Часть 1. С учетом допущения, что альтернативного варианта использования освободившихся мощностей не существует.

Основные производственные материалы

Труд основных работников

Переменные производственные накладные расходы

(силовое питание для оборудования и коммунальные

услуги)

Постоянные производственные накладные расходы

Непроизводственные накладные расходы

Закупка компонентов (затраты / экономия)

Общие понесенные (сэкономленные) затраты за год

(1) Общие за-	(2) Общие за-	(3) Разница
траты на собст-	траты на закупку	(релевантные
венное произ-	у внешнего по-	издержки),
водство 10 000	ставщика 10 000	£ в год
компонентов,	компонентов,
£ в год	£ в год
120 000		120 000
100 000		100 000
10 000		10 000
80 000	70 000	10 000
50 000	50 000
	300 000 420 000	(300 000)
360 000		60 000

Колонку (3) интерпретировать будет легче, если представить ее в виде двух отдельных колонок.

Основные производственные материалы

Труд основных работников

Переменные производственные накладные расходы (силовое

питание для оборудования и коммунальные услуги)

Постоянные производственные накладные расходы

Закупка компонентов

Релевантные издерж-	Релевантные из-
ки при собственном	держки при закупке
производстве компо-	компонента А у
нента А, £ в год	внешнего поставщи-
	ка, £ в год
120 000
100 000
10 000
10 000
	300 000
240 000	300 000

Часть 2. С учетом того, что существуют альтернативные способы, использования избытка про­изводственных мощностей.

Основные производственные материалы Труд основных работников

Переменные производственные накладные расходы Постоянные производственные накладные расходы Непроизводственные накладные расходы Закупка компонентов (затраты / экономия) Поступления от реализации компонента В Общие чистые затраты

(1)	(2)	(3)
Изготовлять	Покупать ком-	Покупать ком
компонент А са-	понент А и не	понент А и из-
мостоятельно	изготовлять	готовлять ком
и не изготовлять	компонент В	понент В,
компонент В,	самостоя-	£ в год
£ в год	тельно, £ в год
120 000		130 000
100 000		100 000
10 000		10 000
80 000	70 000	80 000
50 000	50 000	50 000
	300 000	300 000 (340 000)
360 000	420 000	330 000

294

Раздел третий. Информация для принятия решений

Подход на основе альтернативных издержек

Релевантные издержки Релевантные издержки на на производство компо- закупку компонента А, нента А, £ в год £ в год

Приростные затраты:

основные производственные материалы 120 000

труд основных работников 100 000

переменные производственные накладные расходы 10 000

постоянные производственные накладные расходы 10 000

240 000 Альтернативные издержки:

неполученная прибыль от выделения мощности на

производство компонента А вместо компонента В 90 000

300 000 300 000

Затраты на закупку компонентов

330 000

Рис. 9.3 Оценивание решения об изготовлении продукции или ее закупки

Однако возможно легче работать с колонкой (3), если переписать ее в виде двух отдельных колонок, как показано на рис. 9.3. Все подходы, описанные в этом и предыдущих параграфах, дают одинаковые результаты, поэтому можно воспользоваться любым из них. В конце концов, это вопрос личных пристрастий.

Еще раз проанализируем ситуацию, когда излишняя мощность, которая появилась после от­каза от производства компонента А, может быть использована для других целей. Рассмотрим ин­формацию, представленную в примере 9.4 (часть 2). В этом случае у менеджеров Rhine Autos есть три альтернативных варианта:

1. Выпускать компонент А и не производить компонент В.

2. Закупать компонент А и не производить компонент В.

3. Закупать компонент А и выпускать компонент В.

Предполагается, что имеющаяся мощность не позволяет одновременно производить компо­ненты А и В. Соответствующая финансовая информация по рассматриваемому здесь варианту представлена на рис. 9.3 (часть 2). Здесь видно, что за исключением непроизводственных издер­жек все остальные показатели альтернативных вариантов различаются и поэтому они релевантны по отношению к рассматриваемому решению. Здесь также можно опустить из анализа непроиз­водственные издержки или включить их во все варианты, поскольку они одинаковы. При любом подходе они не являются релевантными. Первые два варианта, в которых не предусматривается производство и реализация компонента В, идентичны двум вариантам, рассмотренным в первой части рисунка, поэтому информация, представленная в колонках (1) и (2) в частях 1 и 2 рис. 9.3, одинакова. В колонке (3) части 2 затраты на изготовление компонента В по составляющим на труд основных работников, переменных и постоянных производственных накладных расходов и непроизводственных накладных расходов одинаковы с составляющими аналогичных затрат при производстве компонента А. Поэтому эти составляющие в колонке (3) такие же. Однако для про­изводства компонента А требуются другие материалы и затраты на них (10 000 ед. по £13 за каж­дую), которые включаются в колонку (3). Кроме того, в эту же колонку включены поступления от реализации компонента В. Сравнивая три колонки в части 2 на рис. 9.3, можно видеть, что самым выгодным вариантом действий является закупка компонента А и использование освобо­дившихся мощностей для производства компонента В.

Приростные издержки на закупку компонента на стороне на £60 000 больше, чем затраты на произ­водство компонента В (см. часть 1 рис. 9.3). Однако избыток мощностей, освободившихся из-за заку­пок компонента А, позволяет Rhine Autos получать вклад в прибыль в размере £90 000

9. Измерение релевантных издержек и поступлений для принятия решений

295

(£340 000 приростная реализация компонента В минус £250 000 приростные / релевантные затраты на производство компонента В). Общий результат: при закупке компонента А чистая выгода составит £30 000. Релевантные издержки на производство компонента В такие же, как и при производстве ком­понента А, за исключением основных производственных материалов, которые стоят £130 000. Другими словами, релевантные (приростные) издержки на производство компонента В будут следующими:

(£)_

Основные производственные материалы 130 000

Труд основных работников 100 000

Переменные производственные накладные расходы 10 000

Постоянные производственные накладные расходы 10 000

250 000

Когда выбор одного из вариантов действий требует отказа от альтернативных вариантов, фи­нансовые выгоды, от которых приходится отказываться, называются альтернативными издержка­ми. Другими словами, альтернативные издержки представляют собой неполученный вклад в при­быль от лучшего из оставшихся вариантов, от которых пришлось отказаться. Альтернативные из­держки появляются только тогда, когда ресурсы являются редкими и могут быть использованы в разных вариантах. В нашем примере мощность, используемая для изготовления компонента А, может применяться по-разному, и предполагается, что наилучший вариант — получать вклад в прибыль в размере £90 000 от производства компонента В. Таким образом, выпуск компонента А включает альтернативные издержки в £90 000 при условиях, описанных в ч. 1 и 2 примера 9.4.

Вместо того чтобы представлять информацию в колонках (1) — (3) на рис. 9.3 (часть 2), мож­но воспользоваться подходом на основе альтернативных издержек. В специальной литературе этот подход широко освещен. Часть 2 рис. 9.3 показывает, как он работает. Здесь рассматриваются только два альтернативных варианта: покупать компонент А или выпускать его в самой компа­нии. Во втором случае перечисляются релевантные приростные издержки, но с учетом, что выде­ление ограниченной мощности на производство компонента А означает, что придется отказаться от доли прибыли в £90 000 от компонента В. Эта альтернативная издержка является релевантной и поэтому должна включаться в анализ. Следовательно, все релевантные издержки на изготовле­ние компонента А — это сумма приростных издержек и альтернативных издержек, равная £330 000. Затем она сравнивается с альтернативными издержками в £300 000 при варианте внеш­них закупок. Обратите внимание, что никакие альтернативные издержки, связанные с внешними закупками, здесь не рассматриваются, поскольку выбор этого варианта не требует использования редкого ресурса или упущенных возможностей.

Оба подхода, показанные на рис. 9.3 (часть 2), свидетельствуют о том, что в финансовом пла­не на £30 000 выгоднее закупать компонент А на стороне и выпускать компонент В. Первый под­ход представления информации в явном виде включает все три альтернативы, в то время как во втором подходе вторая альтернатива в явном виде не включена. Здесь она подразумевается как разница в £90 000 между колонками (2) и (3). Понятно, что подход на основе альтернативных издержек является более сложным, но можно применять любой подход, который вам нравится, так как это дело личного вкуса.

