7.1.5. Понятие синтетического и аналитического учета

Синтетический учет - это учет, дающий обобщенные показатели в денежном выражении. Такие показатели содержатся в синтетических счетах и необходимы для общего представления о наличии и движении средств и их источников.

Аналитический учет - это учет, дающий детализированные показатели в денежном, а в необходимых случаях и в натуральном выражении. Детализация показателей устанавливается в зависимости от конкретных условий и потребности в получении сведений для оперативного управления. Кроме того, аналитический учет имущества организации обеспечивает его сохранность.

Выбирая принципы построения аналитического учета, бухгалтер торговой организации должен учесть следующие факторы:

- потребности управленческого учета и анализа (управление дебиторской и кредиторской задолженностью, определение эффективности торгового процесса, ценовой политики, рентабельности по группам товаров, анализ объемов продаж, планирование и нормирование расходов на продажу, определение путей их минимизации, стимулирование персонала и т.п.);

- требования к бухгалтерской отчетности, которая должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении;

- требования налогового учета. Для разных объектов учета существуют различные режимы налогообложения, поэтому правильное определение налоговой базы для исчисления налогов требует ведения раздельного учета на аналитическом уровне;

- необходимость составления и представления статистической отчетности.

Перечень субсчетов первого уровня, открываемых к синтетическим счетам, и порядок организации аналитического учета по каждому синтетическому счету содержатся в Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета.

Они носят рекомендательный характер, и окончательное решение остается за главным бухгалтером. Следуя требованию рациональности бухгалтерского учета, бухгалтер при определении принципов и глубины построения аналитического учета должен исходить из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Структура балансового счета 41 "Товары"

На балансовом счете 41 отражают информацию о наличии и движении товаров, приобретенных организацией для перепродажи. По дебету балансового счета 41 отражают поступление товаров, а по кредиту - их выбытие.

Балансовый счет 41 - активный и может иметь только дебетовое сальдо.

Планом счетов предусмотрены следующие субсчета первого уровня к балансовому счету 41:

субсчет 1 - товары на складах;

субсчет 2 - товары в розничной торговле;

субсчет 3 - тара под товаром и порожняя;

субсчет 4 - покупные изделия.

Субсчет 41-1 предназначен для учета товаров на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций общественного питания, овощехранилищах, холодильниках и т.п.

На субсчете 41-2 учитываются:

а) товары, находящиеся в организациях розничной торговли (магазинах, павильонах, палатках, ларьках, киосках и т.п.);

б) товары, находящиеся в буфетах организаций общественного питания;

в) стеклянная посуда (бутылки, банки и др.), находящаяся в организациях розничной торговли;

г) стеклянная посуда, находящаяся в буфетах организаций общественного питания.

На субсчете 41-3 торговые организации и буфеты организаций общественного питания учитывают:

а) тару под товаром (кроме стеклянной посуды);

б) тару порожнюю (кроме стеклянной посуды).

На субсчете 41-3 указанные организации учитывают как покупную тару, так и тару собственного производства (при условии, что эта тара предназначена для товаров).

Субсчет 41-4 используется организациями, осуществляющими промышленную и иную производственную деятельность. На этом субсчете такие организации отражают наличие и движение покупных изделий, предназначенных для комплектации готовой продукции, в случаях, когда стоимость этих покупных изделий не включается в себестоимость готовой продукции, а предъявляется покупателю отдельно.

Согласно Инструкции к Плану счетов аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по материально ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.

Структуру балансового счета 41 представим в виде схемы:

Балансовый счет	Субсчет	Аналитические счета
		Место хранения	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара

Если бухгалтерский учет в организации автоматизирован, то каждому аналитическому счету присваивается соответствующий шифр аналитического учета (ШАУ).

Торговые организации, которые являются плательщиками НДС, обязаны вести раздельный учет товаров, облагаемых этим налогом по разным ставкам. Если у торговой организации есть товары как облагаемые, так и не облагаемые НДС, то в силу требований налогового законодательства они также обязаны вести раздельный учет таких товаров. Раздельный учет - это учет на соответствующих субсчетах (или счетах аналитического учета), открываемых к балансовому счету.

