2. Историческая справка о калькулировании себестоимости продукции.

Наиболее подробно, последовательно и систематизировано вопросы эволюции методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции излагается в работах российского ученого В.Ф. Палия, где, предваряя историю развития методов учета и калькулирования себестоимости продукции, дается разграничение понятий «калькуляция» и «калькулирование».

В.Ф. Палий указывает, что в русском языке слово «калькуляция» появилось во второй половине ХIХ века как узко специальный термин. Ни толковый словарь В. Даля, ни словари Ф.А. Брокгауза и И.А. Эфрона не содержат этого термина. Однако уже в начале ХХ века начинает широко применяться понятия «калькуляция», «калькуляционный счет». Калькуляция в этот период понимается как процесс исчисления себестоимости единицы продукции. Этот же смысл вкладывался в понятие калькуляции и в 30^х годах. Для этого периода характерно, что под термином «калькуляция» понимается как сам процесс исчисления себестоимости продукции, так и его результат, а так же вся система информационного обеспечения этого процесса, т.е. то, что сейчас принято называть учетом затрат. И в более поздних трудах отдельных советских ученых продолжает встречаться такое же толкование понятия «калькуляция».

Появление термина «калькулирование» относится к 40-50 годам, и под ним понимается процесс исчисления себестоимости единицы продукции, а «калькуляция» стала рассматриваться как результат расчета.

Изучая определение и содержание калькуляции необходимо помнить, что она является одним из элементов метода бухгалтерского учета. Впервые в числе элементов метода бухгалтерского учета назвал калькуляцию А.А. Афанасьев в 1948 году в своей работе «Принципы построения бухгалтерских балансов».

Но исчисление себестоимости – это не только калькуляция как определение себестоимости единицы продукции, но и совокупность учетных процедур и расчетов, обеспечивающих достоверные данные для калькуляции. Это и аналитический бухгалтерский учет производственных затрат, распределение расходов и ряд других приемов, что в настоящее время называется «методом учета затрат и калькулирования себестоимости продукции».

В.Ф. Палий отмечает неправомерность распространения термина калькулирование на исчисление стоимости части продукта, полуфабриката, а также товарной продукции. Такой подход нашел отражение в работах некоторых советских ученых в 60-е годы, после введения новых экономических показателей, таких как «Затраты на рубль товарной продукции» и «Себестоимость фактически выпущенной товарной продукции».

Если под калькулированием понимать исчисление себестоимости товарной продукции, то это и будет, по словам В.Ф. Палия, так называемый «котловой» метод калькулирования, когда определяется себестоимость товарной продукции, но не исчислены себестоимости выпущенных продуктов по видам. А, если не исчислялись калькуляции продуктов, то значит, калькулирование не проводилось.

Среди ученых нет единой точки зрения на время возникновения калькулирования. Но все единодушны в том, что оно не могло возникнуть в эпоху рабовладельческого строя и раннего феодализма, т.к. в это время вплоть до Х III века в условиях ведения простого учета не было объективных предпосылок его возникновения.

В.Ф. Палий отмечает, что, в соответствии с британской энциклопедией, «происхождение затрат, как и бухгалтерского учета неизвестно. Первые попытки ведения счетов производственных затрат относятся ко временам Генриха VII (1457-1509 гг.) и Е. Медичи (1519-1589 гг.), т.е. к первой половине XVI века… Существовавшие общепринятые руководства по двойной записи вплоть до XIX века либо ничего, либо совсем немного упоминают об учете производственных затрат» ..

Появление калькулирования относит к этому же периоду, т.е. к XVI - XVII веку и известный российский ученый Я.В. Соколов

Другой видный российский ученый С.А. Стуков оппонирует ему и утверждает, что «…производственный учет как особая форма бухгалтерской работы выделился из коммерческого учета лишь во второй половине XIX века и долгие годы он существовал как учет издержек производства капиталистического производства».

По всей видимости, потребность в исчислении себестоимости, а значит и калькулирования себестоимости, могли возникнуть в рамках капиталистического способа производства, для которого характерно разделение труда, использование наемной рабочей силы, выступающей как товар, производство многих видов продукции, затратное ценообразование, в основе которого лежит информация о стоимости продукта. С развитием рыночной конкурентной экономики необходимость и возможность снижения цен требовали расчетов себестоимости с тем, чтобы знать предел снижения цены.

Таким образом истина, возможно, лежит где-то посередине и относится к концу XVIII – началу XIX века, когда могли сформироваться условия, способствовавшие зарождению методов калькулирования. В этот исторический период произошел промышленный переворот, ознаменовавшийся переходом от мануфактур к фабрикам, появились промышленные компании и акционерные общества. Необходимость возникновения методов калькулирования именно в этот период можно объяснить возникшей потребностью оценки рентабельности товаров, а также возможных пределов установления выгодных продажных цен, т.к. продажа товара по цене ниже стоимости ведет промышленника к убыткам.