Принятие решений о прекращении производства какого-то вида продукции

Большинство организаций периодически анализирует прибыль по одной или большему числу целевых затрат, которыми являются продукты или услуги, потребители или отдельные производ­ства. Периодический анализ рентабельности позволяет руководству компании получать информа-

296

Роздел третий. Информация для принятия решений

цию, указывающую на неприбыльные виды деятельности, что заставляет его осуществлять более глубокую оценку (иногда проводить специальные исследования), чтобы решить, следует ли вы­пускать такую продукцию дальше. В этом параграфе мы покажем, как принцип релевантных за­трат может использоваться для принятия решения о прекращении производства. Рассмотрим пример 9.5. Его основой является решение о том, следует компании продолжать действовать на определенной территории и реализовывать там свою продукцию или нет. Те же принципы, кото­рые применяются в этом случае, могут использоваться и для других аналогичных случаев, связан­ных с прекращением выпуска продуктов, предоставления услуг или взаимодействия с какими-то заказчиками.

Пример 9.5

Euro Company — оптовый торговец, продает продукцию структурам розничной торговли по всей Европе. В компании разработана региональная структура, при которой каждый регион включает 3—5 территорий по реализации продукции. В каждом регионе есть собственный офис и склад, с которого товары поступают непосредственно заказчикам. На каждой территории реализации также имеется отдельный офис, в котором размешаются сотрудники, занимающиеся маркетингом. Скандинавский регион состоит из трех территорий по реализации с офисами в Стокгольме, Осло и Хельсинки. Ниже приведены сметные показатели на сле­дующий квартал по этому региону:

Стокгольм, Осло, £ Хельсинки Всего, £ £ тыс. тыс. , £ тыс. тыс.

Стоимость реализованной продукции 800 850 1000 2650

Заработная плата продавцов 160 200 240 600

Арендные платежи за торговые помещения 60 90 120 270

Амортизационные отчисления за оборудование торговых

20	30	40	90
24	24	24	72
20	16	22	58
120	152	186	458
360	400	340	1100
1564	1762	1972	5298
236	238	(272)	202
1800	2000	1700	5500

помещений

Доля арендного платежа за склад

Амортизационные отчисления за складское оборудование

Региональные и офисные расходы:

причинно-следственное распределение

условное распределение Общие затраты, начисленные на каждую территорию Объявляемая прибыль Реализация продукции

Предполагая, что приведенные выше данные скорее всего являются типичными, с точки зрения буду­щих квартальных показателей возникает вопрос, следует ли Euro Company продолжать работать на террито­рии, центр которой находится в Хельсинки.

В примере 9.5 Euro Company анализирует прибыль по местам деятельности — по территориям реализации своей продукции. Прибыли анализируются по регионам, которые затем анализируют­ся по отдельным территориям, входящим в каждый регион. На основе данных примера 9.5 по­нятно, что в целом скандинавский регион является рентабельным, однако анализ прибыльности заставляет сделать предположение, что территория по реализации продукции вокруг Хельсинки нерентабельна. Для того чтобы решить, следует ли Euro Company продолжать работать на этой территории, необходимо провести более детальное исследование. Предположим, что это исследо­вание проведено и что оно указывает следующее:

1. Прекращение работы на этой территории устранит затраты на реализованные товары, за­работную плату продавцам, аренду торговых помещений, а также региональные и офис­ные расходы, начисляемые на основе причинно-следственного распределения.

9, Измерение релевонтных издержек и поступлений для принятия решений

297

2. Прекращение работы на этой территории не повлияет на амортизацию оборудования в торговом офисе, аренду склада, амортизацию складского оборудования и региональные и офисные расходы, начисляемые на основе условного распределения. Обратите внимание, что при прекращении работы торговый офис не потребуется и аренду за него платить не надо, в то время как аренда за склад потребуется, так как он обслуживает весь ре­гион в целом, и если компания не переедет в склад меньших размеров, арендная плата за него ос­танется прежней. Поэтому она не является релевантной затратой. Прекращение деятельности при­ведет к появлению дополнительных площадей на складе, и если дополнительная площадь останется неиспользованной, то никаких финансовых последствий в расчет принимать не надо. Однако если дополнительная площадь может сдаваться в субаренду и приносить арендные платежи, то такие платежи следует учитывать как альтернативные издержки при анализе принимаемого решения о целесообразности сохранения рассматриваемой территории или отказе от работы на ней.

На рис. 9.4 показано сравнение релевантных издержек. В колонке (1) представлены затраты компании, когда рассматриваемая территория продолжает обслуживаться компанией, а в колонке (2) — какие затраты компания понесет, если будет принято решение отказаться от этой террито­рии. Следовательно, в колонке (2) показаны только те затраты, которые будут устранены в ре­зультате закрытия территории, они вычитаются из значений, приведенных в колонке (1). Компа­ния в этом случае продолжит нести некоторые затраты даже тогда, когда рассматриваемая терри­тория будет закрыта, и поэтому эти затраты для принимаемого решения релевантными не явля­ются. Опять можно включать или не включать их в колонки (1) и (2), конечно, с учетом того, что такие затраты при включении должны быть одинаковыми для обоих вариантов. Оба подхода по­казывают, что будущие прибыли Euro Company сократятся на £154 000, если территория вокруг Хельсинки будет закрыта. Альтернативно вы можете представить только релевантные затраты и поступления, показанные в колонке (3). Этот подход показывает, что сохранение рассматривае­мой территории приведет к дополнительным поступлениям от реализации в размере £1 700 000. Однако дополнительные затраты в £1 546 000 дают вклад в £154 000 с точки зрения постоянных издержек и прибылей.

Стоимость реализованной продукции

Заработная плата продавцов

Арендные платежи за торговые помещения

Амортизационные отчисления за оборудование торго­вых помещений

Доля арендного платежа за склад

Амортизационные отчисления за складское оборудо­вание

Региональные и офисные расходы:

причинно-следственное распределение условное распределение

Общие затраты, начисленные на каждую территорию

Объявляемая прибыль

Реализация продукции

Общие затраты и поступления к распределению

(1) Продолжить работу на терри­тории вокруг Хельсинки, £ тыс.	(2) Прекратить работу на терри­тории вокруг Хельсинки, £ тыс.	(3) Разница (релевантные издержки и по­ступления), £ тыс.
2650 600 270 90 72	1650 360 150 90 72	1000 240 120

58

58

458	272	186
1100	1100
5298	3752	1546
202	48	Ш
5500	3800	1700

Рис. 9.4 Анализ релевантных затрат на примере принятия решения о прекращении работы на территории вокруг Хельсинки

298

Раздел третий. Информация для принятия решений

Мы исходили из допущения, что региональные и офисные затраты, начисляемые на террито­рии реализации на основе причинно-следственного распределения, могут быть сэкономлены, ес­ли компания прекратит работать на территории вокруг Хельсинки. Они являются косвенными издержками, которые колеблются в долгосрочном плане в зависимости от спроса; предполагается, что выбранная база распределения или фактор затрат обеспечивают приемлемую степень точно­сти определения ресурсов, потребляемых каждой территорией. Базы распределения на основе причинно-следственного распределения исходят из допущения, что если причина затрат устране­на или сокращена, определяемые ею затраты (следствие) также будут устранены или уменьшены. Если выбраны факторы затрат, которые приводят к тому, что при распределении ресурсы начис­ляются по целевым затратам (в данном примере по территориям) неточно, то релевантные из­держки, получаемые при таких распределениях, будут неточными, и поэтому могут приниматься необоснованные решения. Эту проблему рассмотрим более подробно в следующей главе, когда будем заниматься функциональной калькуляцией затрат.