Для таких организаций структура балансового счета может быть следующей:

Балансовый счет	Субсчет 1-го уровня	Субсчет 2-го уровня (товар, облагаемый НДС по ставке 18%)	Аналитические счета
			Место хранения	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара
			Место хранения	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара
			...	...	...
		Субсчет 2-го уровня (товар, облагаемый НДС по ставке 10%)	Место хранения	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара
			Место хранения	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара
		Субсчет 2-го уровня (товар, не облагаемый НДС)	Место хранения	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара

Структура балансового счета 42 "Торговая наценка"

Балансовый счет 42 "Торговая наценка" применяется только организациями розничной торговли, которые учитывают товары по продажным ценам.

При оприходовании товара в розничной торговой сети на балансовом счете 42 отражается торговая наценка на этот товар. Торговая наценка на каждый вид товара утверждается руководителем организации в Реестре цен.

Бухгалтер отражает в учете поступление товара в розничный магазин на основании товарного отчета, товарных накладных (или накладных на перемещение) и выписок из реестра цен.

Торговая наценка отражается проводкой:

Дебет 41-2 "Товары в розничной торговле"

Кредит 42 "Торговая наценка".

Для удобства размер торговой наценки на единицу товара можно проставлять в накладной на поступление товара. Это делает материально ответственное лицо, составляющее товарный отчет.

Пример 7.1/4. В магазин из пекарни поступили хлебобулочные изделия. Приведем фрагмент товарной накладной унифицированной формы ТОРГ-12, на полях которой заведующая отделом, принимающая товар, на основании реестров цен проставила размер торговой наценки на единицу товара:

Наименование товара	Код	Единица измерения	Кол- во	Цена	Сумма без учета НДС	НДС	Сумма с учетом НДС	Торговая наценка, руб. коп.
2	3	4	8	11	12	14	15	*
Батон "Молочный"	0110	шт.	40	7-50	300	30	330	2-50
Хлеб "Заварной"	0111	шт.	100	3-20	320	32	352	1-80

Бухгалтер на основании этой товарной накладной отразит торговую наценку следующими проводками:

Дебет 41-2 Кредит 42

- 100 руб. (2,50 руб. x 40 шт.) - отражена торговая наценка на батон "Молочный";

Дебет 41-2 Кредит 42

- 180 руб. (1,80 руб. x 100 шт.) - отражена торговая наценка на хлеб "Заварной".

Для розничной торговой организации с суммовым учетом товаров, которые приходуются в кладовой и затем отпускаются в отделы по заборным картам, нет необходимости открывать аналитические счета к балансовому счету 42, поскольку товарные отчеты формируются, как правило, директором или заместителем директора магазина в целом по магазину.

В случаях, когда товар поступает от поставщика непосредственно в отделы, товарные отчеты составляются не в целом по магазину, а по каждому отделу, поэтому к счету 42 следует открыть аналитические счета, соответствующие материально ответственным лицам:

Балансовый счет	Аналитические счета
42	Материально ответственное лицо

Если организация розничной торговли ведет количественно-суммовой учет товаров, то к счету 42 могут быть открыты счета аналитического учета, соответствующие номенклатурным номерам товаров. Структура счета 42 будет такой:

Балансовый счет	Аналитические счета
42	Номенклатурный номер товара

Если розничная торговая организация имеет несколько магазинов и ведет количественно-суммовой учет товаров в розничной торговой сети, то для такой организации можно предложить следующие структуры балансового счета 42 "Торговая наценка":

а) организация имеет два и более магазинов, в которые товар поступает на общий склад (в кладовую):

Балансовый счет	Аналитические счета
42	Магазин (структурное подразделение)	Номенклатурный номер товара

б) организация имеет два и более магазинов, в которых товар поступает непосредственно в отделы:

Балансовый счет	Аналитические счета
42	Магазин (структурное подразделение)	Материально ответственное лицо	Номенклатурный номер товара

