Тема 3. Учет основных средств (мсфо ias 16)

1. Критерии признания основных средств.

2. Будущие экономические выгоды.

3. Первоначальная стоимость основных средств.

4. Учет приобретения основных средств.

5. Последующие затраты: капитализация и расходы периода.

6. Последующий учет основных средств: учет по исторической стоимости; переоценка основных средств.

7. Амортизация основных средств: сроки полезного использования и методы начисления; отражение в учете.

8. Выбытие основных средств:

9. Признание и раскрытие в учете основных средств.

Основные средства рассматриваются в МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Задача настоящего Стандарта состоит в том, чтобы:

определить порядок учета основных средств; и

информировать пользователей финансовой отчетности об инвестициях в основные средства и любых движениях основных средств в течение отчетного периода.

Основными вопросами в сфере учета основных средств являются:

признание основных средств в учете и отчетности;

определение их балансовой стоимости;

амортизационные отчисления; и

подлежащие учету убытки от обесценения.

Сфера применения

Настоящий стандарт должен применяться для учета основных средств, за исключением случаев, когда другой Международный стандарт финансовой отчетности требует или разрешает иной порядок учета.

МСФО (IAS) 16 не применяется к:

биологическим активам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (см. МСФО (IAS) 41 Сельское хозяйство); а также

основным средствам, классифицируемым как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5;

не применяется до первоначального признания актива в качестве ОС по разведке и оценке минеральных ресурсов

правам на минеральные ископаемые и запасам минералов, таких как нефть, природный газ и аналогичные невосстанавливаемые ресурсы.

Однако настоящий Стандарт применяется к основным средствам, используемым для развития или обеспечения деятельности или связанных с использованием активов.

Аренда

Другие Стандарты могут требовать иного подхода к признанию основных средств, чем МСФО (IAS) 16. Например, МСФО (IAS) 17 Аренда требует подходить к признанию и оценке арендованного актива с точки зрения передачи рисков и вознаграждений. Другие аспекты бухгалтерского учета в отношении арендованных активов, включая амортизацию, предписываются настоящим Стандартом.

Инвестиционная собственность

Настоящий Стандарт должен применяться компанией для учета объектов основных средств, находящихся в процессе строительства или разработки и предназначенных для получения дохода в будущем.

По завершении строительства или разработки эти объекты основных средств становятся инвестиционной собственностью, которая должна учитываться компанией в соответствии с МСФО (IAS) 40.

МСФО (IAS) 40 также применяется к основным средствам, реконструируемым с целью дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности. Компания, использующая метод учета по фактической стоимости для инвестиционной собственности в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 40, также будет использовать метод учета по фактической стоимости в соответствии с настоящим Стандартом.

Признание основных средств

Объект основных средств должен учитываться в качестве актива, когда:

у компании есть уверенность в том, что она получит связанные с активом, будущие экономические выгоды;

себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

Запасные части и оборудование для обслуживания

Запасные части, и оборудование обычно учитываются как запасы и признаются в составе расходов по мере их использования.

Однако наиболее важные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если они будут использоваться в течение более чем одного отчетного периода.

Если запасные части и оборудование для обслуживания могут использоваться только в неразрывной связи с каким-либо объектом основных средств, они также учитываются как основные средства.

МСФО (IAS) 16 не уточняет, что является объектом основных средств.

В некоторых случаях возможно объединение отдельных незначительных активов (например, шаблоны, инструменты и штампы) для учета в качестве одного объекта основных средств.

Затраты на обеспечение безопасности и защиту окружающей среды

Основные средства могут приобретаться для обеспечения безопасности и охраны окружающей среды. Выгода от приобретения таких объектов состоит в том, что в результате их использования компания получает право продолжать вести свою деятельность.

Затраты на ремонт и техническое обслуживание

Затраты на текущий ремонт и обслуживание учитываются в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения.

Части некоторых объектов основных средств могут требовать замены через определенные промежутки времени. Например, изоляционная прокладка термошкафа может требовать замены после определенного количества часов эксплуатации. Сиденья и оборудование пищеблоков в салоне самолета могут требовать неоднократной замены в течение срока эксплуатации самолета.

Отдельные объекты основных средств могут также приобретаться для менее частого использования, например, для замены внутренних перегородок в здании, или для однократной замены объектов основных средств.

Балансовая стоимость объектов основных средств включает стоимость замены конструктивных частей этих объектов, при этом затраты на замену учитываются в момент их возникновения.

Новая балансовая стоимость = старая балансовая стоимость + стоимость новой конструктивной части – стоимость старой конструктивной части

Отдельные виды основных средств могут требовать регулярного технического осмотра с целью выявления и устранения возможных повреждений, независимо от того, требуется в данный момент замена частей этого оборудования или нет, например, самолеты, мосты, дамбы и т.д.