Определение релевантных издержек

по основным производственным материалам

До сих пор в этой главе мы исходили из допущения, рассматривая различные решения, что любые требующиеся материалы не могут удаляться из имеющихся запасов, но могут дополни­тельно закупаться в более поздние сроки, и поэтому закупочная цена на эти материалы является релевантной. Если материалы забираются из имеющегося запаса, следует помнить, что первона­чальная цена их закупки является прошлой, или невозвратной, издержкой и поэтому для приня­тия решения нерелевантна. Если материалы должны быть заменены, то использование материа­лов для конкретного вида деятельности должно соответствующим образом мотивироваться. Таким образом, решение использовать материалы для какой-то деятельности приведет к появлению до­полнительных закупочных затрат по сравнению с ситуацией, когда эти материалы для анализи­руемой деятельности не используются. Поэтому будущие восстановительные затраты представ­ляют собой релевантные издержки для этих материалов.

Рассмотрим теперь ситуацию, когда материалы не могут быть дальше использованы, кроме единственного вида деятельности. Если у этих материалов есть некоторая стоимость, которую можно получить от их реализации, то использование материала приведет к потере поступлений от их реализации, и эта потеря является альтернативной издержкой, которую необходимо начислять на вид деятельности. Альтернативно, если у материалов реализационной стоимости нет, реле­вантные издержки таких материалов нулевые.

Определение релевантных издержек на труд основных работников

Определение затрат на труд основных работников с точки зрения их релевантности в отноше­нии краткосрочных решений зависит от ситуации. Если у компании есть временные свободные мощности и работники не увольняются, затраты на труд основных работников останутся теми же самыми при всех альтернативных решениях. Следовательно, эти затраты будут для краткосрочных решений нерелевантными. Рассмотрим теперь ситуацию, когда применяются временные работ­ники, т.е. когда работники нанимаются поденно; в этом случае компания может более точно со­гласовывать занятость работников с потребностями производства. При таком подходе затраты на труд возрастут, если компания наймет дополнительных работников, и сократятся, если произвол-

9. Измерение релевантных издержек и поступлений для принятия решений

299

ство снизится. В этой ситуации затраты на труд с точки зрения принятия решений будут реле­вантными.

В ситуации, когда мощности заняты полностью и наем дополнительных работников в кратко­срочном плане невозможен, а также невозможна сверхурочная работа, единственным способом, при котором трудовые ресурсы могут быть получены для выполнения нового заказа, становится сокращение выпуска уже производимой продукции. В результате этого появятся освободившиеся работники для выполнения нового заказа, однако снизившееся производство прежней продукции приведет к потере части прибыли, и это снижение необходимо принимать во внимание при на­числении релевантных издержек на новый заказ. Релевантные издержки на часть труда при пол­ной загруженности, следовательно, являются часовыми ставками труда плюс альтернативными издержками, состоящими из вклада в прибыль на час труда, которая утрачена из-за выполнения нового заказа. Рассмотрим эту ситуацию на примере 9.6.

Пример 9.6

Подразделение Rhine Autos получило запрос от одного из своих крупных заказчиков на выполнение специального заказа по выпуску компонента, для изготовления которого потребуются 1000 ч труда квали­фицированных работников и переменные издержки в £8000. В настоящее время наблюдается нехватка ква­лифицированных работников, и если компания примет заказ, ей придется сократить производство компо­нента Р. Ниже приведены данные по затратам на единицу продукции и цена реализации этого компонента:

(£) (£)

Цена реализации 88 Минус: затраты на труд основных работников (4 ч по £10 за час) 40

Другие переменные издержки 12 52

Вклад в прибыль 36

При какой минимальной цене реализации компания может принимать новый заказ?

В этом примере релевантные затраты на труд равняются £19 за час работы и состоят из часо­вой ставки в £10 плюс утраченного вклада в £9 за час от компонента Р (вклад компонента Р ра­вен £36, а на его производство требуется 4 ч времени работы, что в итоге приводит к вкладу в прибыль в £9 за час работы). В этом случае релевантные издержки на выполнение специального заказа будут следующими:

(£)

Переменные издержки (исключая затраты на труд основных работников) 8000

Затраты на труд основных работников (1000 ч по £19 за час) 19 000

27 000

Цена реализации в £27 000 учитывает неполученную долю в прибыль от реализации компо­нента Р и является минимальной, по которой компания может принять заказ при условии, что будущий поток денежных средств останется неизменным. Принятие специального заказа означа­ет, что производство компонента Р должно быть сокращено на 250 ед. (1000 ч / 4 ч на единицу). Теперь можно проверить, правильны ли вычисленные релевантные затраты, сравнив вклад в при­быль от выполнения специального заказа с вкладом в прибыль, которая была бы получена от компонента Р.

300

Роздел третий. Информация для принятия решений

Компонент Р Специальный

(250 ед.), £ заказ, £

22 000

(10 000)

(3000)

9000

27 000

(10 000)

(8000)

9000

Реализация (250 ед. по £88 за каждую)

Минус: затраты на труд основных работников (250 ед. по £40 за ед.)

переменные издержки (250 ед. по £12 за ед.) Вклад в прибыль

В этих вычислениях показано, что вклад в прибыль не изменится, если цена реализации при выполнении специального заказа равняется релевантным затратам этого заказа.

Возможно, вы заметили, что часовые затраты на труд сохранятся независимо от того, какой вариант будет принят, и поэтому можно сделать вывод, что релевантные затраты включают часо­вые затраты на труд плюс неполученный вклад в прибыль за час труда. Причина включения часо­вых затрат на труд объясняется тем, что решение привлечь работников за счет сокращения другой работы приведет к потере поступлений от реализации и приростным / переменным издержкам (исключая труд). Значит, прежде чем устанавливать затраты на труд с учетом неполучения вклада в прибыль в £19 за час труда (£76 / 4) по данным примера 9.6, надо учесть непоступление вклада в прибыль от компонента Р в размере £76 (цена реализации компонента Р £88 минус £12 переменных издержек). Таким образом, это просто другое выражение того, что релевантные издержки на труд — это часовая ставка труда работника плюс неполученный вклад в прибыль за час (для рассматриваемого примера это £9 в час).

Неправильные представления о релевантных издержках

Еще совсем недавно большинство учебников по данной тематике рекомендовало при приня­тии решений пользоваться подходом на основе вклада в прибыль. Термин «вклад» может иметь различные значения и поэтому важно в каждом случае точно определять его смысл. Традиционно вклад в прибыль определялся как поступления от реализации продукции минус переменные из­держки. Поэтому, если пользоваться этим определением точно, то в данном случае надо говорить о вкладе в прибыль от переменных издержек, что означает вклад в прибыль от продукта (или лю­бой другой целевой затраты) ко всем постоянным издержкам. Именно так этот термин толкуется в предыдущей главе. Однако иногда вклад определяется как поступления от реализации продук­ции минус переменные издержки, минус прямые постоянные издержки. При таком подходе тер­мин «вклад в прибыль» представляет вклад к косвенным постоянным издержкам.

Традиционно при принятии решений вкладу в прибыль от переменных издержек уделялось большее внимание. Это предполагает, что для принятия решения значимыми являются только поступления от реализации и переменные издержки, т.е. все постоянные издержки являются не­релевантными. Это допущение справедливо только в том случае, если рассматривается очень ко­роткий промежуток времени. Как показано в примерах этой главы, те постоянные издержки, ко­торые в рассматриваемых вариантах отличаются друг от друга, для принятия решения являются релевантными. Так, в примере 9.5 заработная плата продавцов была релевантной при принятии решения о том, следует ли компании продолжать работать на определенной территории. И на­оборот, при принятии решения переменные издержки не всегда являются релевантными. Если эти затраты одинаковы для всех рассматриваемых вариантов, то они становятся нерелевантными. Например, если рассматриваются два альтернативных метода производства, в которых использу­ются одинаковые производственные материалы, то затраты на эти материалы в обоих случаях яв­ляются нерелевантными.