Пример 7.1/5. Обратимся к условиям примера 7.1/4 и напишем те же проводки, но с применением счетов аналитического учета. При условии, что товар в магазин поступает от поставщиков непосредственно в отделы, необходимо вести учет наличия и движения товарных запасов по материально ответственным лицам (отделам). В учете магазина хлебному отделу присвоен шифр аналитического учета - 07. Номенклатурные номера (коды) поступившего товара проставлены в товарной накладной в графе 3. Запишем проводки по оприходованию товаров с использованием аналитических счетов:

Дебет 41-2.07.0110 Кредит 42.07.0110

- 100 руб. (2,50 руб. x 40 шт.) - отражена торговая наценка на батон "Молочный";

Дебет 41-2.07.0111 Кредит 42.07.0111

- 180 руб. (1,80 руб. x 100 шт.) - отражена торговая наценка на хлеб "Заварной".

Согласно Плану счетов на балансовом счете 42 отражаются также скидки, предоставленные торговой организации поставщиками на возможные потери товаров, а также на возмещение дополнительных транспортных расходов.

Пример 7.1/6. В магазин поступила партия молока в тетрапаках. Всего поступило 800 пакетов молока. Цена одного пакета молока - 9 руб. Поставщик также предоставил скидку на возможные потери молока при транспортировке в размере 2 процентов.

Поставщиком молока является организация, применяющая упрощенную систему налогообложения. Эта организация не является плательщиком НДС, поэтому в цене на молоко НДС нет.

Торговая наценка магазина составляет 30 процентов, или 2,70 руб. на один пакет молока. Розничная цена одного пакета молока составит 11,70 руб. (9,0 + 2,70).

В бухгалтерском учете магазина при поступлении молока сделаны такие записи:

Дебет 41-2 Кредит 60-1

- 7200 руб. - получено молоко от поставщика, отражена его стоимость по покупным ценам;

Дебет 41-2 Кредит 42

- (144) руб. (7200 x 2%) - отражена скидка, предоставленная поставщиком;

Дебет 41-2 Кредит 42

- 2160 руб. (2,70 руб/шт. x 800 шт.) - сделана наценка на молоко, отражена сумма торговой наценки.

Структура балансового счета 60 "Расчеты с поставщиками

и подрядчиками"

На балансовом счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" отражаются все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, независимо от времени оплаты.

Балансовый счет 60 кредитуется в корреспонденции со счетами:

08 - при приобретении объектов внеоборотных активов;

10 - при приобретении материалов и хозяйственного инвентаря;

41 - при поступлении товаров;

44 - при отражении оказанных услуг, выполненных работ;

19 - на сумму предъявленного поставщиком или подрядчиком НДС.

Записи по кредиту балансового счета 60 производятся на основании расчетных документов, поступивших от поставщика (подрядчика).

По неотфактурованным поставкам счет 60 на стоимость поступивших материальных ценностей, которая определяется исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.

При оплате счетов поставщиков (подрядчиков), в том числе при перечислении авансов и предварительной оплаты, балансовый счет 60 дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Согласно Инструкции к Плану счетов суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.

Если организация-покупатель в обеспечение своих обязательств выдает поставщику (подрядчику) собственный вексель, то кредиторская задолженность, обеспеченная векселем, также учитывается на балансовом счете 60 обособленно.

Структура балансового счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" может быть такой:

┌──────────┬──────────┬─────────────┬───────────────────────────────────────────────────────┐

│Балансовый│ Субсчета │Субсчета 2-го│ Счета аналитического учета │

│ счет │ 1-го │ уровня ├─────────────┬──────────┬─────────────────┬────────────┤

│ │ уровня │ │ Поставщик │ договор, │ виды расчетов │срок платежа│

│ │ │ │ │ счет │ │ │

├──────────┼──────────┼─────────────┼─────────────┼──────────┼─────────────────┼────────────┤