Каждый раз, когда проводится новый техосмотр, его стоимость учитывается в балансовой стоимости основного средства. При этом остаточная стоимость предыдущего техосмотра списывается.

Оценка на момент признания

Основные средства оцениваются по фактической себестоимости.

Элементы фактической себестоимости

Фактическая себестоимость основного средства включает:

покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и возвратов переплаты;

любые затраты, напрямую связанные с доставкой актива на место и приведение его в рабочее состояние для использования по назначению;

первоначальную оценку стоимости демонтажа, ликвидации актива и восстановления производственной площадки, на которой он располагался.

Примерами затрат являются:

затраты на содержание персонала, связанные со строительством или приобретением объекта основных средств;

затраты на подготовку площадки;

первичные затраты на доставку и разгрузку;

затраты на установку и монтаж;

затраты на пробный пуск, за вычетом чистых поступлений от пробных образцов товара или иных доходов; и

затраты на профессиональные услуги.

Предприятие применяет МСФО (IAS) 2 Запасы к затратам на обязательства по демонтажу, ликвидации и восстановлению площадки, на которой расположен объект, после использования в этом периоде объекта для производства запасов.

Обязательства по учитываемым затратам в соответствии с МСФО (IAS) 2 или МСФО (IAS) 16 учитываются и оцениваются в соответствии с МСФО (IAS) 37 Резервы, условные обязательства и условные активы.

Затраты, относимые на расходы

Затраты, которые должны включаться в состав расходов в отчете о прибылях и убытках (а не капитализироваться) включают:

затраты на открытие нового производственного объекта;

затраты на запуск нового продукта или услуги (включая затраты, связанные с рекламой и продвижением продукта/услуги на рынок);

затраты на ведение бизнеса в новом месте или с новым классом клиентов (включая затраты на обучение персонала); и

административные и другие накладные расходы.

Прекращение капитализации затрат, связанных с основными средствами

Признание затрат прекращается, когда объект основных средств находится на месте и используется по назначению.

Поэтому затраты, связанные с использованием и перемещением объекта основных средств, не включаются в балансовую стоимость этого объекта.

Например, следующие затраты не включаются в балансовую стоимость:

затраты, связанные с вводом в эксплуатацию готового для использования по назначению объекта основных средств, или затраты, связанные с выходом на полную мощность;

операционные убытки на начальном этапе, связанные с недостатком спроса на новую продукцию; и

затраты на переезд или реорганизацию компании.

Сопутствующие расходы/доходы

До начала, или в процессе, строительства или создания объекта основных средств могут возникать различные связанные операции.

Доходы и расходы от связанных операций учитываются в отчете о прибылях и убытках и включаются в соответствующие доходы и расходы.

Активы, произведенные компанией

Стоимость активов, произведенных компанией, определяется на основе тех же принципов, что и при приобретении активов. Если компания производит аналогичные активы для продажи в ходе своей обычной деятельности, стоимость актива обычно равна стоимости его производства для продажи.

Любая внутренняя прибыль, возникающая в результате производства при расчете стоимости таких активов, исключается.

Затраты сырья, заработной платы или других ресурсов, превышающие необходимую величину, не включаются в стоимость актива.

Расчет фактической себестоимости

Фактическая себестоимость – это эквивалент цены объекта основных средств при единовременной оплате денежными средствами на дату его признания в качестве актива. Когда основные средства приобретаются на условиях отсрочки платежа на период, превышающий принятый при обычных условиях кредитования, разница между эквивалентом цены в случае единовременной оплаты и суммарными выплатами учитывается в качестве расходов на выплату процентов на протяжении всего срока кредита, если только она не учитывается в качестве затрат по займам в балансовой стоимости актива в соответствии с МСФО (IAS) 23.

Объект, или группа объектов, основных средств может приобретаться в обмен на неденежный (немонетарный) актив или комбинацию денежного (монетарного) и неденежного активов. Эта система учета будет использоваться для бартерных сделок по основным средствам.

Стоимость такого объекта (группы объектов) основных средств оценивается по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда

валютным операциям не хватает коммерческого содержания; или

нет надежной оценки справедливой стоимости ни полученного актива, ни отданного актива

Если приобретенный объект основных средств оценивается не по справедливой стоимости, то его стоимость оценивается по балансовой стоимости обмениваемого актива с учетом увеличения ее на произведенную оплату денежными средствами или уменьшения на величину доплаты, произведенной контрагентом, передающим объект основных средств.

Себестоимость объекта основных средств, имеющегося у арендатора на правах финансовой аренды, определяется в соответствии с МСФО 17 (IAS) Аренда.