Еще одна ошибочная концепция связана с тем, что все прямые затраты считаются релевант­ными, а косвенные издержки — нерелевантными. Но если прямые затраты относятся к прошлым

9. Измерение релевантных издержек и поступлений для принятия решений 301

или к невозвратным, то они нерелевантны. В примере 9.5 амортизация офисного оборудования являлась прямой затратой для каждой территории, но она нерелевантна с точки зрения прини­маемого решения о целесообразности продолжения работы на этой территории. Некоторые непе­ременные косвенные издержки колеблются в соответствии со спросом на них, а кроме того могут изменяться под влиянием не только объема производства, но и других факторов. Например, про­дукция, выпускаемая в больших объемах и изготавливаемая крупными партиями, может потребо­вать меньше затрат ресурсов на вспомогательную деятельность, чем продукция с низким объемом производства, выпускаемая маленькими партиями. Для распределения косвенных издержек по продуктам (или по другим целевым затратам) должны использоваться факторы затрат, учиты­вающие спрос, который оказывает выпускаемая продукция на вспомогательные виды деятельно­сти. Чтобы провести оценку тех затрат, которые можно исключить, в случае, когда продукция с низким или высоким объемом производства перестает выпускаться, система учета затрат должна точно измерять сокращенное потребление ресурсов. Например, если в результате решения о пре­кращении какого-то вида деятельности спрос на закупочную деятельность сокращается на 10%, то можно ожидать, что в долгосрочном плане часть закупочных расходов также сократится на 10%. Поэтому такие косвенные затраты для принятия решения являются релевантными. Измере­ние релевантных косвенных затрат для принятия решения на основе функциональной системы калькуляции затрат рассмотрено в следующей главе.

На уровне компании релевантные затраты являются приростными или дифференцированны­ми. Всегда следует обращать внимание на то влияние, какое принимаемое решение окажет на будущие затраты и поступления компании в целом, а не на ее отдельные подразделения. Рас­смотрим условное распределение затрат центрального офиса на территории в примере 9.5. Мы сделали допущение, что решение о прекращении деятельности на территории вокруг Хельсинки не повлияет на затраты центрального офиса. Однако теперь сделаем допущение, что в результате закрытия этой территории £340 000, которые распределялись на эту территорию, теперь не будут распределяться на скандинавский регион, так как начисление осуществляется на основе поступ­лений от реализации. Поэтому указанные затраты будут распределяться по другим регионам, на которых компания продолжает действовать. Рассмотрим, что произойдет, если за это решение отвечает менеджер по скандинавскому региону. Он может сфокусироваться только на том, как это решение повлияет на его регион, а не на всю компанию в целом. С региональной точки зре­ния, £340 000 будут интерпретироваться как приростная затрата, хотя с точки зрения компании в целом это не так. Помните, что при определении релевантных затрат всегда следует анализировать, является ли затрата приростной на уровне компании в целом или на более нижних ее уровнях.

И наконец, всегда следует быть очень осторожным, применяя показатели затрат на единицу продукции. Если снова обратиться к примеру 9.1, то видим, что затраты на труд основных работ­ников за отчетный период составили £420 000, и это соответствовало числу работников при объе­ме производства в 50 000 футболок. Однако наблюдался временный спад на этот товар, и работ­ники сохранялись на прежнем уровне в ожидании будущего повышения спроса. Текущий выход продукции составлял 35 000 футболок, и поэтому текущие затраты на единицу труда работников составили £12 (£420 000 /35 000 футболок). Эти затраты на единицу продукции должны приме­няться только при объеме производства в 35 000 футболок. При любом другом объеме затраты на единицу продукции будут другими, потому что в краткосрочном плане затраты на труд работни­ков оказываются постоянными. В этом примере рассматривается специальное разовое предложе­ние со стороны на заказ 3000 футболок. С учетом того, что затраты на труд работников в кратко­срочном плане являются постоянными, приростные затраты на выполнение заказа будут нулевы­ми, однако существует реальная опасность, что будут ошибочно использованы единичные затра­ты в £12, что приведет к появлению приростных затрат в £36 000 (3000 футболок с затратами в £12 за штуку) для указанного предложения. Можно не допустить эту ошибку, если включать в анализ только те будущие затраты, которые потребуются при выборе другого варианта действий.

302

Раздел третий. Информация для принятия решений

Комплексный пример

Заканчивая изучение материала этой главы, рассмотрим комплексный пример анализа при­нимаемых решений (пример 9.7), который позволит объединить различные аспекты, рассматри­ваемые до сих пор раздельно. Ответ показан на рис. 9.5, где использован подход, исключающий все затраты и поступления, не являющиеся релевантными.

Пример 9.7

Brown Ltd — компания, имеющая в запасе материал XY, который в свое время стоил £75 000, однако сейчас устарел и может быть продан только за £21 000. Вместо продажи этого материала у компании есть только два варианта его использования.

Вариант 1. Переработка устаревшего материала в специализированный продукт, для производства кото­рого потребуется следующее количество дополнительной работы и материалов:

Материал А

Материал В

Труд основных работников:

5000 ч работы неквалифицированных работников 5000 ч работы работников средней квалификации 5000 ч работы квалифицированных работников

Расходы на дополнительную реализацию продукции и ее доставку, £

Расходы на рекламу, £

600 ед. 1000 ед.

15 000 27 000 18 000

Это преобразование позволит получить 900 ед. нового продукта, который можно реализовать по цене £300 за штуку.

Материал А уже есть в запасе у компании, которая им активно пользуется. Но текущий его запас рас­планирован на другие заказы, для которых его достаточно, и поэтому выбор указанного варианта потребует немедленного восстановления запаса материала А. Материал В также имеется на складе, но маловероятно, что дополнительные поставки его могут быть осуществлены в течение приемлемого времени, так как у его поставщика в настоящее время забастовка работников. В настоящее время материал В используется для производства изделия Z, которое продается по цене £390 за штуку и требует общих переменных издержек (без учета стоимости материала В) в £210 на единицу изделия Z. Каждая единица изделия Z потребляет 4 ед. материала В. Данные по материалам А и В представлены следующие:

Материал А, £

Материал В,

£

Закупочные затраты во время приобретения, за ед. Чистая стоимость при выдаче, за ед. Восстановительные затраты, за ед.

100 85 90

10 18

Вариант 2. Предусматривается использование устаревших материалов в качестве заменителя для произ­водства сборочного узла, который регулярно применяется в продукции компании Brown Ltd. Данные о до­полнительной работе и требующихся материалах следующие:

Материал С 1000 ед.

Труд основных работников:

4000 ч работы неквалифицированных работников 1000 ч работы работников средней квалификации 4000 ч работы квалифицированных работников 9000 ч

9. Измерение релевантных издержек и поступлений для принятия решений

303

В компании за квартал обычно используется 1200 таких узлов по цене £900 за каждый. Применение ма­териала XY сократит число узлов, покупаемых у внешнего поставщика, однако это касается только следую­щего квартала. Но из-за того, что объем закупок будет снижен, компания потеряет какую-то часть предос­тавляемой ей скидки и поэтому в течение квартала цена закупаемых узлов у внешних поставщиков возрас­тет до £1050 за штуку.

Материал С не поступает со стороны, а производится в самой компании Brown Ltd. 1000 ед. этого мате­риала могут быть получены из запасов, но потребуется дополнительная работа по восстановлению этих за­пасов. Нормативные издержки на единицу материала С следующие:

Труд основных работников, 6 ч труда неквалифицированных работников 18

Сырье 13

Переменные накладные расходы, 6 ч по £1 6

Постоянные накладные расходы, 6 ч по £3 18.

55

Ставка заработной платы и ставки начисления накладных расходов для компании Brown Ltd. составляют:

Переменные накладные расходы £1 на час труда основных работников

Постоянные накладные расходы £3 на час труда основных работников

Заработная плата неквалифицированных работников £3 за час работы

Заработная плата работников средней квалификации £4 за час работы

Заработная плата квалифицированных работников £5 за час работы

Неквалифицированные работники используются как временная рабочая сила. Нехватки в них не наблю­дается, и поэтому для производства продукции их может быть нанято столько, сколько потребуется. Работ­ники средней квалификации являются штатными и заняты в компании постоянно, однако в настоящее время они загружены не полностью, т.е. в компании имеется избыток работников такой квалификации. Квалифицированных работников на рынке труда не хватает, и поэтому нанять дополнительных работников такой квалификации в краткосрочном плане не удастся. В самой компании эти работники в настоящее вре­мя задействованы в производстве продукта L, на изготовление единицы которого требуется 4 ч труда таких работников. Вклад в прибыль от реализации единицы продукта L равен £24.

С учетом этих данных необходимо представить информацию о затратах и дать руководству компании свои рекомендации о том, следует ли материал XY продать, переработать его в специальный продукт (вариант 1) или использовать его для выпуска узлов (вариант 2).

Вариант 1: Сравнение переработки материала XY £ £ £

с его продажей

	21 000 54 000 45 000
15 000
ноль
55 000	70 000 15 000 27 000 18 000
	—	250 000 20 000

1. Поступления от реализации (900 ед. по £300 за каждую) 270 000 Минус: релевантные издержки:

2. Альтернативные издержки материала XY

3. Материал А (600 ед. по £90 за каждую)

4. Материал В (1000 ед. по £45 за каждую)

5. Труд основных работников:

неквалифицированные (5000 ч по £3 за час) средней квалификации квалифицированные (5000 ч по £11 за час)

6. Переменные накладные расходы (15 000 ч по £1 за час)

7. Расходы на реализацию и дистрибьюцию

Расходы на рекламу

8. Постоянные накладные расходы Превышение релевантных поступлений

304

Раздел третий. Информация для принятия решений

Вариант 2: Сравнение использования материала XY и его немедленной продажи

	1 080 000
	945 000 135 000
21 000
37 000
12 000
ноль
44 000	56 000
	9000
ноль	123 000
	12 000

9. Экономия на снижении числа закупаемых сборок: обычные затраты (1200 ед. по £900 за каждую) затраты в течение одного квартала (900 ед. по £1050 за каждую) Минус релевантные издержки: 2. Альтернативные издержки материала XY 10. материал С (1000 ед. по £37 за каждую)

5. Труд основных работников:

неквалифицированные (4000 ч по £3 за час) средней квалификации квалифицированные (4000 ч по £11 за час)

6. Переменные накладные расходы (9000 ч по £1 за час) 8. Постоянные накладные расходы Чистая релевантная экономия

Рис. 9.5 Сравнение альтернативных вариантов 1 и 2 с вариантом продажи материала XY

Примечания 1. Если будет выбран вариант 1, дополнительные поступления от реализации составят £270 000.

2. Выбор как варианта 1, так и варианта 2 означает потерю поступлений в £21 000 от продажи устарев­шего материала XY. Эти поступления являются альтернативными издержками, которые должны быть по­крыты при использовании любого другого варианта. Первоначальная закупочная цена материала £75 000 относится к категории невозвратных издержек и поэтому для данного решения нерелевантна.

2. Выбор варианта 1 означает, что материал А должен быть учтен по дополнительным затратам в £54 000.

2. Выбор варианта 1 означает, что материал В будет изъят из производства изделия Z. Превышение реле­вантных поступлений над релевантными издержками для изделия Z равно £180, а каждая единица изделия Z использует 4 ед. материала В. Неполученный вклад в прибыль (за исключением затрат на материал В, кото­рые учитываются в обоих случаях) составит, следовательно, £45 на каждую единицу материала В, которая используется для переработки исходного сырья в специализированный продукт.

5. Неквалифицированные работники могут точно соотноситься с производственными требованиями компании. Выбор как варианта 1, так и варианта 2 заставит компанию привлекать дополнительных неква­ лифицированных работников с дополнительными издержками на их затрату в размере £3 на каждый час их работы. Предполагается, что работники со средней квалификацией останутся работать в компании и их бу­ дет достаточно для любого варианта, поэтому никаких дополнительных затрат компания не понесет. В этих условиях затраты на труд работников со средней квалификацией релевантными не являются. В компании имеется нехватка квалифицированных работников, и их можно только получить за счет сокращения произ­ водства продукта L, в результате чего не будет получен вклад в прибыль в размере £24 или £6 на час труда квалифицированного работника. Мы уже выяснили, что релевантными издержками по расходам на труд являются те составляющие труда, по которым наблюдается нехватка, а численно они равны часовой ставке за труд плюс величина неполученного вклада в прибыль за час работы, поэтому в данном случае релевантные издержки на труд равны £11 за час работы. Если это не совсем понятно, снова обратитесь к примеру 9.6.

6. Предполагается, что на каждый дополнительный час труда основных работников переменные наклад­ные расходы возрастают на £1. Поскольку при любом выбранном варианте требуются дополнительные часы труда основных работников, переменные накладные расходы возрастут, в результате чего релевантные из­держки составят £1 на каждый час труда основных работников.

7. Поскольку расходы на реализацию и дистрибьюцию будут иные, если будет выбран вариант 1, то эти расходы для принимаемого решения являются релевантными.

8. Постоянные накладные расходы компании останутся неизменными при любом выбранном варианте, поэтому эти затраты релевантными не являются.

9. Затраты на закупку узлов у внешнего поставщика снизятся на £135 000, если будет выбран вариант 2, поэтому эти показатели для рассматриваемого решения являются релевантными.

9. Измерение релевантных издержек и поступлений для принятия решений 305

10. Компания понесет дополнительные переменные издержки в £37 на каждую единицу материала С, кото­рый она выпускает, поэтому постоянные накладные расходы на материал С релевантными не являются.

При рассмотрении проблем, аналогичных той, которая представлена в примере 9.7, появляет­ся много способов обработки информации. Способ, который мы использовали в данном случае, заключается в сравнении между собой двух вариантов с первоначальным вариантом продажи ма­териала XY по цене утиля в £21 000. На рис. 9.5 представлена информация о релевантных поступ­лениях и затратах и показано, что из всех трех возможных вариантов действия наиболее предпоч­тителен вариант 1.

Можно ту же самую информацию представить совершенно в другом виде, а именно:

Мы показали здесь, что реализация устаревших материалов может быть отдельным вариантом, при котором появляются альтернативные издержки от реализации этого материала, составляю­щие £21 000 (рис. 9.5), при этом статья 2 (не включена ни в вариант 1, ни в вариант 2, поскольку в представленной выше таблице она входит как «Продажа устаревшего материала на утиль»). Со­ответственно в обоих вариантах (1 и 2) релевантные поступления минус релевантные затраты уве­личены на £21 000. Различия между вариантами 1 и 2 и поступлениями от реализации устарев­шего материала составляют £20 000 и £12 000 соответственно, что дает те же самые результаты, что и на рис. 9.5.

Вопросы для самопроверки

Прежде чем посмотреть ответ на с. 1012—1015, попытайтесь дать его самостоятельно. Если окажется, что какая-то часть вашего от­вета неправильна, внимательно подумайте, где вы совершили ошибку и почему.

1. Овощеводческая фирма, продающая свою продукцию на рынке, рассчитывает свои операции на следующий сезон и попросила вас как специалиста по учету затрат порекомендовать оптимальный ассортимент выращиваемых овощей на предстоящий год. Она дала вам для этого следующую информацию:

Картофель Репа Пастернак Морковь

Занимаемая площадь, акры			25	20	30	25
Урожайность на акр, т			10	8	9	12
Цена реализации за тонну, £			100	125	150	135
Переменные издержки на акр, £
удобрения			30	25	45	40
семена			15	20	30	25
пестициды			25	15	20	25
заработная плата основных	работников		400	450	500	570
Постоянные накладные расходы за год, £ —		54 000

На земле, которая используется для выращивания моркови и пастернака, можно выращивать любой из этих двух овощей, но не кар­тофель и не репу. На земле, которая используется для выращивания картофеля и репы, можно выращивать также любой из этих двух

20 Управленческий и производственный учет

306 Раздел третий. Информация для принятия решений

овощей, но не морковь и пастернак. Чтобы обеспечивать на рынке соответствующие услуги, фирма должна каждый год поставлять на него не менее 40 т либо картофеля, либо репы и 36 т либо моркови, либо пастернака. А. Необходимо представить отчет, в котором показать:

1. прибыль фирмы на следующий год;

2. прибыль от ассортимента овощей, которые вы ей порекомендуете.