Следует отметить, что далеко не все предприятия в тот период применяли исчисление себестоимости, а только наиболее крупные, т.к. на небольших предприятиях стоимость основных частей затрат легко определялась при помощи коммерческой бухгалтерии. Кроме того, калькулирование зачастую носило нерегулярный характер. В США в начале ХХ века только 5% предпринимателей точно знали, во что им обходится производство их товаров.

Новый подход к калькулированию начал складываться на рубеже XIX и даже скорее в начале ХХ века, т.к. именно к этому периоду относится становление конкурентной рыночной экономики. Появляются новые подходы к организации производства: поточные линии, конвейерные сборки, автоматические линии обработки.

Исследования по совершенствованию организации труда, проведенные Тейлором, привели к нормированию затрат труда на каждой операции, что значительно увеличило производительность труда.

Все изменения в организации производства позволили многократно увеличить объем производства, сократив время изготовления, что привело к насыщению рынка товарами и удовлетворению платежеспособного спроса.

Рынок продавца, когда продавец диктует покупателю цену на свой товар, заменяется рынком потребителя, для которого характерно рыночное ценообразование как результат соотношения спроса и предложения. Если в условиях монополистического капитализма увеличить прибыль можно, повышая цену на товар и не занимаясь своими издержками, то в условиях конкурентного рынка основным способом увеличения прибыльности становится снижение своих издержек. Появляется острая потребность изучать свои издержки, поэтому внимание ученых-экономистов и промышленников направляется на изучение методов учета затрат и калькуляции. Обнаружились недостатки калькулирования того времени, а именно её исторический характер, т.е. калькуляция давала «посмертную информацию», которая не могла быть использована для оперативного управления издержками. Традиционная бухгалтерская калькуляция не соответствовала требованиям и запросам индустриального производства.

Поэтому в начале ХХ века в США возникает новый подход к калькулированию, основоположниками которого стали американские ученые Г.Эмерсон и Ч. Гаррисон , создавшие систему «стандарт-костс» (в нашей стране ее вариант получил название «нормативный учет».

В этом случае еще до начала производства в учете фиксируются на основе заранее спланированных норм все предстоящие расходы. В ходе самого хозяйственного процесса в учете отражаются только возникающие отклонения. Практический опыт применения стандарт-костс позволяет сделать выводы о его преимуществах:

а) снижает трудоемкость учета, т.к. в процессе производства учитываются только отклонения от норм.

б) дает возможность оптимизировать запасы материальных ресурсов;

в) выявляет скрытые резервы;

г) обеспечивает сопоставимость в анализе различных экономических циклов;

д) позволяет оперативно раскрывать причину отклонений от заданных нормативов и принимать корректирующие управленческие решения;

ж) стимулирует работу коллектива.

Ч. Гаррисон назвал эту систему калькулирования себестоимости продукции «оперативно-калькуляционным учетом производства и сбыта».

Эта система, предполагает разработку стандартных затрат (норм), стандартных смет, стандартных калькуляций, позволякт оперативно контролировать в процессе производства соответствие фактических затрат нормативным, а также оперативно устранять причины перерасходов, что привело к возникновению нового метода регулирования процесса формирования себестоимости – управления по отклонениям, в настоящее время широко применяющегося во всех экономически развитых странах.

Система standard - costing применяется в основном для контроля прямых издержек производства – трудовых и материальных.

В ходе развития данной системы произошло постепенное смещение акцентов. Если в начале основное внимание уделялось калькулированию нормативной себестоимости продукции и выявлению отклонений, то в настоящее время особое значение приобретает оперативный контроль затрат в ходе производства. Особенно характерна эта особенность для США, где действенный оперативный контроль за издержками считают более важным делом в увеличении прибыли, чем составление точных калькуляций.

На эту особенность американского учета указывал в частности С.А. Стуков. Он отмечает, «что в англо-американском учете оперативному контролю за издержками производства уделяется гораздо больше внимания, чем калькулированию себестоимости, поскольку оперативный контроль позволяет активно вмешиваться непосредственно в сам процесс образования себестоимости с целью её снижения и тем самым увеличения массы прибыли и повышения уровня рентабельности. Калькулирование себестоимости продукции рассматривается как второстепенное дело. Иногда на американских предприятиях пренебрегают абсолютной точностью данных об издержках производства с тем, чтобы получить сведения как можно быстрее. Сам термин «себестоимость» в американской учетной литературе отсутствует. Он заменяется понятием costs – издержки, или unit costs – издержки на единицу продукции».

Для европейской континентальной системы учета и, в первую очередь, для французского учета наоборот характерно точное калькулирование себестоимости единицы продукции, однако, в последнее время эти различия сглаживаются. Так, европейский учет стал использовать приемы standard - и direct - costing , а некоторым американским фирмам, выполняющим правительственные заказы, пришлось освоить полное калькулирование себестоимости продукции.