Балансовая стоимость основных средств может быть уменьшена на сумму полученных правительственных субсидий в соответствии с МСФО (IAS) 20 Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи.

Последующая оценка

Компания должна выбрать один из двух методов учета, по фактической стоимости или по переоцененной стоимости, и применять одинаковую учетную политику ко всем основным средствам, относящимся к определенному классу основных средств.

Учет по фактической стоимости

Объект основных средств учитывается по его фактической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Учет по переоцененной стоимости

Объект основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно оценена, может учитываться по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость не отличалась существенно от справедливой стоимости на отчетную дату.

Справедливая стоимость земли и зданий обычно определяется профессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыночных цен.

Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки.

Если информация о рыночной стоимости отсутствует, справедливая стоимость определяется путем оценки. Например:

текущая стоимость будущих доходов

или

восстановительная стоимость за вычетом амортизации

Чем выше нестабильность рынка, тем чаще должны проводиться переоценки.

Если балансовая стоимость сильно отличается от справедливой стоимости, требуется проведение переоценки.

Некоторые объекты основных средств требует ежегодной переоценки вследствие частного изменения их справедливой стоимости.

Для основных средств частые переоценки не требуются. Обычно основные средства переоцениваются каждые 3-5 лет, за исключением инвестиционной собственности (см. МСФО (IAS)), для которой частые переоценки являются обычной практикой.

Амортизация

Когда производится переоценка объекта основных средств, вся накопленная амортизация учитывается одним из следующих способов, каждый из которых приводит к тому, что чистая балансовая стоимость объекта становится равной его переоцененной стоимости:

Амортизация переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива.

Балансовая стоимость актива после переоценки равняется его переоцененной стоимости.

Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до остаточной восстановительной стоимости путем индексирования.

Амортизация списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива.

Чистая балансовая стоимость переоценивается до переоцененной стоимости актива.

Переоценка по классам основных средств

Если производится переоценка какого-либо объекта основных средств, то переоценке подлежит весь класс основных средств, к которому этот объект относится.

Класс – это группа активов, аналогичных по характеру и назначению.

Ниже приведены типичные примеры разных классов основных средств:

земля;

земля и здания;

оборудование;

суда;

самолеты;

автотранспортные средства;

офисная мебель; и

оргтехника.

Переоценка объектов основных средств в рамках одного класса производится одновременно (или не производится вовсе), чтобы избежать избирательной переоценки активов, а также представления в отчетности статей, являющихся суммой основных средств, оцененных по разным оценкам.

Класс активов может переоцениваться по скользящему графику при условии, что переоценка производится в течение короткого времени, а результаты постоянно обновляются.

Увеличение балансовой стоимости

Если балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение напрямую относится на счет капитала в состав статьи «Капитал – Резерв переоценки».

Однако увеличение балансовой стоимости актива должно учитываться в качестве дохода, а не в составе резерва на переоценку, в том случае, если оно компенсирует уменьшение балансовой стоимости того же актива, признанное ранее как расход.

Уменьшение балансовой стоимости

Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, это уменьшение учитывается в отчете о прибылях и убытках.

Списание актива

Положительный результат переоценки актива, включенный в раздел "Капитал", может списываться непосредственно на счет нераспределенной прибыли при продаже актива.

Использование актива – перенос части средств на счет нераспределенной прибыли

В период эксплуатации актива, некоторая часть резерва на переоценку может быть перенесена на счет нераспределенной прибыли.

Размер перенесенных средств определяется разницей между остаточной стоимостью до и после переоценки.

Перенос средств со счета резерва на переоценку на счет нераспределенной прибыли не отражается в отчете о прибылях и убытках.

Переоценка может привести к необходимости корректировки отложенного налогообложения. Корректировки поясняются в учебном пособии по МСФО (IAS) 12 Налоги на прибыль.

Амортизация

Признание активов по частям

Актив может учитываться по частям, амортизация каждой из которых начисляется отдельно.

Активы, участвующие в производстве других активов

В случае использования активов для производства других активов, их амортизационные отчисления составляют часть стоимости другого актива и включаются в стоимость последнего.

Амортизируемая сумма и период амортизации

Амортизация основного средства начисляется на регулярной основе в течение срока его полезной службы.

Остаточная стоимость и срок полезной службы основного средства могут пересматриваться, по крайней мере, в конце каждого финансового года и при этом любые изменения будут учитываться в качестве изменения в учетной оценке в соответствии с МСФО (IAS) 8 Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки.

Ликвидационная стоимость

Ликвидационная стоимость является остаточной стоимостью актива по окончании срока его полезной службы. Первоначально ликвидационная стоимость определяется в начале срока полезной службы актива на основе экономически обоснованного решения.

Величина амортизации определяется после вычитания из первоначальной стоимости актива его ликвидационной стоимости.

Часто ликвидационная стоимость актива бывает незначительной, а, следовательно, несущественной при расчете суммы амортизации.

Ликвидационная стоимость актива может стать равной или превышающей балансовую стоимость актива.

В таком случае амортизационные начисления не производятся, пока ликвидационная стоимость основного средства превышает его балансовую стоимость.

За исключением случаев, когда ликвидационная стоимость актива гарантирована, ликвидационная стоимость будет иметь только прогнозное значение суммы, которую получит предприятие, когда оно ликвидирует актив.

Чем выше ликвидационная стоимость, тем меньше будут затраты предприятия по амортизационным отчислениям. Если оценочная ликвидационная стоимость слишком высока, это приведет к убыткам при ликвидации и завышенной прибыли в периоды, предшествующие ликвидации.

В том случае, когда основные средства представляют существенную часть структуры активов, например, в случае с предприятиями, которые арендуют основные средства, точность ликвидационной стоимости является ключевым фактором для получения точных результатов.

Амортизация – начало и окончание начисления

Амортизация актива начинается с момента, когда актив может быть использован по назначению, т.е. когда он находится в месте и в условиях, необходимых для того, чтобы этот актив мог работать в порядке, предусмотренным руководством.

Амортизация актива прекращается на более раннюю дату, когда

актив классифицируется как «предназначенный для продажи» (или включается в группу ликвидации, которая классифицируется как предназначенная для продажи) – см. МСФО (IAS) 5 и

на дату, когда прекращается признание актива (актив списывается с баланса) или полностью амортизируется.

Амортизация не прекращается, когда актив становится неиспользуемым, или изымается из активного использования за исключением случаев, когда актив полностью амортизируется, или выбран метод амортизации в зависимости от объема производства.

Метод объема производства

Согласно этому методу амортизация не начисляется в случае, когда отсутствует производство.

Срок полезной службы актива

Технический и коммерческий факторы, моральный износ (даже при отсутствии использования актива) часто снижают срок его полезной службы.

Ниже перечислены критерии, определяющие срок полезной службы актива:

ожидаемое использование актива, которое зависит от количества выпущенной продукции.

ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуатационных факторов, таких как количество часов использования актива, ремонт и техническое обслуживание.

технический и моральный износ, возникающие в результате изменений или усовершенствований производства, а также в связи с изменением спроса на рынке продукции или объема предоставления услуг по активу.

юридические и тому подобные ограничения по использованию актива, такие как ограничения, связанные с безопасностью использования или с истечением срока сдачи актива в аренду.

Политика компании в отношении активов может определять их выбытие по истечении определенного времени.

Срок полезной службы актива определяется на основе взвешенного решения и основывается на опыте эксплуатации подобных активов.

Чем длиннее срок службы актива, тем большее количество лет он будет амортизироваться, и тем меньше будет ежегодная сумма амортизации.

Если расчетный срок службы слишком длинный, это приведет к убыткам при ликвидации и завышенным прибылям в периоды перед ликвидацией.

Земля и здания

Земля и здания на ней являются разделяемыми активами, учет по ним осуществляется отдельно, даже если они приобретаются вместе.

С некоторыми исключениями, такими как каменоломни и участки, используемые для свалки, земля имеет неограниченный срок полезной службы и не подвергается амортизации.

Постройки имеют ограниченный срок полезной службы, и, следовательно, являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земли, на которой находятся постройки, не влияет на определение суммы амортизации постройки.

Методы амортизации

Применяемый метод амортизации отражает подход компании к определению участия актива в формировании будущих экономических выгод от его использования.

Примененный по отношению к активу метод амортизации должен пересматриваться, по крайней мере, один раз в конце каждого финансового года. При этом каждое существенное изменение в подходе к амортизации актива будет отражаться на используемом методе его амортизации. Такое изменение будет учитываться в качестве изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО (IAS) 8.

Изменения в сроках полезной службы актива происходят часто и определяются до начала использования актива. Изменения в методах амортизации происходят редко.

На практике компания может применять ряд методов амортизации, включая прямолинейный метод, метод снижаемого остатка и метод объема производства.

Прямолинейный метод

Прямолинейный метод амортизации предполагает списание одинаковой части стоимости в течение всего срока полезной службы актива.

Метод снижаемого остатка

Использование метода снижаемого остатка приводит к снижению амортизационных отчислений по мере прохождения срока полезной службы и на более ранние периоды приходится большая доля расходов на амортизацию.

Метод объема производства

Использование данного метода приводит к формированию расходов на амортизацию исходя из ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции.

Выбранный метод амортизации будет отражать ожидаемый поток будущих экономических выгод. Далее метод применяется последовательно; исключение составляют случаи изменения ожидаемых экономических выгод от использования активов.

