Тема 2.3 Косвенные налоги и сущность косвенного налогообложения Вопросы:

1. Экономическая сущность косвенных налогов.

2. Налог на добавленную стоимость

3. Акцизы

1. Различные налоги, которые впоследствии были классифицированы как косвенные, с давних пор были неотъемлемой частью первых налоговых систем государств. Существует мнение, что косвенные налоги возникли позднее, чем прямые, поскольку механизм их взимания сложнее. Однако косвенные налоги существовали уже в древнем Китае, Греции и Риме. В Римской империи, где было установлено более 200 видов различных налогов, взимался налог на пиво, портовые пошлины при погрузке и выгрузке, налог на торговый оборот, ввозные и вывозные пошлины.

По мере усложнения налоговых систем и появления новых приемов налогообложения появилась потребность в классификации налогов. Одной из первых научных классификаций налогов стало разделение налогов на прямые и косвенные.

Косвенные налоги выделяли в особую группу по способу обложения и взимания. Согласно этому критерию прямые налоги должны взиматься на основании кадастра и в определенные сроки, а косвенные - по тарифам. К способу взимания налога относится также вопрос о том, как взимается налог: напрямую или через посредничество какого-либо лица.

Видный русский финансист Н.И. Тургенев в своей книге "Опыт теории налогов", вышедшей в начале XIX в., пишет, что под косвенными налогами "разумеют те налоги, кои налагаются не прямо на того, кто оные платит, но на товары, в цене коих заключается вместе и налог, так что тот, кто покупает товар, платит вместе с ценою и подать. Сии налоги называются также налогами с потребления».

Самый совершенный из существующих косвенных налогов - НДС признан самоадминистрирующимся налогом. С точки зрения н/о на субъект косвенного налога возложены три основные обязанности:

- исчислить сумму налога и включить ее в цену товара;

- собрать налог;

- уплатить налог в бюджет.

Налогоплательщик в косвенных налогах - не посредник, а обязанное лицо, несущее ответственность перед бюджетом и не имеющее никаких обязательств перед носителем налога. Косвенный налог взимается с обязанного лица, которое имеет возможность переложить налог на носителя. Государство вступает в отношения только с обязанным лицом, но не с носителем налога и гарантированно обеспечивает свои интересы и получает налог с налогоплательщика под угрозой наложения санкций.

При установлении косвенных налогов установление объекта налогообложения происходит по готовому продукту. Момент взимания налога приближен к моменту перехода товара к потребителю.

Косвенные налоги отличаются сложной техникой обложения, которая будет собственной для каждого отдельного налога. Техника обложения включает в себя учет объекта и связанных с ним товаров и услуг (включая формы необходимых документов), особенности порядка уплаты налога в бюджет, контрольные меры.

Исторически первой формой косвенных налогов выступал налог с продаж, который взимался с отдельных видов товаров. В новейшей истории расцвет этого налога пришелся на период Первой мировой войны, когда целый ряд воюющих государств столкнулся с острой нехваткой средств в связи с огромными военными расходами. Налог с продаж взимался на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю, в результате чего цена реализуемого товара значительно повышалась, что вызывало недовольство и потребителей, и производителей. Из­ за этого после окончания войны непопулярный налог был почти повсеместно упразднен, лишь для того, чтобы вновь возродиться с началом Второй мировой войны. Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957 году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества (ЕЭС), согласно которому страны участницы должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 году директива Совета ЕЭС провозгласила НДС главным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог в свои налоговые системы до конца 1972 года. Если считать страны, где сегодня используется НДС, то их доля огромна - более 130 стран. В крупнейшей экономике мира - США- НДС не используется. В другом высококонкурентном экономическом центре – Японии - НДС сильно модифицирован: взимается по низкой ставке в 5% и не предусматривает механизма возмещения. Нет НДС в Канаде. В США, Японии и Канаде используется налог с продаж, который был изначально придуман американцами. В каждом штате США - свои законы, свои ставки от 5 до 20%, свои правила сбора и т. п. Налоговая система должна быть гибкой и способствовать росту производительных сил. В 1995 году администрация президента Клинтона всерьез обсуждала переход к НДС. Но штаты восстали против этого закона, опасаясь сокращения доходов, лишних хлопот, временных издержек и непривычной сложности расчета НДС.

Сегодня переход от прямого налогообложения к косвенному стал одной из основных мировых тенденций, его можно наблюдать даже во вполне благополучных странах. Речь при этом идет прежде всего об НДС. Преодолевая последствия кризиса, целый ряд стран Европы повысил ставки этого налога. Самую высокую ставку в размере 27% ввели в Венгрии.