│ 60 │1. Расчеты│1. Поставщики│по │по номерам│акцептованные │не наступил │

│ │в рублях │товаров │наименованиям│и датам │счета ├────────────┤

│ │ │ │контрагентов │договоров,│ │просроченные│

│ │ │ │ │счетов ├─────────────────┼────────────┤

│ │2. Расчеты│2. Прочие │ │ │неотфактурованные│ Х │

│ │в валюте │поставщики │ │ │поставки │ │

│ │ │ │ │ ├─────────────────┼────────────┤

│ │ │ │ │ │обеспеченные │не наступил │

│ │ │ │ │ │векселями ├────────────┤

│ │ │ │ │ │ │просроченные│

│ │ │ │ │ ├─────────────────┼────────────┤

│ │ │ │ │ │коммерческий │ Х │

│ │ │ │ │ │кредит │ │

│ │ ├─────────────┼─────────────┼──────────┼─────────────────┼────────────┤

│ │ │3. Авансы │по │по номерам│ Х │ Х │

│ │ │выданные │наименованиям│и датам │ │ │

│ │ │ │контрагентов │договоров,│ │ │

│ │ │ │ │счетов │ │ │

└──────────┴──────────┴─────────────┴─────────────┴──────────┴─────────────────┴────────────┘

Пример 7.1/7. Сделаем бухгалтерскую запись следующих хозяйственных операций:

а) торговая организация получила товар от ООО "Стрелец" (ШАУ - 53) по договору N 114 (ШАУ - 11) на сумму 100 000 руб. Поступивший товар по количеству и качеству соответствовал товаросопроводительным документам, поэтому руководитель организации акцептовал счет поставщика (то есть принял его к оплате). ШАУ по акцептованным счетам - 01. По условиям договора оплата поступившего товара должна быть произведена через 30 дней после приемки товара (ШАУ по поставкам, срок оплаты которых не наступил - 1).

В день поступления товара бухгалтер сделает проводку:

Дебет 41 Кредит 60-1-1.53.11.01.1

- 100 000 руб.;

б) торговая организация выдала собственный вексель в обеспечение расчета за полученный товар. ШАУ по кредиторской задолженности, обеспеченной выданным векселем, - 03. В день выписки векселя бухгалтер сделает проводку:

Дебет 60-1-1.53.11.01.1 Кредит 60-1-1.53.11.03.1

- 100 000 руб.

Структура балансового счета 62 "Расчеты с покупателями

и заказчиками"

Для учета расчетов с покупателями предназначен балансовый счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Балансовый счет 62 дебетуется в корреспонденции с субсчетами:

90 "Выручка" - при реализации покупных товаров;

91 "Прочие доходы" - при продаже основных средств, материалов, иных активов (кроме покупных товаров).

При поступлении денежных средств от покупателей счет 62 кредитуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Суммы полученных авансов и предоплаты учитываются на отдельном субсчете к счету 62.

Аналитическая структура счета 62 может быть следующей:

┌──────────┬──────────┬─────────────┬──────────────────────────────────────────────────┐

│Балансовый│ Субсчета │Субсчета 2-го│ Счета аналитического учета │

│ счет │ 1-го │ уровня ├─────────────┬──────────┬────────────┬────────────┤

│ │ уровня │ │ поставщик │ договор, │ виды │срок платежа│

│ │ │ │ │ счет │ расчетов │ │

├──────────┼──────────┼─────────────┼─────────────┼──────────┼────────────┼────────────┤

│ 62 │1. Расчеты│1. Покупатели│по │по номерам│не │не наступил │

│ │в рублях │товаров │наименованиям│и датам │обеспеченные├────────────┤

│ │ │ │контрагентов │договоров,│векселями │просроченные│

│ │ │ │ │счетов, ├────────────┼────────────┤

│ │2. Расчеты│2. Прочие │ │накладных │обеспеченные│не наступил │

│ │в валюте │покупатели │ │ │векселями ├────────────┤

│ │ │ │ │ │ │просроченные│

│ │ │ │ │ │ ├────────────┤

│ │ │ │ │ │ │учтенные │

│ │ │ │ │ │ │в банке │

│ │ ├─────────────┼─────────────┼──────────┼────────────┼────────────┤

│ │ │3. Авансы │по │по номерам│ Х │ Х │

│ │ │полученные │наименованиям│и датам │ │ │

│ │ │ │контрагентов │договоров,│ │ │

│ │ │ │ │счетов, │ │ │

│ │ │ │ │накладных │ │ │

└──────────┴──────────┴─────────────┴─────────────┴──────────┴────────────┴────────────┘