Обесценение

Для определения того, будет ли обесцениваться актив, применяется МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», в котором подробно описывается пересмотр балансовой стоимости, восстанавливаемой суммы и момент признания или прекращения признания убытка от обесценения.

В МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний» объясняется порядок учета убытка от обесценения, в отношении приобретаемых компаний.

Компенсация за обесценение

Компенсация от третьих сторон (например, страховые компании) за активы, которые были обесценены, потеряны или переданы, будет включена в состав доходов в отчете о прибылях и убытках, при появлении основания для получения компенсации.

отдельные хозяйственные операции

Ниже представлены основные определения и условия для признания обесценения активов:

Обесценение объектов основных средств учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 36; Обесценением является уменьшение стоимости актива, находящегося в эксплуатации. Уменьшение стоимости может быть вызвано повреждением (например, автомобиль). Причиной обесценения может также быть появление более дешевого и производительного оборудования, что снижает справедливую стоимость оборудования, которое компания имеет в настоящий момент.

Прекращение признания объектов основных средств, выбывших или изъятых из обращения, устанавливается МСФО (IAS) 16; Прекращение признания производится посредством списания актива. При этом учитывается любой доход или убыток, связанный с выбытием.

Компенсация от третьих сторон за активы, которые были обесценены, потеряны или переданы, будет включена в состав доходов в отчете о прибылях и убытках, при появлении основания для получения компенсации; основание для получения компенсации может возникать в случае, если государство проводит полную или частичную национализацию активов для строительства новой дороги на участке, где в данный момент находится постройка.

Стоимость покупки, реконструкции или строительства для замены объектов основных средств определяется МСФО (IAS) 16.

Прекращение признания (Списание)

Прекращается признание балансовой стоимости актива происходит при:

выбытии; или

отсутствии ожидания экономических выгод от использования или выбытия актива.

Доходы или убытки, возникающие от прекращения признания актива, будут отражаться в отчете о прибылях и убытках при прекращении признания актива (если это не противоречит МСФО (IAS) 17, как например, при продаже или обратной аренде).

При этом доходы не включаются в выручку.

Выбытие может осуществляться разными способами (например, продажа, финансовый лизинг, дарение). При определении даты выбытия учитываются критерии, установленные МСФО (IAS) 18 «Выручка», для учета выручки от продажи товаров. МСФО (IAS) 17 «Аренда» применяется для учета выбытия в форме продажи и аренды.

Доход или убыток, возникающий при прекращении признания, является разницей между чистой стоимостью продаж и балансовой стоимостью.

Ожидаемый платеж при выбытии первоначально учитывается по справедливой стоимости.

Если платеж по объекту откладывается, компенсация учитывается первоначально в соответствии с первоначально предусмотренным денежным эквивалентом.

Разница между номинальной суммой компенсации и полученным денежным эквивалентом учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 18 как проценты к получению соответственно в доходах и дебиторской задолженности.

Раскрытие информации

Общая информация

Финансовая отчетность должна раскрывать следующую информацию для каждого класса основных средств:

оценки, используемые для определения балансовой стоимости до вычета накопленной амортизации;

используемые методы начисления амортизации;

применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

балансовая стоимость до вычета накопленной амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода; и

расшифровки балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, включающие:

поступление;

выбытие;

приобретения путем объединения компаний;

увеличение или уменьшение балансовой стоимости активов, возникающие в результате переоценок и убытков от обесценения, признанных или компенсированных непосредственно на счете капитала, согласно МСФО (IAS) 36;

убытки от обесценения, учтенные в отчете о прибылях и убытках, согласно МСФО (IAS) 36;

убытки от обесценения, компенсированные в отчете о прибылях и убытках, согласно МСФО (IAS) 36;

амортизацию;

чистые курсовые разницы, возникающие при пересчете показателей финансовой отчетности из функциональной валюты в другую валюту, используемую для представления данных финансовой отчетности, включая пересчет операций в иностранной валюте в валюту отчетности отчитывающейся компании; и

прочие изменения.

Финансовая отчетность также должна раскрывать:

ограничения прав собственности и стоимость основных средств, находящихся в залоге в качестве обеспечения обязательств;

сумму расходов, учтенных в стоимости активов в процессе их строительства;

сумму контрактных обязательств по приобретению основных средств; и

если это не раскрывается где-либо отдельно в отчете о прибылях и убытках, сумму компенсаций, полученных от третьих лиц за объекты, которые были обесценены, утеряны или переданы.

Амортизация

Выбор методов начисления амортизации и определение сроков полезной службы активов относятся к оценочным суждениям. Поэтому финансовая отчетность должна раскрывать выбранные методы начисления амортизации и принятые сроки полезной службы активов или нормы амортизации. Также следует раскрывать:

амортизацию, учтенную в отчете о прибылях и убытках или включенную в балансовую стоимость других активов, в течение отчетного периода; и

амортизацию, начисленную на конец периода.