Б. Предполагая, что земля может обрабатываться таким образом, чтобы на ней могли выращиваться любые из указанных выше овощей, и при условии, что размера обязательных рыночных поставок не существует, необходимо:

1. посоветовать фирме, какой вид овощей ей предпочтительнее выращивать;

2. вычислить прибыль, если она примет ваше предложение;

3. вычислить (в £) точку безубыточности при реализации овощей.

2. Компания Aylett Co Ltd получила предложение заключить контракт. Если она его примет, уровень ее деятельности в следующем году вырастет очень сильно. Контракт предусматривает производство 20 000 кг продукта X и устанавливает цену в'£100 за кг. Ниже при­ведены данные по производству каждого килограмма.

Работники категории 1 являются высококвалифицированными и, хотя в настоящее время они в компании не загружены в полном объеме, ее руководство проводит политику полной оплаты труда таких работников. Если компания заключит контракт, то простой этих работников сократится. Выплата этим работникам в полном объеме за то время, когда они не заняты, трактуется как непроизводственные накладные расходы.

Работники категории 2 — неквалифицированные, у них высокий показатель текучести, поэтому затраты на них можно рассматривать как переменные издержки.

Расходы компании Aylett на каждую категорию работников составляют, £:

Категория 1 4 за 1 ч

Категория 2 2 за 1 ч

Материалы, требуемые для выполнения заказа, могут быть получены прямо со склада компании. Материал А широко используется в ней и для других целей, поэтому его применение для выполнения контракта потребует восполнения запасов. Материал В был закуплен для выполнения ожидаемого заказа, но который не был заключен. Если материал В не будет использован для рассматриваемого кон­тракта, он будет продан. Для целей учета в компании применяется метод FIFO. Некоторые показатели по материалам А и В представле­ны ниже:

В компании применяется единая ставка начисления постоянных общезаводских накладных расходов, даже если некоторые из по­стоянных производственных накладных расходов можно отнести непосредственно к видам продукции. Накладные расходы начисляются на час продуктивного труда, и первоначальные оценки деятельности компании на следующий год, которые не включали указанный кон­тракт, показывают, что постоянные производственные накладные расходы равны £600 000, а число часов продуктивного труда -300 000. Заключение контракта повысит постоянные производственные накладные расходы на £228 000.

Переменные производственные накладные расходы в настоящее время точно оцениваются в £3 на час продуктивного труда.

Ожидается, что подписание контрактов повлияет на объемы реализации и производства другого продукта — Y, который также вы­пускается компанией Aylett. Есть оценки, что реализация продукта Y в этом случае сократится только за следующий год на 5000 ед. Одна­ко этот прогноз сокращения реализации продукта Y позволит компании снизить связанные с этим продуктом постоянные общезаводские накладные расходы на £58 000. Ниже приводятся данные о продукте Y:

9. Измерение релевантных издержек и поступлений для принятия решений

307

На единицу продукции

Цена реализации

Затрата труда работников категории 2, ч

Материалы: релевантные переменные издержки, £

£70 4 12

Для того чтобы получить показатели прибыли для каждого контракта, вся деятельность, выполняемая компанией Aylett, учитывается по системе позаказной калькуляции. Если контракт на продукт X будет подписан, он будет учитываться как отдельный заказ и соответст­вующим образом проводиться по отчетным документам. Решение принять контракт или отказаться от него принимается заранее, что позволяет оценить все последствия и учесть его в смете на следующий год, а также в расчетах при определении ставки начисления на­кладных расходов на предстоящий год.

Необходимо выполнить следующее.

A. Дать рекомендации руководству компании Aylett о целесообразности подписывать рассматриваемый здесь контракт.

Б. Показать, как контракт, если он будет подписан, будет учитываться компанией в применяемой ею позаказной калькуляции затрат.

B. Кратко объяснить причины любых различий между показателями в пп. А и Б, если они будут.

Резюме

В этой главе основное внимание уделено специальным ис­следованиям и описанию принципов, используемых для опреде­ления релевантных издержек при альтернативных вариантах дей­ствий. Мы установили, что определенная затрата может быть релевантной в одной ситуации и нерелевантной в другой. Важно помнить, что релевантные издержки относятся только к будущим расходам, которые меняются в результате принятия конкретного решения, а нерелевантные — те, на которые это решение не влияет. В краткосрочном плане общие прибыли возрастут (или общие убытки снизятся), если будет выбран тот вариант, при ко­тором релевантные поступления превышают релевантные из­держки. Отмечено, что не все важные исходные факторы, реле­вантные с точки зрения решения, можно легко представить в чис­ленном виде. Однако важно, что любые качественные факторы,

релевантные для решения, при принятии решения должны учиты­ваться.

Рассмотрено несколько проблем, связанных с принятием ре­шения на ряде примеров (9.1—9.7), последний из них обобщил различные аспекты релевантных издержек. Очень важно запом­нить из этих примеров, что при принятии решений необходимо применять временной промежуток, релевантный к рассматривае­мой ситуации. В краткосрочном плане некоторых затрат избежать нельзя, и поэтому с точки зрения принимаемого решения они не релевантны. Однако в долгосрочном плане многие затраты не обязательны, и поэтому важно, чтобы лица, принимающие реше­ния, не зацикливались на краткосрочных проблемах. В долгосроч­ном плане поступлений может оказаться достаточно для покрытия всех затрат.

Ключевые термины и концепции

альтернативные издержки (с. 295)

вклад в прибыль от переменных издержек (с. 300)

восстановительные затраты (с. 298)

качественные факторы (с. 280)

ограничивающие факторы (с. 287)

подход в интересах принимаемого решения (с. 279)

приростные потоки денежных средств (с. 280)

релевантные издержки (с. 280)

соглашение с внешними организациями на выполнение

некоторых функций (с. 291)

специальное исследование (с. 279)

стоимость актива за вычетом амортизации (с. 289)

теория ограничений (с. 289, 308)

технология оптимизированного производства (с. 307)

учет пропускной способности (с. 289)

риложение 9.1: Теория ограничений, или учет пропускной способности

В 80-е годы XX в. Голдрэтт и Кокс (Goldratt and Cox, 1984) предложили новый подход к управлению производством, который называется технология оптимизированного производства (ТОП). В основу ТОП положена идея, что при возрастании пропускной способности предприятия прибыли увеличиваются. Под­ход ТОП определяет, что мешает пропускной способности быть выше, выявляя ограничивающие и неог-

308

Раздел третий. Информация для принятия решений

раничивающие ресурсы. В числе ограничивающих может быть оборудование, небольшая мощность кото­рого препятствует повышению пропускной способности в ходе производственного процесса. Цель этого подхода — выявить узкие места и устранить их или, если это невозможно, добиться хотя бы того, чтобы они использовались все время. Использование неограничивающих ресурсов должно планироваться и осу­ществляться в системе с учетом имеющихся ограничений, и должно выпускаться больше той продукции, которая может пройти через самое «узкое» в системе место. Таким образом, философия ТОП выступает за то, чтобы неограничивающие ресурсы не использовались на 100% своей мощности, поскольку это только приведет к возрастанию товарно-материальных запасов. Считается, что какое-то время простоев в зонах неограничивающих ресурсов не влияет на эффективность организации в целом. Если бы эти ресурсы ис­пользовались полностью, это привело бы лишь к увеличению запасов без сопутствующего возрастания общей пропускной способности.

При применении подхода ТОП важно спланировать использование всех неограничивающих ресурсов производственной системы с учетом всех ограничений (узких мест). Например, если только 70% выхода продукции после зоны действия неограничивающего ресурса может пройти через следующее узкое место, то 30% неограничивающего ресурса пойдут просто в запас. Следовательно, можно утверждать, что при за­действовании на уровне 70% неограничивающий ресурс обеспечивает эффективность в 100%.

Голдрэтт и Кокс описывают процесс максимизации оперативной прибыли, когда организация сталки­вается с узкими местами и неограниченными возможностями, как теорию ограничений (ТО). Этот процесс состоит из пяти шагов.

1. Выявление узких мест системы.

2. Принятие решения о том, как следует действовать при выявлении узких мест.

