Раздел VII. По материалам семинаров, проведенных группой компаний "налоги и финансовое право"

Аникеева Ольга Евгеньевна, директор проекта, главный специалист по юридическим вопросам группы компаний "Налоги и финансовое право"

Налоговое резидентство физических лиц:

сложные и спорные вопросы, возникающие при исчислении НДФЛ

В статье рассмотрены вопросы, связанные с определением налогового статуса физического лица в целях налогообложения НДФЛ. Автор подробно анализирует понятие налогового резидента и порядок признания лица налоговым резидентом. Отдельные разделы статьи посвящены вопросам перерасчета НДФЛ при смене налогового статуса лица в середине года. Рассмотрены особенности налогообложения доходов лиц, находящихся в длительных загранкомандировках, работающих за границей, и высококвалифицированных иностранных специалистов.

Налоговые резиденты и нерезиденты как плательщики НДФЛ

Плательщиками НДФЛ признаются налоговые резиденты РФ и налоговые нерезиденты. Причем объектом обложения НДФЛ для налоговых резидентов являются доходы, полученные от источников в РФ и от источников за пределами РФ, а для нерезидентов - только доходы от источников в РФ (ст. 209 НК РФ).

Есть и еще одно различие в налогообложении доходов резидентов и нерезидентов: при налогообложении доходов налоговых резидентов применяется общая ставка НДФЛ 13%, а при налогообложении доходов нерезидентов - 30% (ст. 224 НК РФ). Кроме того, налоговые резиденты имеют право на применение налоговых вычетов, а нерезиденты - не имеют.

Кто же такие налоговые резиденты и нерезиденты?

Понятие налогового резидента РФ содержится в п. 2 ст. 207 НК РФ: это физическое лицо, которое фактически находится в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Методом от обратного формулируем понятие нерезидента - это физическое лицо, которое фактически находится в РФ меньше 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Из общего правила есть исключение - согласно п. 3 ст. 207 НК РФ независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.

То есть на указанные категории лиц не распространяются временные ограничения, установленные п. 2 ст. 207 НК РФ.

Налоговый статус других лиц, например лиц, направляемых на работу за пределы РФ в составе дипломатических представительств, консульских учреждений, торговых представительств РФ, а также физических лиц - членов семей сотрудников органов государственной власти, командированных на работу за пределы РФ, определяется в общем порядке с учетом требований п. 2 ст. 207 НК РФ (Письма Минфина России от 26.08.2009 N 03-04-05-01/662, от 23.12.2009 N 03-04-05-01/1019).

Для определения налогового статуса физического лица не имеют значения иные обстоятельства, кроме срока его фактического нахождения в РФ. Так, при определении налогового резидентства неважно наличие или отсутствие гражданства РФ (Письмо Минфина России от 19.03.2012 N 03-04-05/6-318).

Поэтому гражданин РФ, находящийся на территории РФ меньше 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не будет признаваться налоговым резидентом РФ, а иностранный гражданин или лицо без гражданства, находящееся в РФ не менее 183 календарных дней в течение следующих подряд 12 месяцев, напротив, будут являться налоговыми резидентами РФ.

Также при определении налогового резидентства не имеют значения место жительства физического лица, место его рождения, адрес постоянного проживания, причины нахождения на территории РФ и иные подобные обстоятельства.

Порядок определения налогового статуса физического лица

Для определения налогового статуса физического лица следует установить количество дней его нахождения в РФ в течение 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода.

При определении 12 месяцев следует учитывать несколько правил.

Во-первых, эти месяцы идут последовательно друг за другом (например, март, апрель, май, июнь и т.д.).

Во-вторых, это не обязательно календарные месяцы, поэтому они не всегда должны начинаться с 1-го числа и заканчиваться 30-го или 31-го числа. Они могут начаться и в середине месяца (например, с 12 марта 2011 г. по 11 марта 2012 г.).

Аналогичный вывод следует из Письма УФНС по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@:

"Для определения статуса налогоплательщика, например на 17 июля 2009 г., следует рассмотреть период, равный 12 месяцам, предшествующим этой дате, то есть с 17 июля 2008 г. по 16 июля 2009 г.".

В-третьих, 12 следующих подряд месяцев могут не совпадать с календарным годом.

То есть 12-месячный период может начаться в одном календарном году и закончиться в другом.

Минфин России в Письме от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170 также указал, что:

"при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году)".

Иными словами, в расчет 12-месячного периода принимаются и месяцы нахождения в РФ, предшествующие текущему календарному году.

До 1 января 2007 г. в ст. 11 НК РФ содержалось правило о том, что налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, фактически находящиеся на территории России не менее 183 дней в календарном году. То есть 12-месячный период ограничивался календарным годом. Однако с 1 января 2007 г. указанное положение не применяется.

Есть свои правила и при подсчете 183 дней - для этого следует суммировать все календарные дни пребывания лица в РФ за 12 месяцев.

То есть 183 дня пребывания в РФ, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо фактически находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев.

Дни нахождения лица за пределами РФ в расчете не участвуют. Например, при определении статуса налогового резидента из общего количества дней нахождения на территории РФ следует исключить дни нахождения в служебной командировке за пределами России (Письмо УФНС по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@).

Из общего правила есть одно исключение - период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

То есть дни нахождения лица вне пределов РФ при подсчете не учитываются, за исключением случаев, когда такое отсутствие было обусловлено лечением и обучением сроком до 6 месяцев.

Например, несмотря на то что физическое лицо в течение 140 календарных дней находилось на лечении или обучении за рубежом, т.е. фактически отсутствовало в РФ, указанное время считается временем его нахождения на территории РФ.

Если же физическое лицо лечилось или обучалось вне пределов РФ свыше 6 месяцев, все это время (а не только в части превышения 6 месяцев) в расчет 183 дней не берется.

В Письме Минфина России и ФНС от 23.09.2008 N 3-5-03/529@ сказано, что:

"ограничения по возрасту, по видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, видам заболеваний, а также по перечню зарубежных стран, в которых граждане РФ могут проходить лечение или обучение (менее шести месяцев), ст. 207 НК РФ не установлены".

То есть для целей определения налогового статуса не важно, какую специальность получал обучавшийся за границей, в каком государстве и от какой болезни он лечился, главное - это срок, на который он покинул РФ для этих целей.

Документами, подтверждающими нахождение физического лица за пределами РФ для лечения или обучения, могут являться договоры с медицинскими (образовательными) учреждениями на лечение (обучение), справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие о проведении лечения (прохождении обучения), с указанием времени проведения лечения (обучения), а также копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (Письмо Минфина России от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182).

В отличие от 12 месяцев 183 дня не обязательно идут подряд (такого условия ст. 207 НК РФ не содержит).

То есть дни, необходимые для определения налогового резидентства, не обязательно должны быть последовательными, они могут и прерываться (на время отпусков, командировок и т.д. (например, лицо находилось на территории РФ 21 день в мае 2012 г. + 15 дней в июле 2012 +12 дней в сентябре 2012 г. + ...)).

Минфин России в Письме от 01.04.2009 N 03-04-06-01/72 также указал, что:

"не имеет значения, находился работник в РФ 183 дня подряд или нет, 183 дня пребывания в РФ исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в РФ в течение 12 указанных следующих подряд месяцев".

НК РФ не устанавливает каких-либо специальных правил для подтверждения фактического времени нахождения физического лица в РФ и не содержит конкретного перечня документов, которые должны представляться для этого.

По нашему мнению, это могут быть любые документы, содержащие информацию о фактическом времени пребывания лица в РФ, например:

- копии страниц загранпаспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы;

- трудовой договор;

- справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;

- табель учета рабочего времени;

- свидетельство о регистрации по месту временного пребывания;

- квитанции о проживании в гостинице;

- приказы о командировке, служебные задания и т.п.

Данный перечень не является исчерпывающим. Главное, чтобы на основании этих документов можно было достоверно установить длительность фактического нахождения физического лица на территории РФ.

Аналогичный вывод сделан в Письмах Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-06/6-110, ФНС от 22.07.2011 N ЕД-4-3/11900@, Минфина и ФНС от 23.09.2008 N 3-5-03/529@.

Так, например, в Письме от 16.03.2012 N 03-04-06/6-64 Минфин России указал, что:

"Кодексом не установлено правил подтверждения организацией - источником выплаты дохода фактического времени нахождения физических лиц - получателей дохода в РФ или за ее пределами. В этих целях организация может запрашивать у физических лиц необходимые сведения и документы".

При этом миграционная карта с отметкой органа пограничного контроля и вид на жительство, по мнению контролирующих органов, сами по себе не подтверждают фактическое нахождение лица в РФ (Письма Минфина России от 29.12.2010 N 03-04-06/6-324, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176).

Нельзя определять налоговый статус физического лица исходя из предполагаемого времени нахождения в РФ (например, срока трудового договора). То есть, заключив с иностранным гражданином - нерезидентом трудовой договор на неопределенный срок, нельзя изначально рассматривать его как налогового резидента РФ и удерживать с его доходов НДФЛ по ставке 13%. Исключение составляют лишь граждане Республики Беларусь.

Согласно п. 1 ст. 1 Протокола к Соглашению между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанного 24.01.2006, вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (гражданином РФ или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.

Пунктом 2 ст. 1 Протокола предусмотрено, что указанный налоговый режим применяется с даты начала работы по найму в другом Договаривающемся Государстве, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней.

Таким образом, если между организацией и гражданином Республики Беларусь (нерезидентом РФ) заключен трудовой договор, предусматривающий его работу на территории РФ длительностью не менее 183 дней в календарном году, белорусский гражданин признается налоговым резидентом РФ с даты начала работы по найму и его доходы, полученные от источников в РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.

Иными словами, к доходам сотрудника - гражданина Беларуси, который не является налоговым резидентом РФ, ставку НДФЛ 13% следует применять уже с начала его работы по трудовому договору, если срок действия последнего составляет более 183 дней. Фактическое же время пребывания в РФ такого сотрудника значения не имеет (Письма Минфина России от 21.02.2011 N 03-04-05/6-112, от 05.04.2012 N 03-04-06/6-98).

Однако по итогам налогового периода следует установить окончательный налоговый статус физического лица - гражданина Беларуси, в соответствии с которым определить ставку налогообложения его доходов, полученных за налоговый период. В случае если по итогам налогового периода указанный сотрудник организации будет находиться в РФ менее 183 дней в календарном году, условие п. 1 ст. 1 Протокола (о постоянном месте жительства) не будет соблюдено и НДФЛ с его доходов от источников в РФ должен быть удержан организацией - налоговым агентом по ставке 30%. При этом в отношении доходов, полученных им с начала следующего налогового периода, в соответствии с положениями п. 1 ст. 1 Протокола организация-работодатель вправе удерживать НДФЛ снова по ставке 13% (Письма Минфина России от 05.04.2012 N 03-04-06/6-98, УФНС по г. Москве от 23.12.2011 N 20-14/3/124314@).

Об учете дней приезда в РФ и дней отъезда

в целях определения налогового статуса

Глава 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не содержит разъяснений относительно того, как учитываются дни отъезда из РФ и дни приезда в РФ при решении вопроса о налоговом резидентстве физических лиц.

Разъяснения контролирующих органов и судебная практика по данному вопросу также противоречивы. В частности, есть три точки зрения.