Учетные оценки

Согласно МСФО (IAS) 8 компания должна раскрывать характер и эффект изменений в учетных оценках, которые влияют на показатели финансовой отчетности в текущем периоде или могут оказать такое влияние в последующих отчетных периодах. Для основных средств такие раскрытия могут потребоваться в результате изменений в оценках, имеющих отношение к:

ликвидационной стоимости;

предполагаемым затратам на демонтаж и удаление объектов основных средств и затратам на восстановление площадки;

срокам полезной службы;

методам начисления амортизации.

Переоценка

Когда объекты основных средств учитываются по переоцененной стоимости, финансовая отчетность должна раскрывать следующую информацию:

фактическую дату переоценки;

указание на факт привлечения независимого оценщика;

методы и основные допущения, использованные при оценке справедливой стоимости объектов основных средств;

в какой степени справедливая стоимость объектов основных средств была определена на основе прямого соотнесения с рыночными ценами на активном рынке, или на основе цен в недавно совершенных сделках между независимыми сторонами, или какие другие способы оценки применялись;

для каждого переоцененного класса основных средств: балансовая стоимость, которая учитывалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по фактической стоимости; и

доход от переоценки, отражающий изменения за период, и ограничения в распределении суммы переоценки между акционерами.

Для учёта основных средств в Плане счетов по МСФО выделены счета: 2410 "Основные средства". Счета активные и имеют только дебетовые сальдо.

Основные средства могут поступать к хозяйствующему субъекту из различных источников: приобретены со стороны, могут быть построены или изготовлены на своём производстве, могут быть получены безвозмездно.

В момент признания материальных активов как объектов основных средств необходимым условием является единый подход к оценке.

Основные средства отражаются в бухгалтерском учёте в момент оприходования по себестоимости, включающей все фактически произведённые необходимые затраты по возведению или приобретению основных средств, в том числе уплаченные при покупке не возмещаемые налоги и сборы (например, НДС, уплаченный при приобретении зданий и легковых автомобилей, государственная пошлина, уплачиваемая при составлении договора на куплю и т.д.), затраты по доставке, монтажу, установке, пуску в эксплуатацию, проценты за кредит, предоставленный на период строительства (такие затраты капитализируются в связи с длительностью использования кредита) и любые другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению. Расходы, не являющиеся необходимыми (например, расходы по ликвидации повреждения, полученного во время транспортировки) в первоначальную стоимость не включаются, а учитываются как расходы текущего периода.

Корреспонденция счетов типовых операций по учету основных средств

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		дебет	кредит
1	Отражение себестоимости основных средств, инвестиций в недвижимость, принятых в эксплуатацию при завершении строительства (монтажа)	2410	2930
2	Отнесение затрат, связанных с ремонтом (модернизацией, реконструкцией), приводящих к увеличению будущих экономических выгод от использования основного средства	2410	2930
3	Перевод молодняка животных в основное стадо по фактической себестоимости	2520	1340,2930
4	Приобретение основных средств
4.1	В счет выданных подотчетных сумм	2410	1250,
4.2	В счет выданных авансов	2410	1610,2910
4.3	У поставщиков и подрядчиков	2410	3310,4110
5	Поступление основных средств на условиях финансируемой аренды, лизинга	2410	3360,4150
6	Поступление основных средств в счет оплаты акций, внесения вкладов (имущественных взносов) в уставный капитал	2410	5110
7	Безвозмездное поступление основных средств от физических лиц и организаций	2410	6220
8	Оприходование неучтенных основных средств, выявленных при инвентаризации	2410	6280

Корреспонденция счетов типовых операций по учету выбытия основных средств

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		дебет	Кредит
1	Увеличение первоначальной стоимости основных средств, в результате произведенной переоценки	2410 5420	5420 2420
2	Уменьшение первоначальной стоимости основных средств, в результате произведенной переоценки
2.1	В пределах сумм ранее произведенной переоценки	5420 2420	2410 5420
2.2	Сверх сумм ранее произведенной переоценки или в случае, когда переоценка ранее не производилась	7410 2420	2410 6210
2.3	Возврат арендодателю основных средств, принятых в финансируемую аренду, лизинг до окончания срока аренды	3360,4150	2410
2.4	Списание основных средств при выбытии, в том числе передаче их в финансируемую аренду, при выявлении недостачи и т.д.	2420 7410	2410 2410

Доход или убыток, возникший в результате выбытия основных средств, определяются как разница между стоимостью реализации и балансовой стоимостью, а также расходами, связанными с реализацией или прочим выбытием актива.