3. Подчинить все действия решению, принятому на шаге 2.

4. Расширить узкие места системы.

5. Если в ходе предыдущих шагов узкое место устранено, вернуться к шагу 1.

В ходе первого шага выявляются ограничения, которые препятствуют тому, чтобы выход продукции был увеличен. После выявления узкого места оно становится центром повышенного внимания, поскольку именно оно ограничивает прохождение потока продукции. Следовательно, необходимо добиться, чтобы это узкое место использовалось в полной мере. Надо принять решения, касающиеся оптимального ассор­тимента продукции, которую следует выпускать с учетом узкого места. Шаг 3 предусматривает, что опти­мальный вариант выпуска продукции с учетом узкого места определяет график деятельности зон с неогра­ничивающими ресурсами. Другими словами, выпуск продукции в этих зонах осуществляется с учетом по­требностей зон с ограничениями. Таким образом, зоны неограничивающих ресурсов не поставляют про­дукции больше, чем зоны с ограничениями могут потребить. В противном случае избыточные полуфабри­каты только увеличивали бы запасы незавершенного производства, но не позволяли бы увеличить объем реализации. ТО — это процесс постоянных усовершенствований, в ходе которого происходит очистка всей производственной цепочки от накладываемых на нее ограничений. Поэтому шаг 4 предусматривает дейст­вия для устранения или ослабления подобных ограничений. Для этого может использоваться, например, замена оборудования с низкой мощностью на более производительное или увеличение пропускной спо­собности в результате дополнительной подготовки работника, который медленно выполняет свои обязан­ности, или изменения конструкции продукта, чтобы снизить время его обработки на узком участке. Если узкий участок расширен или заменен, то следует вернуться к шагу 1 и повторить весь процесс, чтобы оты­скать следующий узкий участок, мешающий наращиванию выпуска продукции.

Чтобы применять идеи ТО, Голдрэтт и Кокс предложили воспользоваться тремя ключевыми показате­лями.

1. Вклад в прибыль на основе пропускной способности — показатель, свидетельствующий о том, как сис­ тема генерирует прибыль в ходе реализации продукции. Он определяется как поступление от реализа­ ции минус затраты на основные производственные материалы.

2. Инвестиции (товарно-материальные запасы), которые являются суммой затрат на товарно- материальные запасы, исследования и разработки, а также на здания и оборудование.

3. Другие операционные расходы, которые включают все операционные затраты (помимо затрат на ос­ новные производственные материалы), понесенные, чтобы получить вклад в прибыль на основе про­ пускной способности.

9, Измерение релевантных издержек и поступлений для принятия решений

309

ТО предназначена для увеличения вклада в прибыль на основе пропускной способности при одновре­менном сокращении товарно-материальных запасов и операционных расходов. Однако возможности для сокращения указанных расходов ограничены, поскольку запасы должны поддерживаться на некотором минимальном уровне, чтобы можно было осуществлять производство. Таким образом, предполагается, что операционные расходы являются постоянными издержками. Голдрэтт и Кокс утверждают, что традицион­ный управленческий учет поражен недугом из-за необходимости постоянно сокращать операционные рас­ходы, что приводит к появлению сворачивающейся спирали: снижение затрат, за которыми следует сни­жение производства, далее сокращение затрат и т.д. Вместо этого они предлагают подход, в основе кото­рого лежит пропускная способность, ей должен быть отдан приоритет, на втором месте — товарно-материальные запасы, а на последнем — операционные расходы.

В подходе ТО используется краткосрочный временной горизонт, а все операционные расходы (включая затраты на труд основных работников, но исключая затраты на основные производственные ма­териалы) являются постоянными, из чего следует, что для принятия решений, измерения прибыли и оце­нивания стоимости товарно-материальных запасов должна применяться система калькуляции себестоимо­сти по переменным издержкам. Здесь подчеркивается, что ключом к повышению показателей функциони­рования за счет краткосрочной максимизации вклада в прибыль на основе пропускной способности явля­ется управление деятельностью с учетом узких мест. Однако создается впечатление, что использование подхода на основе пропускной способности при реализации ТО — это просто выражение другими слова­ми принципа вклада в прибыль на ограничивающий фактор, который описан в этой главе выше. Рассмот­рим ситуацию,'показанную в примере 9.П.1.

Пример 9.П.1

Компания выпускает три вида продукции, используя для этого три разных вида оборудования. Ниже приведены данные за отчетный период.

Продукт X Y Z Всего

6	2	1
9	3	1,5
3	1	0,5
200	200	200
1200	400	200	1800
1800	600	450	2850
600	200	100	900

Вклад в прибыль (реализация минус затраты на основные произ­ водственные материалы), £ 12 10 6 Работа оборудования на единицу продукции, ч: оборудование типа 1 типа 2 типа 3 Оцениваемый спрос на продукцию Требуемое число часов работы оборудования: типа 1 типа 2 типа 3

Мощность оборудования ограничена 1600 ч работы по каждому его типу.

Изданных примера 9.П.1 видно, что требуемое использование оборудования составляет:

Оборудование тип 1 112% (1800/1600-100)

тип 2 178% (2850/1600-100)

тип 3 56% (900 / 1600 • 100)

Видно, что оборудование 2 является «узким» местом, поскольку у него самый высокий показатель за­груженности. Чтобы определить оптимальный вариант деятельности в «узком месте», рассчитаем вклад в прибыль за час работы оборудования типа 2 для каждого продукта и проранжируем все продукты по рен­табельности на основе этих вычислений. Воспользовавшись данными из этого примера, получим следую­щие результаты:

310

Раздел третий. Информация для принятия решений

Следуя пяти шагам, предусмотренным процессом ТОП, которые описаны выше, предпримем дейст­вия, чтобы снять выявленные ограничения. Предположим, что финансовый анализ показывает, что по­купка оборудования типа 2 является оправданной. Мощность оборудования этого типа возрастет с 1600 до 3200, и оборудование типа 2 больше не будет ограничением для деятельности компании. Другими слова­ми, выявленное узкое место устранено, и теперь новым узким местом становится работа оборудования типа 1. Тот же самый процесс должен быть применен и для выявления оптимального выхода продукции на этом оборудовании.

Гэллоуэй и Уолдрон (Galloway and Waldron, 1988) выступают за подход, который они называют учет пропускной способности и который может быть использован в рамках философии ТОП. Чтобы определить оптимальное использование «узкого» места, они ранжируют выпускаемые виды продукции в соответствии со значением показателя, который они назвали коэффициентом учетной пропускной способности (КПС). Они определяют его следующим образом:

Обратите внимание, что поступление от реализации минус затраты на основные производственные материалы эквивалентны вкладу в прибыль на основе пропускной способности, при этом общие общеза­водские затраты определяются точно так же, как другие операционные расходы, а поступления на час ра­боты предприятия идентичны вкладу в прибыль на час по ограничивающему виду деятельности (по дея­тельности узкого места). Предположим для примера 9.П.1, что общезаводские затраты за отчетный период равны £3200. Коэффициент КПС и ранжирование продуктов для узкого места (оборудование типа 2) на основе данных примера 9.П.1 будут следующими:

9. Измерение релевантных издержек и поступлений для принятия решений

311

Ранжирование здесь идентично по месту для вклада в прибыль на час по ограничивающему виду дея­тельности (деятельности «узкого» места), вычисленному выше. С учетом того, что коэффициент КПС рас­считывается как результат деления вклада в прибыль на час по ограничивающему виду деятельности (здесь это поступления на час работы предприятия), являющемуся постоянной величиной (здесь это за­траты на работу предприятия), создается впечатление, что этот коэффициент — это просто выраженный другими словами вклад в прибыль по ограничивающему виду деятельности, который уже описан в основ­ном материале этой главы.