Для заполнения бухгалтерской отчетности необходима информация о сроках дебиторской задолженности:

- краткосрочная (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты);

- долгосрочная (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты);

- просроченная (длительностью свыше 3 месяцев), в том числе задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты;

- задолженность, по которой истек срок исковой давности (3 года).

Для получения этой информации необходимо организовать на балансовом счете 62 соответствующий аналитический учет.

Структура балансового счета 90 "Продажи"

Торговые организации на счете 90 "Продажи" отражают выручку от продажи товаров, расходы, связанные с продажей товаров и финансовый результат от продажи товаров. Если торговая организация является плательщиком НДС, то на счете 90 также отражается сумма налога, исчисленная с выручки от реализации товаров.

К счету 90 "Продажи" открывают следующие субсчета первого уровня:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-4 "Акцизы";

90-5 "Экспортные пошлины";

90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

Организация, которая имеет два и более подразделений, как правило, ведет учет финансового результата работы этих подразделений. Такие организации к счету 90 открывают субсчета второго порядка или аналитические счета.

Например, торговая организация имеет два магазина розничной торговли:

магазин "Свежий хлеб" - ШАУ 011;

магазин "Универсам" - ШАУ 035.

Приведем структуру счета 90 для этой организации:

Балансовый счет	Субсчет 1-го уровня	Аналитический счет
		Структурное подразделение
90 "Продажи"	1 "Выручка"	011 - "Свежий хлеб"
		035 "Универсам"
	2 "Себестоимость продаж"	011 - "Свежий хлеб"
		035 "Универсам"
	3 "НДС"	011 - "Свежий хлеб"
		035 "Универсам"
	9 "Прибыль/убыток от продаж"	011 - "Свежий хлеб"
		035 "Универсам"

Если организация является плательщиком НДС и реализует товары, облагаемые этим налогом по разным ставкам, то согласно требованиям гл. 21 НК РФ такая организация обязана вести раздельный учет реализации этих товаров. Для этого к субсчету 90-1 открывают аналитические счета, соответствующие разным ставкам НДС. В настоящее время установлены ставки НДС - 0%, 10% и 18%.

Для организации с разными видами деятельности, имеющей несколько структурных подразделений, можно предложить следующую структуру субсчета 90-1 "Выручка":

Балансовый счет	Субсчет 1-го уровня	Субсчета 2-го уровня	Аналитические счета
90 "Продажи"	1 "Выручка"	Виды деятельности	Структурное подразделение	Ставка НДС

Некоторые торговые организации могут одновременно являться плательщиками НДС по одним торговым объектам и уплачивающими единый налог на вмененный доход от деятельности других торговых объектов. В таких случаях организация должна вести раздельный учет видов деятельности, облагаемых НДС, и видов деятельности, по которым организация не является плательщиком НДС. Для таких организаций возможна следующая структура субсчета 90-1 "Выручка":

Балансовый счет	Субсчета			Аналитические счета
	1-го уровня	2-го уровня	3-го уровня	Структурные подразделения	Ставка НДС
90 "Продажи"	1 "Выручка"	1 "Облагаемая НДС деятельность"	01 "Оптовая торговля"	Номера складов	01 (ставка 0%)
					02 (ставка 10%)
					03 (ставка 18%)
			02 "Розничная торговля"	Номера магазинов	02 (ставка 10%)
					03 (ставка 18%)
		2 "Деятельность, переведенная на уплату ЕНВД"	02 "Розничная торговля"	Номера магазинов	Х