Для учёта амортизационных отчислений и накопления суммы износа предназначены счета 2420. Это счета пассивные. Кредитовое сальдо по счетам 2410 отражает величину накопленного износа основных средств, которые числятся на счетах 2410.

Корреспонденция счетов типовых операций по амортизации основных средств

№ п/п	Содержание операции	Корреспонденция счетов
		Дебет	Кредит
1	2	3	4
1	Начисление износа основных средств относимого
1.1	На стоимость незавершенного строительства	2930	2420
1.2	На расходы по реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг	7110	2420
1.3	На общие и административные цели	7210	2420
1.4	На стоимость продукции, работ, услуг	8410	2420
2	Начисление износа по основным средствам, сданным в текущую аренду	7450	2420
3	Корректировка сумм накопленного износа в результате дооценки основных средств	5420	2420
4	Списание накопленного износа при реализации и прочем выбытии основных средств	2420	2410

Чтобы найти ежемесячную сумму амортизационных отчислений ежегодную сумму делят на 12 .

Учет ремонта основных средств.

Учет затрат вспомогательных производств ведется на счете 8310 "Вспомогательные производства" и одноэлементных счетах: 8310 "Материалы".8310 "Оплата труда работников", 8310 "Отчисления от оплаты труда работников" 8310 "Накладные расходы".

Эти счета имеют различное назначение. Счет 8310 "Вспомогательное производство" играет роль счета, предназначенного для обобщения всех затрат на производство. Счета 8310 "Материалы".8310 "Оплата труда работников", 8310 "Отчисления от оплаты труда работников" 8310 "Накладные расходы" являются транзитными и предназначены для определения суммы затрат на производство по экономическим элементам. В конце каждого месяца суммы со счетов 8310 "Материалы".8310 "Оплата труда работников", 8310 "Отчисления от оплаты труда работников" 8310 "Накладные расходы", переносятся на обобщающий счет 8310 " Вспомогательное производство"

Основная корреспонденция счетов по учету затрат вспомогательного производства

№	дебет	Кредит	содержание операции
1	8310 Вспомогательные производства	1340 Незавершенное производство	перенесение затрат незавершенного производства на начало отчетного периода
2	8310 Вспомогательные производства Материалы	1310 Сырье и материалы	использование материалов на производство продукции, оказание услуг и выполнение работ вспомогательными производствами
3	8310 Вспомогательные производства Материалы	8310 Вспомогательные производства	использование продукции других вспомогательных производств
4	8310 Вспомогательные производства Материалы	3310 ККЗ поставщикам и подрядчикам	использование пара, газа, электроэнергии для технологических целей, полученных со стороны
5	8310 Вспомогательные производства Оплата труда	3350 Краткосрочная задолженность по оплате труда	расходы на оплату труда работников вспомогательного производства
6	8310 Вспомогательные производства Отчисления от оплаты труда	3150 Социальный налог	начисление социального налога от заработной платы работников вспомогательного производства
7	8310 Вспомогательные производства Оплата труда, Отчисления от оплаты труда	3430 Краткосрочные оценочные обязательства по вознаграждениям работникам	начисление резерва на оплату отпусков работникам вспомогательных производств
8	8310 Вспомогательные производства Накладные расходы	8410 Накладные расходы	списание накладных расходов вспомогательных производств
9	8310 Вспомогательные производства	8310 Вспомогательные производства 8310 "Материалы".8310 "Оплата труда работников", 8310 "Отчисления от оплаты труда работников" 8310 "Накладные расходы".	обобщение затрат вспомогательных производств для калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг вспомогательных производств
10	1340 Незавершенное производство	8310 Вспомогательные производства	списание себестоимости незавершенного производства в конце отчетного периода
11	Списание стоимости услуг по ремонту основных средств, когда не создается резерв
	7210 Административные расходы	8310 Вспомогательные производства	по административно-управленческому аппарату
	7110 Расходы по реализации продукции и оказания услуг	8310 Вспомогательные производства	по реализации товаров, работ, услуг
	8410 Накладные расходы Ремонт основных средств	8310 Вспомогательные производства	по основному и вспомогательному производству
	3440 Прочие краткосрочные оценочные обязательства	8310 Вспомогательные производства	если создается резерв на ремонт основных средств

Аналитический учет затрат вспомогательных производств ведется в ведомости № 1 и № 2 к журналу - ордеру № 10, аналогично записям по счетам основного производства.

Учет аренды основных средств.

Аренда – предоставление арендодателем арендатору за плату имущества во временное владение и пользование.

Форму аренды определяет сущность сделки. Аренда классифицируется на основании того, в какой степени риск и вознаграждения, связанные с правом пользования арендованным имуществом, переходят к арендатору или остаются у арендодателя.

