18. Порядок определения налогооблагаемой прибыли

О

Определение налоговой базы по налогу на прибыль

бъектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком, но не бухгалтерская, а налогооблагаемая. Бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль не совпадают, порядок их расчета и схемы формирования различны.

Если порядок формирования бухгалтерской прибыли регламентируется ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, то при определении налогооблагаемой прибыли организации руководствуются положениями Главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, а также «Методическими рекомендациями по применению Главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового Кодекса Российской Федерации»¹.

Налоговой базой по налогу на прибыль является денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.

Общий принцип определения налогооблагаемой прибыли тот же, что и при расчете бухгалтерской прибыли: из полученных предприятием доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. Но при этом:

• во-первых, для целей налогообложения применяется классификация доходов и расходов организации, отличающаяся от классификации, использующейся для целей ведения учета и отчетности;

• во-вторых, к вычету принимаются не все расходы, часть расходов не учитывается для целей налогообложения;

• в-третьих, к вычету принимаются не только расходы, но и убытки, полученные организацией в предыдущие периоды.

Принцип расчета налога на прибыль может быть отражен схематически (рис. 1).

Налог на прибыль = Налоговая база х Ставка налога

Налоговая база – денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению

(исчисляется нарастающим итогом с начала налогового периода)

Объект

налогообложения:

прибыль

Налоговая база

= Доходы – расходы

– вычеты (убытки)

Налоговая база

признается равной

нулю

Нет

Есть

Рис. 1. Общая схема построения налога на прибыль

Изучив классификацию доходов и расходов и порядок применения налоговых вычетов, представим расчет налоговой базы схематически (рис.2).

Налоговая база

(прибыль)

Доходы от реализации + внерализационные доходы

Расходы, связанные с производством и реализацией + внерализационные расходы

Убытки прошлых лет, в течение 10 лет после получения

=

–

–

Рис. 2. Схема расчета налогооблагаемой прибыли

Р

Пбу 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

азличия в суммах бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли (а также суммах налога, исчисленного исходя из бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли) должны быть раскрыты организацией в учете и отчетности. Для этого применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

ПБУ 18/02 устанавливает порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности различия бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль. Такие различия обусловлены, в основном, тремя факторами.

Во-первых, расходы по видам и сумме в бухгалтерском и налоговом учете различаются – некоторые расходы не признаются для налогообложения, либо признаются не полностью, в пределах норм и нормативов.

Во-вторых, прибыль может различаться в результате использования в бухгалтерском и налоговом учете разных методов признания доходов и расходов – в одном случае метода начисления, в другом – кассового метода.

В-третьих, различия образуются в случае образовавшейся «переплаты» по налогу на прибыль (суммы налога «к уменьшению») или предоставления отсрочки уплаты налога.

Возникающие различия в суммах налога и суммах прибыли необходимо учитывать. Порядок их учета и отражения информации о расчетах по налогу на прибыль установлен в положении по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденном приказом Министерства Финансов РФ № 114н от 19.11.2002 г. ПБУ 18/02 применяется, начиная с отчетности за 2003 год. Его положениями обусловлены изменения в плане счетов и формах годовой бухгалтерской отчетности.

В связи с применением правил ПБУ 18/02 в систему экономических показателей добавились новые категории – постоянные и временные разницы, постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства, условный расход и доход по налогу на прибыль, текущий налог на прибыль (налоговый убыток).

Различия в суммах бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли возникают в результате постоянных и временных разниц.

Постоянные разницы – неустранимые различия в бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль, но исключаемые из расчета налогооблагаемой, и в отчетном, и в будущих периодах.

Постоянные разницы могут быть связаны как с доходами, так и с расходами. Они возникают в результате:

• Безвозмездного поступления имущества или его передачи;

• Возникновения расходов, полностью или частично не принимаемых для налогообложения (проценты за кредит, представительские и командировочные расходы сверх нормативов; вознаграждения работникам, выплачиваемые помимо трудовых договоров);

• Образования убытка, перенесенного на будущее, который уже не может быть принят для налогообложения.