Два года тому назад (в 2010 г.) Президент США Барак Обама выдвинул идею введения федерального НДС в США. В ходе обсуждения новой инициативы …. высказались против, считая, что правительство пытается таким образом увеличить поток денег в федеральную казну, а также потому, что НДС ложится более тяжелой нагрузкой на небогатые слои общества. Впрочем, этим же свойством обладает и налог с продаж, как и любой другой налог на потребление. Ведь состоятельные граждане уплачивают такой налог лишь в части малой доли своих доходов. Чтобы как-то скомпенсировать эту несправедливость, в ряде американских штатов освободили от налога с продаж продукты питания, одежду и кров (жилище).

В ходе дискуссии о целесообразности введения НДС в США обсуждается вопрос, какой налог следует вводить на национальном уровне: НДС или налог с продаж? Многие аналитики склоняются к идее НДС. Они уверены, что он будет введен в Соединенных Штатах лет через десять. Аргументы за введение НДС в США выглядят примерно так: властям нужна «машина для производства денег». Именно такой машиной является НДС, которым облагается каждая операция купли-продажи в стране.

2. НДС – федеральный, косвенный налог, формирует в среднем, 13,8% доходов бюджета, в РФ имеет наиболее существенное значение в составе доходов бюджетов всех уровней. Однако доли НДС в бюджетах других стран различаются: во Франции налог дает налоговые поступления в р-ре 45%, в ряде ведущих стран не взимается. В США признали этот налог социально несправедливым и долгое время отказывались от его использования.

Налогообложение добавленной стоимости - одна из наиболее важных форм косвенного налогообложения. Схема взимания налога была предложена французским экономистом Лоре в 1954г. В налоговую систему Франции введен в 1958 г. Налог иногда называют «улучшенный налог с оборота». Налог с оборота существовал в России с 1961 г. и рассчитывался на основе стоимости товара и зависел от кол-ва продаж данного товара. В 1991 г. налог с оборота заменен налогом на добавленную стоимость.

Добавленная стоимость представляет собой ту часть стоим-сти товара, работы, услуги, которую производитель добавляет к стоимости сырья, материалов, работ и услуг, использованных в процессе производства.

Налог в современной налоговой системе РФ уплачивается на основании гл. 21 НК РФ ( введена в действие с 1 января 2001 г.)

Плательщики НДС. Порядок освобождения от уплаты налога

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Организации имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение..

Отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев невозможно, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;

- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

Если в течение периода, в котором организации используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Документами, подтверждающими право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

1. выписка из бухгалтерского баланса;

2. выписка из книги продаж;

3. копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Ст. 149 НК РФ устанавливает перечень освобождаемых от налогообложения операций, включая медицинские товары и услуги по перечню, установленному Правительством, услуги по содержанию детей в дошкольных учреждениях, услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом, совершение банковских операций и т.д. Полный перечень состоит из 49 пунктов.

Определение налоговой базы

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость реализованных т.р.у. без НДС и акцизов.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной или натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (по рыночным ценам на однородные товары).

При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между рыночной ценой реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

К такому имуществу, в частности, относятся:

- имущество (основные средства), приобретаемые за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемые с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника;

- безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;

- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

- основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога;

- служебные легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2001 года и числящиеся на балансе налогоплательщика с учетом налога.

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между рыночной ценой с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база определяется как сумма:

1) таможенной стоимости этих товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на таможенную территорию РФ.

При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база в данном случае определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц.

При предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налоговые вычеты и условия их применения

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты.

1) суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении т.р.у. либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ

для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи;

2) суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг);

3) суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

4) суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами.

Вычетам подлежат только суммы налога после принятия на учет товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) по нулевой ставке производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих оправдательных документов.

Вычеты сумм налога по отказным операциям производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Вычеты сумм налога по СМР производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Вычеты сумм налога по предоплатам производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вычеты сумм налога при приобретении основных средств и нематериальных активов производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд).

Порядок исчисления и уплаты налога в бюджет

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, положительная разница подлежит возмещению налогоплательщику.

При реализации товаров (р., у.) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

При реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, а также при освобождении налогоплательщика от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Налогоплательщики НДС обязаны вести книги покупок, книги продаж, журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур.

При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода (квартала) не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом. В эти же сроки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС.