Тема 6. Ефективність фіскального адміністрування

Навчальна і виховна мета теми № 6. Ефективність державного управління знаходить своє вираження через належну діяльність усіх державних інститутів, місія яких полягає в триєдиному призначенні: (1) гарантії демократично-правових устоїв суспільства, реалізації народної волі та національних цінностей, прав і свобод людини, обов’язків громадянина; (2) використання наявних ресурсів, зусиль і можливостей з максимальною суспільною корисністю; (3) забезпечення належної дієвості виконавчих структур і адміністративних служб. Ні одна з цих цілей не може бути досягнута без якісного управління, а останнє не може бути ефективним, якщо його стратегія не відповідає чи не враховує чотирьох основних умов: інституціонального середовища, наявних ресурсів, історичних передумов, сучасних обставин у самому широкому розумінні цього слова.

Названі цілі й умови, що впливають на ефективність державного управління, в повній мірі відносяться до адміністрування податків.

Конкретні задачі даної теми полягають у засвоєнні на основі наукових засад, вітчизняного та світового досвіду змісту і значення наступних питань:

• дефініції поняття “ефективність”, смислові відтінки понять effectiveness і efficiency;

• кількісні показники ефективності (effectiveness) оперативної діяльності податкової служби;

• якісні показники ефективності (effectiveness) оперативної діяльності податкової служби;

• кількісні та якісні показники функціональної ефективності (effectiveness) податкової служби;

• кількісні та якісні показники економічної ефективності (efficiency) або продуктивності діяльності податкової служби;

• адміністративні видатки (administrative compliance costs) і приватні затрати (private compliance costs), обумовлені адмініструванням податків;

• порівняльна ефективність національних систем адміністрування податків.

Опорний конспект лекції

Показники оперативності та ефективності податкової служби. Поняттєво-термінологічний аспект. Смислове розмежування англомовних понять effectiveness і efficiency. Кількісні та якісні показники функціонально-оперативної ефективності (effectiveness). Кількісні та вартісні показники економічної ефективності (efficiency). Показники вартості справляння податків для держави і приватного сектора (public administrative costs і private tax compliance costs).

Логіку взаємодії й взаємозв’язку між effectiveness і efficiency в процесі адміністрування податків демонструє структурно-логічна схема.

Рис. 1. Структурно-логічна схема процесу

ефективного виконання податкових зобов’язань

Наступна таблиця пропонує способи розпізнавання явищ і діагностування причин, котрі характеризують стан адміністрування.

Таблиця 4.

Оціночні ознаки для визначення ефективності адміністрування податків

Параметри, що характеризують рівень ефективності адміністрування	Додаткові пояснення
I. Загальні дані
1. Питома вага податкових надходжень у ВВП, визначена за принципом брутто-бюджету і нетто-бюджету	Питома вага податків у ВВП відображає масштаби діяльності податкової служби. Надто низький (або високий) показник вказує на необхідність аналізу ситуації
2. Стабільність податкових надходжень протягом останніх років	В разі нестабільності виясняються її причини
II. Вплив податкової політики на адміністрування податків
3. Кількість податків, зборів і обов’язко­вих платежів (державні та місцеві податки, внески на соціальне забезпечення, неподаткові доходи)	Надто численна податкова система породжує ризик відволікання зусиль податкової служби на низько доходні, але дорогі в адмініструванні платежі
4. Визначення найбільш фіскально важливих джерел податкових надходжень	Податки з доходів і прибутків, на майно, ПДВ, акцизи, мито та ін. мають різну степінь фіскально-адміністративної складності
5. Шкала податкових ставок і величина неоподатковуваного мінімуму	Максимальна, мінімальна, стандартна ставки кожного з податків; кількість рубрик (суми доходів, вартості майна), на які установлені окремі ставки; поріг реєстрації платників ПДВ
6. Оцінка стабільності податкової системи з боку платників податків і працівників податкової служби	Стабільність сприяє ефективності справляння, здешевлює адміністру­вання, підвищує довіру до держави
7. Доступність даних про розподіл тягаря податків між різними за соціальними та економічними ознаками категоріями платників	Дані відображають степінь справедливості податкової системи, рівень контролю над податковим процесом, обґрунтованість пільг окремим галузям і групам платників
8. Наявність спрощених систем оподаткування малого бізнесу	Такі системи полегшують тягар та адміністрування податків малим підприємцям, фермерам і само зайнятим особам
9. Проведення податкових амністій, їх частота	Часті амністії ризиковані тим, що породжують у неплатників почуття безкарності
10. Оцінка платниками степені справедливості та раціональності податкової системи	Рівень такої оцінки – важливий стимул (або антистимул) щодо забезпечення добровільної сплати податків
III. Загальний клімат і передумови реформи адміністрування податків
11. Наявність політичної та організаційної підтримки реформи	Підтримка президента, прем’єр-міністра і парламенту – перша й найбільш важлива сторона справи
12. Визначення організаційної стратегії проведення реформи	Призначення відповідальних осіб, затвердження графіка, виділення коштів, підготовка вихідних даних
13. Степінь політизації податкової служби	Вияснення повної або часткової політичної ангажованості керівництва фіскального відомства, установок управління, міри втручання в податковий процес, політичної протекції окремим галузям економіки
14. Частота змін (ротації) вищого управлінського персоналу податкової служби	Менш, ніж один рік; у межах: 1–3; 3–5 років; більше 5 років
15. Пріоритети реформи адміністрування податків	У розумінні представників вищого керівництва фіскального відомства
16. Сприймання діяльності податкової служби з боку бізнесу	Оцінка функціональної (effectiveness) та економічної (efficiency) ефективності адміністрування податків
IV. Організація та ресурси податкового адміністрування
17. Організація та стратегічний менеджмент	Вияснення степеня “сепаратизму” фіскальних органів: злиті воєдино чи роз’єднані податкова і митна служби, податкова поліція; адміністру­вання прямих і непрямих податків, внесків на соціальне забезпечення. Чим більша відособленість, тим менш успішне адміністрування податків
18. Степінь автономії податкового відомства	Чим вища автономія в порівнянні з іншими державними органами (щодо закупок, комплектування персоналу, рівня зарплати та ін.), тим успішніше можна провести модернізацію адміністрування податків
19. Бюджет податкового відомства	Обсяг і структура річного бюджету
20. Роль регіональних і місцевих податкових органів	Кількість органів, їх функції та організаційна структура, форми контролю над ними, прозорість діяльності, взаємний обмін інформації
21. Визначення mission and vision statement – мети і задач податкової служби	Формулювання mission and vision statement, його стратегія, вимірність, реалістичність, межі корекцій, степінь популярності
22. Організаційна структура фіскального відомства за ознаками: типу податків, виду платників, функціональною, комбінованою	Численність персоналу всього і за видами діяльності, в т. ч. кількість платників на одного інспектора, кількість менеджерів, аудиторів та ін.
23. Рівень кваліфікованості персоналу	З університетською освітою, інші категорії
24. Штати центрального апарату податкової адміністрації	Питома вага до загальної чисельності персоналу: менше 1%; 1–5%; 5–10%; 10–25%; більше 25%. Надто кількісно малий центральний апарат понижує рівень адміністрування податків у регіональних і місцевих органах
25. Плинність кадрів	Коефіцієнт плинності за рік за окремими категоріями працюючих
26. Заробітна плата і преміальна система	В порівнянні з іншими державними відомствами і приватним сектором, прозорість преміальної системи
27. Стажування персоналу	Проходження стажування молодими спеціалістами, в т. ч. і з питань етики, його організація та ставлення до нього
28. Підвищення кваліфікації персоналу	Кількість перекваліфікованих за рік, вид і періодичність підвищення
29. Комп’ютеризація та обладнання	Адекватність офісних приміщень, служ­бо­вих авто, телефонних ліній та ін.; рівень комп’ютеризації за видами діяльності (реєстрація платників, обробка даних та електронних декларацій, відбір на аудит, міжвідомчий інформаційний обмін, обслуговування платників)
30. Етичні стандарти та внутрішній контроль	Вияснення ступеня корумпованості, її причини; наявність ефективної системи внутрішньої безпеки
V. Адміністрування за функціями та робочими процесами
31. Сума податків, сплачених добровіль­но; сума податків, зібраних у результаті перевірок	При відсутності всеохоплюючих даних достатньо навести показники по великих платниках
32. Реєстрація платників: загальна кількість і за категоріями, в т. ч. бізнесу в неформальному секторі	Проблема полягає в применшенні або перебільшенні кількості платників. Применшення означає зосередження платників у тіньовому секторі; зайва кількість покладає додатковий тягар на податкову службу
33. Запровадження ідентифікаційних номерів	Необхідний строгий контроль над їх видачею
34. Визначення бази податків з доходів і прибутків (податкоспроможності платників)	Альтернативні методи визначення: самим платником (self-assessment); податковим органом (office assessment). Перший метод вивільняє ресурси податкової служби для більш ефективного адміністрування
35. Відношення поданих декларацій до кількості зареєстрованих платників.	Неточна кількість декларацій вказує на недоліки реєстрації; ефективне адміністрування передбачає виявлення осіб, які не подали декларацій
36. Процедури декларування для податку з доходів і податку на додану вартість	Частота подачі декларацій великим і малим бізнесом; обсяг і зміст форм податкової документації. Чим рідше подаються декларації, тим дешевше обходиться адміністрування податків
37. Виявлення осіб, які уникають подачі декларацій (stop-filers, non-filers)	Середня тривалість часу і методи виявлення non-filers.
38. Проведення податкового аудиту	Наявність плану аудиторської роботи; частота проведення і методи аудиту стосовно великих, середніх і малих платників; частина зареєстрованих платників, яку перевіряють щороку; критерії відбору (за випадковою вибіркою, за ризик-фактором); аудит певного платника по всіх податках відразу чи кожного податку зокрема?
39. Збір податків через примусові заходи	Арешт майна; конфіскація і продажа майна бізнесового характеру; конфіскація і продажа майна, що знаходиться у приватній власності
40. Чи попереджають платника про наміри застосування заходів примусу?	У більшості країн попереджають
41. Яку суму податкових надходжень збирають примусовим способом?	Велика сума – суперечливий показник, він вказує на ефективність самої податкової служби, але означає низьку фіскальну дисципліну платників
42. Повернення податкового боргу	Загальна сума боргу, сума боргу, накопичена за останні два, три, чотири і більше чотирьох років. Скільки повернено протягом останнього фіскального року, скільки списано?
43. Види покарань за несплату податків	Нарахування процентів; штрафи; закриття бізнесу; обнародування імен осіб, що ухиляються від податків; ув’язнення. Межі санкцій, кількість покарань протягом року, зібрана сума
44. Обслуговування платників і повернення податків	Здійснення програм обслуговування та інформаційного забезпечення, степінь задоволення платників; наявність відповідних служб у центральному відомстві та місцевих податкових органах; доступність змісту законів, процедур і бланків; тривалість затримки повернення переплат ПДВ та інших податків
45. Великі платники податків	Кількість платників, що забезпечують не менш 70% податкових надходжень; саме ця категорія платників має знаходитися в центрі уваги.
46. Відділ великих платників податків у структурі фіскального відомства	Його наявність, організація, функції, кількість обслуговуваних платників
47. Апеляції	Кількість апеляцій щодо нарахованих податків, поданих протягом останніх трьох років; питома вага апеляцій, задоволених на користь фіску та платників. Останнє засвідчує: неточне визначення податку, неякісну підготовку до судової справи, корумпованість і/або низьку кваліфікацію суддів
VI. Вплив зовнішнього середовища
48. Наявність причин і обмежень, які впливають на діяльність податкової адміністрації	Такими можуть бути: громадянський кодекс, правила бухгалтерського обліку, правила банківської таємниці, стан інформаційного забезпечення, тиск профспілок і лобістських груп
49. Участь банків у податковому процесі	В залежності від степені участі можуть виникати проблеми інформаційного порядку та стосовно руху фондів
50. Стан податкового обліку, підготовки персоналу, правового забезпечення, розтаможення	Дані зовнішні фактори оподаткування мають бути на належному рівні та врегульовані відповідно вимогам

Порівняльна ефективність національних систем адміністрування податків. Державні витрати на адміністрування податків у співвідношенні до чистих податкових надходжень у країнах ОЕСР. Порівняльні показники використання персоналу для виконання фіскально-адміністративних функцій. Структурна зайнятість персоналу у виконанні основних адміністративних функцій. Показники масштабів і результатів контрольної діяльності. Порівняльні показники податкового боргу в країнах ОЕСР.

Показники функціональної ефективності податкового адміністрування:

• Кількість зареєстрованих платників за видами податків;

• Кількість великих платників податків, які забезпечують 80% податкових надходжень;

• Кількість податкових і митних декларацій, що обробляється щорічно;

• Сума податкових надходжень за окремими видами податків, справляння яких відбувається в режимі: (1) біля джерела доходу; (2) надходить у добровільному порядку з боку платників; (3) додаткових надходжень, зібраних завдяки адміністративно-примусовим заходам (аудит, оцінки, розслідування, повернення податкового боргу, накладання штрафів і нарахування процентів, розпродаж конфіскованих товарів та ін.);

• Сума простроченої податкової заборгованості;

• Щорічна сума повернень податкових платежів;

• Кількість осіб, зайнятих у податковій адміністрації, штат її службовців, у тому числі: менеджери (власне фіскально-адміністративний персонал); технічний персонал; допоміжний персонал.

До якісних показників оперативної діяльності належать:

• Форма організаційної будови податкової адміністрації, структурованої за видами податків чи за виконуваними функціями;

• Загальна організаційна структура відомства державних доходів;

• Кількість регіональних і місцевих податкових органів.

• Фактичні податкові надходження / Планові податкові надходження;

• Сума зібраних податків / Валовий внутрішній продукт;

• Податковий розрив (gap) = 1– (Сума зібраних податків / Потенційна сума податків);

• Кількість податкових декларацій / Кількість зареєстрованих платників;

• Кількість вчасно поданих декларацій / Загальна кількість декларацій;

• Сума податків, сплачених добровільно / Сума податків, яка має бути сплачена згідно податкових декларацій;

• Додаткові надходження, одержані в результаті перевірок і розслідувань / Належна сума податкових зобов’язань;

• Сума додатково нарахованих податків у результаті апеляцій / Сума податків, скорочених у результаті апеляцій;

• Сума додатково зібраних податків / Сума додатково нарахованих податків;

• Сума повернутого податкового боргу / Загальна сума податкового боргу на початок року;

• Кількість справ щодо ухилення від податків і контрабанди, виграних у судах протягом року.

Серед названих вище показників окремо виділимо відношення загальної суми податкових платежів (податки плюс мито і обов’язкові внески у соціальні фонди) до обсягу ВВП. Оскільки даний показник відображає податкове навантаження на економіку, він особливо зручний при порівнянні відносної ефективності фіскального адміністрування в країнах близьких за рівнем економічного розвитку та маючих однотипні податкові системи.

Якісний рівень функціональної ефективності (effectiveness) визначають за допомогою наступних критеріїв і ознак:

• Ставлення платників до податкової служби, сприймання й оцінка з їх боку: ризику розкриття порушень податкового законодавства і серйозності наслідків; якості допомоги, яку податкова служба надає платникам з метою належного виконання податкових зобов’язань; ефективність фіскального відомства у вирішенні проблем платників податків;

• Оцінка суспільством степені корумпованості податкової адміністрації;

• Морально-етичний рівень персоналу податкового відомства, самооцінка з його боку інтенсивності зусиль по підвищенню власної репутації.

Показники економічної ефективності (efficiency) або продуктивності:

• Середня кількість днів, затрачених на виявлення та реєстрацію: осіб, які припинили подання податкових декларацій; осіб, які взагалі не подавали декларацій; неплатежів або недоплат податків згідно поданих декларацій;

• Кількість платників податків / Кількість працівників податкової служби;

• Витрати фіскального відомства на адміністрування податків / Сума податкових надходжень;

• Прямі й супровідні витрати платників податків, пов’язані з виконанням податкових зобов’язань (tax compliance costs). Згідно установок Світового банку до цієї групи витрат відносять кошти і грошовий еквівалент зусиль і часу, затрачених на: платні консультації з питань податкового законодавства; підготовку і подання податкових декларацій; процедури, обумовлені сплатою податків; подання доказів і пояснень під час перевірок; подання протестів і апеляцій у разі незгоди платника з визначеною сумою податкового зобов’язання; процедури, обумовлені поверненням переплачених податків; забезпечення інформації на вимогу податкових органів (дані про обсяг продаж і закупок, про ділові угоди та ін.); задоволення вимог працівників податкової служби під час перевірок безпосередньо по місцю знаходження платника (забезпечення службовим приміщенням, обшуки і виїмка документів, перевірка рахунків-фактур по ПДВ, експертиза чи перерахунок вантажів і т. п.); примусове стягнення податку, ініційоване податковою службою.

