1. Система обліку витрат за замовленнями і за процесами

У зарубіжних країнах двома основними методами обліку витрат і калькулювання собівартості є позамовний і попроцесний. Принципова відмінність між цими двома методами полягає у виборі об’єкта обліку витрат і калькулювання собівартості.

Позамовний метод розповсюджений в індивідуальних та дрібносерійних видах виробництва, де кожна одиниця або робота (замовлення) легко ідентифікується (авіаційна промисловість, кораблебудування, будівництво, виробництво меблів та ін.). Степінь точності калькулювання при системі обліку витрат за замовленнями залежить від стилю керівництва, традицій і конкуренції.

Система калькулювання собівартості продукції шляхом обліку витрат за кожною індивідуальною одиницею продукції або окремою партією продукції називається калькулюванням за замовленнями. В цьому випадку об’єктом обліку є окреме замовлення. Кожному замовленню присвоюється окремий код, який надалі проставляється на всіх документах, що відображають витрати, пов’язані з виконанням даного замовлення. Витрати виникають в процесі здійснення певних операцій або їх стадій виробничими підрозділами підприємства і узагальнюються у відомості обліку витрат на замовлення.

Відомість обліку витрат на замовлення використовується для визначення його собівартості після завершення виконання всіх робіт. Сума всіх витрат, здійснених на замовлення з початку і до завершення робіт, складає фактичну його собівартість. Якщо на кінець звітного періоду виконання замовлення не закінчено, то сума зібраних по ньому витрат відображається як незавершене виробництво.

Система калькулювання за процесами знаходить застосування у галузях з масовим серійним характером виробництва, які випускають однорідну продукцію (хімічній, нафтопереробній, текстильній, вугільній, металургійній промисловості тощо), тобто там де на протязі тривалого періоду часу продукція проходить обробку за декількома стадіями.

Собівартість одиниці продукції для оцінки запасів вираховується шляхом ділення суми всіх зібраних по підрозділу витрат на кількість одиниць виготовленої продукції.

Система калькулювання собівартості продукції за процесами передбачає групування витрат в межах окремих процесів або стадій виробництва. При цьому може бути використано два методи обліку виробничих витрат:

1) напівфабрикатний;

2) безнапівфабрикатний.

При першому методі визначають фактичну собівартість напівфабрикатів кожного процесу і їх передачу у наступний процес відображають у системі рахунків бухгалтерського обліку.

За умови використання безнапівфабрикатного методу облік витрат здійснюється за процесами, але без визначення собівартості напівфабрикатів. Визначається лише собівартість повністю готової продукції.

На підприємствах, які здійснюють виробництво однорідної продукції (наприклад, виробництво електроенергії, видобуток газу, нафти) відсутнє незавершене виробництво або величина його є незначною, що дозволяє не враховувати його в процесі розрахунку собівартості продукції.

В умовах, коли підприємство виробляє різні види продукції і постійно має значні залишки незавершеного виробництва, облік витрат здійснюється за кожним видом продукції, а калькулювання її собівартості дещо ускладнене, оскільки вимагає врахування залишків незавершеного виробництва. Фактична собівартість готової продукції розраховується за формулою:

ФС = НВ_п + В – НВ_к, де

ФС - фактична собівартість готової продукції;

НВ_п - незавершене виробництво на початок місяця;

В - витрати на виробництво продукції за місяць;

НВ_к - незавершене виробництво на кінець місяця.

Залишок незавершеного виробництва визначається шляхом проведення інвентаризації або на основі даних оперативного обліку і оцінюється за плановою (нормативною) собівартістю або за собівартістю еквівалентної одиниці продукції.

Еквівалентні одиниці готової продукції - це кількість одиниць продукції, обробленої за звітний період з врахуванням відсотку їх готовності.

Наприклад, якщо на підприємстві за місяць виготовлено 20000 одиниць продукції, а ще 6000 одиниць оброблено наполовину, то витрати підприємства еквівалентні витратам на виготовлення 23000 одиниць готової продукції (20000+ (6000 х 50%)).