Однако Голдрэтт (1993) отрицает полезность использования метода учета пропускной способности. Он не одобряет никаких специальных приемов учета. Вместо этого, по его мнению, бухгалтеры должны лучше разбираться в идеях ТО и применять их в своей работе так, чтобы они соответствовали условиям, в кото­рых действуют их организации. Однако традиционные приемы, описываемые в учебниках по управленче­скому учету в течение многих лет, такие, как линейное программирование (см. гл. 26) для оптимального распределения ограничивающих ресурсов и альтернативных издержек при принятии решения и дисперси­онный анализ (см. гл. 19), могут рассматриваться как попытка практического применения идей ТО. Таким образом, использование идей ТО в бухгалтерском учете не представляет собой радикального нововведе­ния, а является логическим шагом к использованию приемов систем калькуляции себестоимости по пере­менным издержкам. Следовательно, критика, высказываемая по отношению к этим системам, может от­носиться и к применению идей ТО. Другими словами, все расходы, кроме затрат на основные производст­венные материалы, предполагаются постоянными и неустранимыми. Для более подробного понимания сущности ТО и учета пропускной способности можно обратиться к работам Дагдейла и Джоунза (Dugdale and Jones, 1998).

Особенности экзаменационных вопросов

Очень часто студенты, отвечая на вопросы, связанные с при­нятием решения, делают ошибку, представляя информацию, в которой они сравнивают затраты на единицу выпускаемой продук­ции. При таком подходе возникает опасность, что постоянные издержки будут рассматриваться как единичные и, следовательно, трактоваться как переменные. В большинстве случаев необходимо сравнивать общие суммы затрат и поступлений, а не единичные их значения. Кроме того, многие студенты не могут кратко и четко представить информацию. Существует множество подходов к представлению указанной информации, но наиболее простой из них заключается в перечислении будущих расходов и доходов по каждому варианту в объеме, приведенном на рис. 9.1. Необходимо исключить нерелевантные статьи или обеспечить включение оди-

наковых сумм по ним в каждый вариант решения. Для определе­ния сумм, необходимых для того или иного варианта, нужно за­даться вопросом: какие изменения произойдут в случае выбора другого варианта?

Никогда в альтернативные варианты решений не следует вклю­чать данные о постоянных издержках. Особое внимание необходимо уделить тому, какое влияние окажет каждый вариант на будущий при­рост поступления наличных средств в организацию. Изменения в распределении постоянных издержек на будущие поступления денеж­ных средств в организацию не повлияют. Помните, что в случае огра­ниченных ресурсов в ходе анализа нужно найти такой вариант, кото­рый обеспечит максимальную прибыль на каждый ограничивающий фактор.

Задания

9. Г Компания Z Limited выпускает три вида продукции, цены реа­лизации которой и данные по затратам приведены ниже.

ПродуктX,£ Продукту,£ ПродуктZ,£

95

95

Цена реализации за единицу продукции 75

24 12 36

15

20 10 30

Затраты на единицу продукции: на основные производственные мате­ риалы (£5 на кг) 10 на труд основных работников (£4 за час) 16

Переменные накладные расходы 8

Постоянные накладные расходы 24

В период, когда поставки данного материала являются огра­ниченными, определить, какие из предложенных ответов показы-

вают самое прибыльное и менее всего прибыльное применения основных производственных материалов.

	Наиболее	Наименее
	прибыльный	прибыльный
А	X	Z
Б	Y	Z
В	X	Y
Г	Z	Y
Д	Y	X

9.2* В вашей компании регулярно используется материал X, и в настоящее время его запас составляет 600 кг, за который две недели назад было заплачено £1500. Если этот материал сейчас продавать как сырье, то его можно было бы продать по £2,00 за кг.

312

Раздел третий. Информация для принятия решений

Вы знаете, что этот материал можно купить по рыночной цене за £3,25 за кг, но закупаемая партия должна быть не менее 1000 кг.

Определите релевантные издержки использования 600 кг ма­териала X для выполнения одного заказа. Какой из указанных ответов правильный?

А £1200

Б £1325

В £1825

Г £1950

Д £2250

9,3* Компания Q pic выпускает два продукта — 1 и 2, цены реали­зации которых и данные по затратам приведены ниже.

Продукт 1,£ Продукт 2, £

Цена реализации 20.00 18.00

Основные производственные материалы (£2 за 1 кг) 6,00 5,00

Труд основных работников 4,00 3,00

Переменные накладные расходы на единицу продукции 2J30 1,50

12,00 9.50

Вклад в прибыль на единицу продукции 8,00 8,50

Максимальный спрос на эти продукты составляет:

Продукт 1 — 500 ед. в неделю

Продукт 2 — неограниченное число продаж в неделю

Если количество материала ограничено 2000 кг в неделю, то определить, какова будет альтернативная стоимость этих мате­риалов?

А Нулевая

Б £2,00 за кг

В £2,66 за кг

Г £3,40 за кг

Д Ни одна из приведенных цен.

9.4* Компания ВВ Limited выпускает три компонента — S, Т и U. Ниже приведены данные по затратам на их производство.

Компонент Т,

затраты (£) на

единицу

продукции

Компонент U,

затраты (£) на

единицу

продукции

Компонент S,

затраты (£) на

единицу

продукции

Переменные издержки	2,50	8,00	5,00
Постоянные издержки	2TJ0	8J0	ffl
Общие затраты	150	16.30	8,75

Одна из компаний предложила ВВ Limited поставлять указан­ные компоненты по следующим ценам:

Компонент Компонент Компонент S Т U

5,5

Цена реализации за единицу продукции, £

Что целесообразно делать компании ВВ Limited? А Покупать все три компонента. Б Не покупать ни одного компонента. В Покупать компоненты S и U. Г Покупать только компонент Т.

М1 и М2. Ниже

9.5* Компания М pic выпускает два продукта приведены сметные данные по каждому из них:

М2,£

М1,£

Цена реализации	10,00	8,00
Затраты на единицу продукции:
основные производственные материалы	2,50	3,00
труд основных работников	1,50	1,00
переменные накладные расходы	0,60	0,40
постоянные накладные расходы	1.20	100
Прибыль на единицу продукции	4.20	ж

Сметные показатели по производству и реализации на отчет­ный год, который заканчивается 31 декабря, таковы:

Продукт М1 ЮОООед.

Продукт М2 12 500 ед.

Приведенные выше постоянные накладные расходы включа­ют как общие, так и специфические составляющие этих затрат. Общие постоянные накладные расходы распределяются на еди­ницы продукции М1 и М2 пропорционально затратам на труд ос­новных работников.

Специфические постоянные накладные расходы составляют £2500 в год и относятся только на продукт М2.

А. Оба продукта можно приобрести у внешнего поставщика. Если компания М pic может купить только один из них, максималь­ная цена, которую она может заплатить за продукт М1 или М2, вместо того чтобы самой его выпускать, составит:

М2,£

М1,£

А	4,60	4,40
Б	4,60	4,60
В	5,80	4,40
Г	5,80	4,60
Д	5,80	5,60

Укажите правильный вариант.

Б. Если компании придется выпускать только продукт М1, число реализованных единиц, чтобы получить £50 000 в год (округленно до единиц), составит:

А 4074

Б 4537

В 13 333

Г 13 796

Д Ни одно из приведенных значений.

9.6* Компания в настоящее время рассматривает возможность заключения контракта сроком на 1 год, для выполнения которого ей придется задействовать четырех квалифицированных работни­ков. Эти работники могут быть наняты на 1 год с затратами в £40 000 на каждого. Их деятельность будет контролировать ме­неджер, который уже работает в компании и заработная плата которого составляет £60 000 в год. Ожидается, что контроль вы­полнения заказа по контракту займет у менеджера 10% его рабо­чего времени.

Вместо найма новых работников компания может провести переподготовку некоторых своих сотрудников, заработная плата у каждого из которых сейчас равна £30 000 в год. Общие затраты на проведение переподготовки составят £15 000. Если эти сотрудни­ки будут привлечены для выполнения заказа, то для их замещения на их прежних рабочих местах потребуется нанять работников с общими затратами в £100 000 в год.

, Измерение релевантных издержек и поступлений для принятия решений

313

Релевантные затраты, которые необходимо учитывать при рассмотрении данного решения, составляют: А £100 000 Б £115 000 В £135 000 Г £141000 Д £166 000 Какой из указанных ответов правильный?