Проблеми ефективності фіскального адміністрування в Україні, шляхи і перспективі їх вирішення. Рівень ефективності адміністрування податків – результативний показник, що вінчає всю роботу податкової служби. Особливо важливо розібратися в самому понятті “ефективність”, який в англійській мові виражають два слова: effectiveness і efficiency, а в українській мові їх смисли зливаються воєдино, перекладаються однаково. Якомога детальніше слід засвоїти численні кількісні та якісні показники ефективності, бажано використати їх при підготовці магістерських робіт.

Основні терміни та поняття

Адміністрування – організаційно-виконавський процес, ведення справ у рамках установленого порядку, комбінація процесуально-правових норм з елементами менеджменту, організації та командування людьми.

Бюджетування (Budgeting) – термін з різними смисловими відтінками. (1) Бюджетне планування, процес складання бюджету. (2) Спосіб розподілу обмежених ресурсів, що передбачає збалансований вибір між потенційними напрямами їх витрачання. (3) В адмініструванні та менеджменті податків шляхом бюджетування оцінюють функціональну ефективність фіскально-адміністративних заходів з врахуванням фактичної вартості їх здійснення.

Виконання податкових вимог (Tax Compliance) – прийняте в США та інших англомовних країнах поняття, що означає степінь додержання (або недодержання) правових норм з боку платників податків відносно декларування доходів і вартості майна, подачі декларацій, своєчасної сплати податків. Степінь tax compliance вимірюється повнотою додержання установлених правил оподаткування, а також вартістю зусиль і коштів, затрачених на виконання податкових зобов’язань зверх власне суми податку (cost of tax compliance). [Див. Податкова культура].

Ефективність адміністрування податків (Efficiency of Tax Administration) – степінь результативності фіскально-адміністративної діяльності, що досягається при умові, коли зусилля людей і затрати матеріальних ресурсів, витрачені з метою забезпечення податкового процесу, дають максимальний результат при мінімальній їх вартості. Ефективність вимірюється в показниках співвідношення “затрати-результат (input-output)”, “затрати-вигодa (cost-benefit”, “затрати-час (cost-time)”. [Див. Продуктивність адміністрування податків].

Податкова адміністрація або влада (tax administration, tax authority) – фіскальне відомство (орган, установа), що здійснює адміністрування податків згідно чинного законодавства на державному (регіональному, місцевому) рівні, а також персонал даного органу, на який покладено виконання відповідних функціональних обов’язків.

Податкові консультанти (Tax Advisors) – збірна назва для юридичних фірм, фірм бухгалтерського обліку та ін., у тому числі так званих boutique (вузькоспеціалізованих консультаційних установ), а також індивідуальних професіоналів з числа персоналу корпорацій, хто надає поради платникам з питань оподаткування. Консультанти (юридичні й фізичні особи) мають статус податкових посередників (tax intermediaries).

Продуктивність адміністрування податків (Effectiveness of Tax Administration) – рівень фіскального і/або регулятивного ефекту, досягнутого завдяки управлінню процесом оподаткування; степінь, в якій заходи фіскального адміністрування досягають поставлених цілей. [Див. Ефективність адміністрування податків].

Стратегічний менеджмент в адмініструванні податків – адаптація до новопосталих обставин без зміни орієнтації на досягнення поставлених цілей.

Перелік питань для самостійного вивчення теми:

1. Поняття effectiveness та efficiency, їх сутнісне і практичне значення.

2. Кількісні показники оперативної діяльності податкової служби, її функціональна ефективність (effectiveness).

3. Якісні показники оперативної діяльності податкової служби, її функціональна ефективність (effectiveness).

4. Кількісні та вартісні показники економічної ефективності (efficiency) діяльності податкової служби.

5. Поняття та соціально-економічне значення державних видатків (public administrative costs) на адміністрування податків.

6. Поняття та соціально-економічне значення державних видатків (public administrative costs) на адміністрування податків.

7. Суть і значення показників effectiveness: кількість зареєстрованих платників за видами податків; кількість великих платників.

8. Суть і значення показників effectiveness: сума простроченої податкової заборгованості; щорічна сума повернень (відшкодувань) податків.

9. Суть і значення показника efficiency як відношення кількості платників податків до кількості працівників податкової служби.

10. Суть і значення показника efficiency як відношення видатків фіскального відомства на адміністрування податків до суми податкових надходжень.