Постоянная разница может быть и положительной, и отрицательной:

Отрицательная ПР

БП › НП

Положительная ПР

БП ‹ НП

В связи с возникновением постоянных разниц в суммах прибыли, возникают и неустранимые различия в суммах налога на прибыль, постоянные налоговые обязательства.

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) определяются как произведение постоянной разницы и ставки налога на прибыль. Они могут быть как положительными, так и отрицательными:

+/- ПНО = +/- ПР * 20%

На практике ПНО чаще всего будут положительными, и, иными словами, будут представлять собой дополнительную сумму налога на прибыль.

Временные разницы – устранимые различия в сумма бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Временные разницы формируют бухгалтерскую прибыль в отчетном, а налогооблагаемую прибыль – в будущих периодах.

Временные разницы возникают в результате:

• Применения разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;

• Использования разных методов признания доходов в бухгалтерском и налоговом учете (в одном случае –кассового, в другом – метода начисления);

• Излишне уплаченного налога, сумма которого принята в счет будущих платежей;

• Убытка, перенесенного на будущее и принимаемого к зачету;

• Отсрочки или рассрочки уплаты налога на прибыль.

Временные разницы приводят к различиям прибыли только в отчетном периоде. Они устраняются за некоторый период времени, в течение нескольких лет общая сумма прибыли совпадает.

Временные разницы могут быть вычитаемыми (ВВР) и налогооблагаемыми (ВНР).

Временные вычитаемые разницы (ВВР) уменьшают сумму прибыли и сумму налога на прибыль в будущем (а в отчетном периоде, наоборот, увеличивают и поэтому при корректировке прибавляются к бухгалтерской прибыли).

Временные налогооблагаемые разницы (ВНР) увеличивают прибыль и налог на прибыль в будущем (а в отчетном периоде, наоборот, уменьшают и поэтому при корректировке вычитаются).

С временными разницами связаны такие показатели как отложенный налог, отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Отложенные налоговые активы (ОНА) возникают, когда образуются ВВР, определяются как произведение ВВР на ставку налога:

ОНА = ВВР * 20%

ОНА – фактическое финансирование бюджета, излишняя уплата налога на прибыль, дебиторская задолженность бюджета перед предприятием, которая будет возмещена в последующие годы путем уменьшения текущей задолженности бюджету по налогам.

ОНА – вполне реальный актив, он формируется, когда возникает начисление задолженности по налогам и отток денежных средств на ее погашение. В активе одновременно формируется соответствующий вид имущества – дебиторская задолженность бюджета перед предприятием.

Отложенные налоговые обязательства (ОНО) возникают, когда формируется ВНР, определяются как ее произведение на ставку налогу:

ОНО = ВНР * 20%

ОНО – задолженность предприятия перед бюджетом, которая будет погашена в будущем, путем увеличения суммы очередных платежей.

^{Бюджет, таким образом, финансирует предприятие, оно «недоплачивает» определенную сумму, но «запоминает» величину «недоплаты», в п}оследующие годы эта сумма будет погашена.

^{Для отражения в учете отложенных налоговых активов и обязательств с план счетов введены новые синтетические счета: 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства».}

	Дт	09 «Отложенные налоговые активы»		Кт
Кт 68	Увеличение ОНА		Уменьшение ОНА		Дт 68
Раздел 1 формы 1	С (Дт)
	Сумма, которая будет уменьшать налог, подлежащий уплате в будущем
Форма 2	Оборот Дт – Оборот КТ

^{Рис. 3. Схема строения счета 09 «Отложенные налоговые активы»}

	Дт	77 «Отложенные налоговые обязательства»		Кт
Кт 68	Уменьшение ОНО		Увеличение ОНО		Дт 68
			С (Кт)
			Сумма, которая будет увеличивать налог, подлежащий уплате в будущем		Раздел 4 формы 1
Форма 2	Оборот Дт – Оборот КТ