Аренда по экономическим условиям делится на финансируемую и операционную.

Аренда является финансируемой в том случае, если риски и вознаграждения, связанные с правом пользования, в значительной степени передаются арендатору и если соблюдается, по крайней мере, одно из следующих условий:

Срок аренды составляет не менее 80% срока полезного использования арендованного имущества, если он не начинается в пределах последних 20% срока службы актива;

Дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет не менее 90 % от стоимости реализации сданного в аренду имущества;

В конце срока аренды остаточная стоимость активов не может быть более 20% стоимости реализации на момент заключения договора аренды;

При переходе права собственности на арендуемые активы арендатор обладает правом выкупа по фиксированной цене, определяемой в начале срока аренды.

Операционная аренда – любая другая аренда, которая не соответствует условиям финансируемой.

Аренду можно классифицировать как отзывную и безотзывную.

Отзывная аренда – это такой вид аренды, которую в соответствии с контрактом можно прервать по соглашению сторон.

Безотзывная аренда представляет собой такой вид аренды, которую можно прервать только в следующих случаях:

В связи с каким-то неожиданным и маловероятным событием, таким как стихийное или социальное бедствие (так называемые « форс-мажорные» обстоятельства);

С разрешения арендодателя (по согласию сторон);

Если заключается новое арендное соглашение на тоже или подобное имущество с тем же арендодателем;

Если в начале срока аренды выплачивается дополнительная сумма, которая является достаточной компенсацией за прекращение аренды.

Учёт текущей аренды

Итак, текущая аренда имущества состоит в сдаче в аренду имущества на определённый срок для удовлетворения временных потребностей арендатора. По окончании срока аренды имущество возвращается арендодателю. В арендный период к арендатору переходит только право владения арендованным имуществом. Права и обязанности собственника остаются у арендодателя, поэтому арендатор взятое в аренду имущество в балансе не отражает, а учитывает за балансом (на забалансовом счёте Плана счетов).

Переданные в аренду активы у арендодателя согласно МСФО № 17 отражаются в балансе и учитываются на счетах 2410. Для удобства и наглядности учётной информации на счетах 2410 можно открыть субсчета. Например:

2410.1 Собственные основные средства

2410.2 Основные средства, переданные в аренду

Таким образом, при передаче арендодателем арендатору транспортного средства в аренду в учёте арендодателя будет сделана бухгалтерская запись:

Д-т 2410.2 Основные средства, переданные в аренду

К-т 2410.1 Собственные основные средства

Так как при текущей аренде риски и вознаграждения, связанные с правом собственности остаются у арендодателя, то сданные в аренду активы рассматриваются как амортизируемое имущество, и получаемая арендная плата включается в доход на протяжении всего срока аренды. Метод начисления износа на сданное в аренду имущество применяется в соответствии с МСФО № 16 «Основные средства» и с учётной политикой субъекта, аналогично как по непередаваемым в аренду основным средствам.

Учёт текущей аренды у арендодателя

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Арендная плата, причитающаяся к получению в соответствии с заключённым договором	1260	6260
Если в арендную плату включён НДС	1260	3130
Начисление амортизации, на имущество, сданное в аренду	7450	2420
Поступление арендной платы от арендатора	1010,1030	1260

Учёт текущей аренды у арендатора

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Дебет	Кредит
Начислена арендная плата по текущей аренде	8410, 7110, 7210	3360
Если в арендную плату включён НДС и имеется налоговый счёт-фактура	1420	3360
Оплачена арендная плата	3360	1010,1030
Оплачен арендный платёж за будущие отчётные периоды	1620	1010,1030
При наступлении отчётного периода	8040, 7110, 7210	1620

Отражение операций по финансируемой аренде в учете у арендодателя
Дебет	Кредит	содержание операции
2420	2410	списание суммы накопленной амортизации по основным средствам, переданным в аренду
7410	2410	списание балансовой стоимости основных средств, переданных в аренду
1260,2160	6210	отражение стоимости основных средств переданных в аренду по согласованной стоимости
1270,2170	3520,4420	начисление вознаграждений по аренде за весь период аренды
1030	1260	погашение задолженности по аренде
1030	1270	погашение вознаграждений по аренде
3520	6130	начисление доходов по аренде, относящихся к текущему периоду
Отражение операций по финансируемой аренде в учете у арендатора
2410	3360, 3370, 4150	начисление арендных обязательств
1620,2920	3380,4160	начисление вознаграждений по аренде, подлежащих уплате арендодателю за весь срок аренды
3360	1030	перечисление сумм в погашение арендных обязательств
3380	1030	перечисление сумм в погашение вознаграждений по аренде
7320	1620	списание вознаграждений по аренде, относящихся к текущему периоду