбираться, является ли тот или ной механизм льготой. Но наш законодатель сам спровоцировал ее. Он отказался от развернутой системы налоговых льгот и спрятал их в различных элементах налогообложения. Есть Постановление Пленума ВАС от 30 мая 2014 г. №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В этом постановлении Пленума разъясняется, в том числе, природа освобождений, которые предусмотрены 21 главой по НДС в отношении необлагаемых операций. В статье 149 НК есть перечень операций, не облагаемых НДС. Что это за механизм? Там есть, например, такие операции: внесение имущества в уставный капитал другого юридического лица или предоставление займа. Что это? Механизм поддержки заимодавцев? Больше в долг давайте, товарищи! Или в данном случае имелось в виду, что это освобождение связно с природой самого налога на добавленную стоимость, когда при предоставлении взаймы, внесении в уставный капитал не создается добавленная стоимость. Вот проценты и так далее – там уже можно о чем-то говорить. А само внесение имущества не создаёт этой добавленной стоимости. А есть, например, освобождение операций, осуществляемых обществами инвалидов или предприятиями, которые ими созданы. Такого рода освобождение, адресный характер носящее, – льгота или нет? А вот это уже, может быть, и льгота, это инструмент государственной поддержки, стимулирования соответствующих налогоплательщиков. ВАС в этом постановлении разъясняет, что судам всякий раз необходимо анализировать природу того или иного освобождения, потому что в статье 149 есть и льготы и нельготы.
Постановление Пленума ВАС от 30 мая 2014 г. №33
«О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость»
14. В силу пункта 6 статьи 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщики по требованию налоговых органов обязаны представлять документы, подтверждающие право на налоговые льготы в случае их использования.
При применении указанной нормы судам необходимо принимать во внимание определение понятия «налоговая льгота», данное в пункте 1 статьи 56 Кодекса, согласно которому льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками.
В связи с этим действие пункта 6 статьи 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в статье 149 Кодекса основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы.
Так, например, подпункт 5 пункта 2 статьи 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подпункт 1 пункта 3 статьи 149 - в отношении религиозных организаций, подпункт 2 пункта 3 статьи 149 – в отношении общественных организаций инвалидов, подпункт 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ – в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат.
Вместе с тем со ссылкой на положения пункта 6 статьи 88 Кодекса у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (пункт 2 статьи 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании статьи 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.