Следующим этапом в эволюции калькулирования себестоимости можно назвать возникновение системы direct - costing , в основе которого лежит классификация затрат на переменные и постоянные.

Подходы direct - costing , возникшего в США в начале 50х годах ХХ века, положили начало совершенно новому направлению бухгалтерского учета, а именно управленческому учету.

В настоящее время можно выделить несколько модификаций системы:

1) Метод переменной себестоимости или простой директ-костинг;

2) Метод переменной прямой себестоимости или развитой директ-костинг.

Для первого метода характерно, что в учете используются данные только о переменных (операционных) затратах.

Развитой директ-костинг предполагает включение в себестоимость продукции наряду с переменными затратами прямых постоянных затрат.

Общее этих методов заключается в том, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость.

При калькулировании по системе директ-костинг сокращается число контролируемых статей себестоимости, но возникают проблемы, связанные с делением затрат на переменные и постоянные, повышается трудоемкость расчетов в связи с дополнительным определением полной себестоимости. Однако указанные недостатки компенсируются открывающимися значительными возможностями в применении информации директ-костинга для обоснования различного рода управленческих решений. На теории постоянных и переменных расходов основан, например, метод определения критического объема производства и понятие маржинального дохода как разницы между выручкой от реализации и переменными затратами на производство продукта.

Стандарт-кост дал возможность управлять прямыми нормируемыми затратами, но в условиях постоянного сокращения доли этих затрат в себестоимости продукции, что связано с повышением степени автоматизации и механизации современного производства, на первый план выдвигается задача управления косвенными затратами. Решение этой задачи связано со следующим этапом в эволюции калькулирования себестоимости продукции, а именно с возникновением пооперационного учета затрат – activity based costing (АВС).

Этот метод был разработан в США в конце 80х годов ХХ века учеными гарвардского университета профессорами Джонсоном и Капланом в качестве альтернативы традиционно применяющемуся методу поглощенных затрат как несоответствующего требованиям современных реалий.. Цель этого учета – более точно проследить взаимосвязь между накладными расходами и продукцией. Этот метод позволяет отслеживать накладные расходы по видам продукции, вместо того, чтобы относить их на всю продукцию. Основная идея пооперационного учета состоит в том, что причиной возникновение затрат является не продукция (работы), а операции, в результате которых и возникают затраты.

Примером таких операций, являющихся причинами возникновения затрат, например, в отделе МТС служат получение заявок, заключение контрактов с поставщиками, получение прайс-листов, размещение заказов, проверка счетов, в цехе-транспортировка партии изделий от одного рабочего места к другому и др.

Пооперационный учет затрат не только предоставляет информацию о себестоимости продукции, он также полезен и в определении путей её снижения. Пооперационный учет затрат составляет основу пооперационного управления ( activity based management ), использующего полученные данные для планирования, контроля и принятия решений.

Пооперационный учет применяют такие компании как IBM , Unipart , Norwick Union , Commins Engines, British Airways .

Анализируя эволюцию методов учета затрат можно придти к выводу, что она была направлена на повышение эффективности использования ресурсов и на предупреждение неоправданных затрат. Это привело к формированию Дж.А. Хиггисом концепции центров ответственности, в соответствии с которой контроль за затратами закрепляется за менеджером центра затрат. В дальнейшем Р.Д. Мак-Илуаттан, Р.А. Хауэлл и С.Р. Соуси предложили новую концепцию учета, получившую название « System in Time » ( SIT ), которая объединила подходы стандарт-кост и учет по центрам ответственности. В основе этой системы лежат проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм). Данная система, которую еще называют «системой своевременного производства» появилась в Японии сравнительно недавно и явилась шагом к трансформации производственного учета в систему управления затратами. В основе этой системы лежит идея изготовления продукции «точно в срок», т.е. к моменту потребления. Отсюда, другое название – just in time , или японское – «КАНБАН». Система получила свое распространение на таких известных передовых производствах, как «Форд», «Дюпон», «Дженерал-Моторс», «Хьюлеет Паккард», «Хувер Компани», «Харлей Давидсон Мотор Компани», «Тайота» и др.

Подводя итоги, можно выделить следующие основные этапы эволюции калькулирования себестоимости продукции:

1. Возникновение калькулирования (конец XVIII – начало XIX века).

2. Появление производственного учета (конец XIX – начало ХХ века).

3. Формирование системы standard - costing (20е годы ХХ века).

4. Формирование подходов direct - costing (50е годы ХХ века).

5. Возникновение калькулирования по операциям (АВС) (конец 80^х годов ХХ века).

6. Система своевременного производства STI ( System in Time ) (90е годы ХХ века).