Калькулювання за процесами, яке здійснюється за допомогою еквівалентних одиниць продукції, відбувається у такій послідовності:

1) визначення кількості фізичних одиниць продукції;

2) розрахунок кількості еквівалентних одиниць для кожної статті витрат;

3) підрахунок суми всіх облікованих витрат на виробництво;

4) розрахунок собівартості еквівалентної одиниці продукції;

5) визначення собівартості готової продукції та незавершеного виробництва.

У випадку наявності загальних витрат обслуговуючих підрозділів розподіл виробничих накладних витрат включає такі етапи:

1) розподіл загальних витрат між підрозділами підприємства;

2) перерозподіл витрат обслуговуючих підрозділів між виробничими підрозділами;

3) розрахунок ставки накладних витрат для кожного виробничого підрозділу;

4) розподіл накладних витрат між виробами.

Якщо обслуговуючі підрозділи надають послуги не тільки виробничим підрозділам, але і один одному, то розподіл витрат обслуговуючих підрозділів стає дещо складнішим і може бути проведений з використанням таких методів: прямого розподілу; послідовного розподілу; взаємних послуг; одночасного розподілу.

При методі прямого розподілу витрати обслуговуючих підрозділів списуються безпосередньо на витрати виробничих підрозділів. Тобто, взаємні послуги обслуговуючих підрозділів не беруться до уваги.

При застосуванні методу послідовного розподілу витрати кожного обслуговуючого підрозділу розподіляються послідовно відносно до виробничих підрозділів та до інших обслуговуючих підрозділів.

Метод взаємних послуг передбачає повний розподіл взаємних послуг між обслуговуючими підрозділами шляхом додавання до витрат кожного підрозділу, який отримав послуги, та віднімання з витрат кожного підрозділу, що надає послуги, певної суми витрат.

При використанні методу одночасного розподілу розв’язується система рівнянь. Розподіл витрат здійснюється відповідно до обсягу (відсотків) наданих ними послуг.

Щодо обліку виробничих накладних витрат, то підприємства можуть використовувати два способи узагальнення даних про ці витрати:

1) передбачає застосування одного синтетичного рахунку “Виробничі накладні витрати”, на дебеті якого збираються всі фактичні накладні витрати, а за кредитом показується сума списаних i розподілених витрат;

2) використовують два синтетичні рахунки “Фактичні виробничі накладні витрати” та “Розподілені виробничі накладні витрати”.

Якщо за результатами обліку сума недорозподілених або зайворозподілених накладних витрат виявиться невеликою, то наприкінці року вона списується на собівартість реалізованої продукції.

Наприклад, фірма “Діксон” для обліку виробничих накладних витрат використовує два синтетичні рахунки “Фактичні виробничі накладні витрати” та “Розподілені виробничі накладні витрати”. За результатами обліку встановлено, що фактичні виробничі накладні витрати складають $94,000, а розподілені виробничі накладні витрати - $80,000, тобто сума розподілених виробничих накладних витрат менша від фактичної суми виробничих накладних витрат на $14,000 (недорозподілені накладні витрати).

Схематично на рахунках бухгалтерського обліку це буде відображено так:

	Фактичні виробничі накладні витрати					Розподілені виробничі накладні витрати						Основне виробництво
	94,000		8 0,000			80,000		80,000				80,000

Наприкінці року, з врахуванням недорозподіленої суми виробничих накладних витрат, буде зроблено запис:

	Собівартість реалізованої продукції		14,000
	Розподілені виробничі накладні витрати		80,000
		Фактичні виробничі накладні витрати		94,000

Розглянемо іншу ситуацію, коли фактичні виробничі накладні витрати складають $94,000, а розподілені виробничі накладні витрати - $98,000, тобто сума розподілених виробничих накладних витрат більша від фактичної суми виробничих накладних витрат на $4,000 (зайворозподілені накладні витрати).

Схематично на рахунках бухгалтерського обліку це буде відображено наступним чином:

	Фактичні виробничі накладні витрати						Розподілені виробничі накладні витрати					Основне виробництво
	94,000		9 4,000				94,000	98,000				98,000

В кінці року з врахуванням зайворозподіленої суми виробничих накладних витрат буде зроблено запис:

	Розподілені виробничі накладні витрати		98,000
		Фактичні виробничі накладні витрати		94,000
		Собівартість реалізованої продукції		4,000