^{Рис. 4. Схема строения счета 77 «Отложенные налоговые обязательства»}

^{Для отражения ПНО отдельные счета не формируются и в баланс постоянные налоговые обязательства не выносятся, однако отражаются справочно в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках». Расчет ПНО ведется на специальных субсчетах к счету 99 и 68.}

^{Когда определены все разницы и соответствующие им активы и обязательства, проводится корректировка прибыли и налога на прибыль.}

^{Для корректировки прибыли используются данные о прибыли (убытке), исчисленной в бухгалтерском учете, данные о прибыли (убытке), исчисленном по данным налогового учета и разницах, постоянных и временных.}

^{Для корректировки сумм налога используют показатели условного расхода (дохода), текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).}

^{Условный расход (условный доход) – налог, рассчитанный исходя из бухгалтерской прибыли или убытка.}

УР = БП * 20%

УД = БУ * 20%

Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) – налог на прибыль для целей налогообложения, который должен быть уплачен (ТНП) или может быть принят к уменьшению (ТНУ):

ТНП = НП * 20%

ТНУ = НУ * 20%

Условный расход (условный доход) – условный показатель, ТНП (ТНУ) – реальная сумма налога.

Для расчета (корректировки) налога к условному расходу (условному доходу) прибавляют (или вычитают) ПНО, прибавляют ОНА и вычитают ОНО.

ВНР

БП (БУ)

ПР

ВВР

НП (НУ)

+/-

+

─

=

* 20%

* 20%

* 20%

* 20%

* 20%

УР (УД)

ОНА

+/-

ПНО

+

─

=

ОНО

ТНП (ТНУ)

Рис. 5 Корректировка прибыли и налога на прибыль.

С помощью такой корректировки выравниваются все различия в суммах прибыли и налога. Остатки по счетам выносятся в баланс, а в форме 2 после строки «прибыль до налогообложения» проводится корректировка:

ПДН_. + ОНА – ОНО – ТНП = ЧП,

где ПДН – прибыль до налогообложения, ЧП – чистая прибыль.

Пример корректировки прибыли и налога на прибыль

Сумма прибыли: БП = 50 000 руб. НП = 53 000 руб.

Причины расхождений:

1) представительские расходы и проценты по кредитам превышают норматив;

2) для начисления амортизации в бухгалтерском учете используется метод суммы чисел лет срока полезного использования, а для налогообложения – линейный метод;

3) В бухгалтерском учете используется метод начисления, а для налогообложения – кассовый.

Расчет постоянных и временных разниц

№	Доходы и расходы	В бухгалтерском учете	В налоговом учете	Разница
1.	Представительские расходы	15 000	12 000	3 000 – постоянная, положительная разница (ПР – ПНА)
2.	Амортизация	4 000	2 000	2 000 – временная вычитаемая разница (ВВР – ОНА)
3.	Проценты за кредит	2 000	1 500	500 – постоянная положительная разница (ПР – ПНА)
4.	Начислен, но не получен доход от участия в других организациях	2 500	0	2 500 – временная налогооблагаемая разница (ВНР – ОНО)

Расчет и корректировка налога на прибыль:

1. Условный расход по налогу на прибыль

УР = БН * 20 = 50 000 * 20 = 10 000 руб.

2. Постоянный налоговый актив:

ПНО = (3 000 + 500) * 20% = 700 руб.

3. Отложенный налоговый актив

ОНА = 2 000 * 20% = 400 руб.

4. Отложенное налоговое обязательство

ОНО = 2 500 * 20% = 500 руб.

5. Текущий налог на прибыль

ТНП = 10 000 + 700 + 400 – 500 = 10 600 руб.

ТНП = НП * 20% = 53 000 * 20% = 10 600 руб.

Проверка:

Бухгалтерская прибыль	50 000
Увеличивается:
- на сверхнормативные представительские расходы	+ 3 000
- на сумму процентов за кредит, не принятую для налогообложения	+ 500
- на сумму амортизации, начисленную нелинейным методом	+ 2000
Уменьшается:
- на сумму начисленного, но не полученного дохода	- 2500
Налогооблагаемая прибыль	53 000