57. Этапы процесса планирования: предварительное планиро­вание, составление общего плана аудита, составление про­граммы проверки

Планирование аудита — установление стратегии и тактики, опре­деление объема аудиторской проверки, составление общего плана, разработка программы и конкретных аудиторских процедур.

В соответствии с федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита» аудиторы обязаны планировать работу (Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 (ред. от 22.12.2011) "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"Правило (стандарт) N 3. Планирование аудита) - Процесс планирования базируется на общих и частных принципах аудиторской деятельности.

Общие принципы аудиторской деятельности указаны в Законе об аудиторской деятельности и определяют ее характер в России, этические нормы аудита (независимость), права, обязанности и ответственность сторон. Частные принципы планирования аудиторской проверки — комплексность, непрерывность и оптимальность — определяют подход к планированию, его содержанию для качественного про­ведения аудита.

Результаты процесса планирования оформляются в двух документах: плане аудита и программе аудита. В соответствии с данными, полученными в ходе планирования (стоимость и длительность проверки), составляется и заключается договор. Сложившаяся практика (что отмечено также в общероссийском стандарте «Планирование аудита») выделяет в процессе планирования ряд основных этапов, выполняемых в определенной последовательности:

- предварительное изучение экономического субъекта и его бизнеса (предварительное планирование),

- оформление отношений с экономическим субъектом (составление и предоставление клиенту письма-обязательства, заключение договора),

- оценка надежности системы внутреннего контроля экономического субъекта,

- оценка составляющих аудиторского риска;

- оценка уровня существенности (допустимой ошибки);

- анализ возможностей применения статистических либо содержательных методов определения ожидаемой ошибки;

- формирование стратегии аудита (выбор вида, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур);

- документальное оформление результатов планирования (составление плана и программы аудита).

В ходе первого этапа (предварительного изучения экономического субъекта) аудитор оценивает возможность проведения аудита, подготавливает информационную базу для последующих этапов планирования, производит предварительную оценку возможного объема и стоимости проверки.

Предполагается, что информация, полученная аудитором в ходе этапа предварительного изучения экономического субъекта (предварительного планирования), позволит ему определить существенные условия договора на проведение проверки (длительность, стоимость).

 Последующие этапы планирования (оценка надежности системы внутреннего контроля и т. д. вплоть до составления плана и программы) являются, как указывает общероссийский стандарт, подготовительными к проведению собственно проверки.

Предварительное планирование
Первоочередные факторы	Аудиторские процедуры на стадии предварительного планирования	Источники получения информации
- форма ведения учета, степень его автоматизации; - структура бухгалтерской службы, организация работы бухгалтерии; - состояние учетной документации (полнота, систематизация и т. д.); - состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии (приказ по учетной политике, положение о документообороте, рабочий план счетов, должностные инструкции и т. д.); - организация работы с нормативно-справочной литературой; - участие главного бухгалтера в вопросах заключения сделок, налогового планирования и т. д.	- наблюдение; - осмотр; - опрос; -просмотр документов; - аналитические процедуры.	- учредительные и регистрационные документы; - приказ по учетной политике; - бухгалтерская отчетность, регистры учета; - контракты (договоры) на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг; - результаты осмотра предприятия, его производственных площадей, офисных помещений; - результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером, работниками предприятия; - результаты наблюдения за производственным процессом; - результаты проверок, проведенных ранее (другой аудиторской фирмой, налоговой инспекцией); - информация от третьих лиц.

Следует ли документировать результаты предварительного планирования? Федеральные стандарты не содержат указаний на этот счет. Но, учитывая ответственность принимаемых на основе предварительного планирования решений, можно утверждать, что документирование результатов этого этапа необходимо. Поскольку в федеральных стандартах, как отмечено выше, отсутствуют сведения о форме и содержании рабочих документов предварительного планирования, то это — предмет соответствующего внутрифирменного стандарта.

Результатом предварительного планирования прежде всего является оценка возможности проведения аудита экономического субъекта. Отказ от проведения аудита может быть обусловлен обоснованным сомнением аудитора в честности, добросовестности, надежности потенциального клиента. Подобные сомнения могут быть основаны на таких фактах, как неплатежеспособность предприятия при одновременном желании руководства заключить договор на аудиторскую проверку, несоблюдение действующих законодательных и нормативных актов (например, намеренное заключение притворных и мнимых сделок), несоблюдение принципа действующего предприятия (например, намеренное уменьшение чистых активов с целью банкротства) и т. д.

Другим не менее важным результатом предварительного планирования является ориентировочная оценка объема (трудозатрат, длительности) и стоимости работ. Указанная оценка согласуется с клиентом в процессе переговоров, после чего на согласованной основе составляется договор на аудиторскую проверку.

Отношения с экономическим субъектом оформляются, как это предусмотрено Гражданским кодексом РФ, заключением договора. Но сложившаяся практика и соответствующий общероссийский стандарт рекомендуют перед заключением договора направить руководству экономического субъекта письмо-обязательство (- объект и цель аудиторской проверки; - законодательные и нормативные акты, на основании которых будет проводиться аудит; - форма отчетности аудиторской организации; - ответственность аудиторской организации; - наличие аудиторского риска; - обязательства экономического субъекта по предоставлению аудиторам свободного доступа к информации и неоказанию на них давления).

После письма-обязательства (или вместе с ним) аудиторская организация отправляет клиенту текст договора на проведение аудиторской проверки.

Существенными условиями подобного договора согласно требованиям Гражданского кодекса РФ являются: предмет договора (суть оказываемой услуги), порядок и сроки оплаты. Договор на аудиторскую проверку может быть разовым (на проверку года) или иметь долгосрочный характер (например, предусматривающим ежегодную аудиторскую проверку в течение срока действия лицензии аудитора).

Детальное ознакомление с бизнесом клиента и положением в отрасли помогает выделить наиболее важные области аудиторской проверки – оценку степени риска и выявление природы ошибок, определение возможных проблем и нетипичных операций.

На стадии планирования аудиторская группа должна сделать предварительное заключение о величине существенных показателей, т.е. величине, при которой ошибки как единичные, так и взятые суммарно, могут существенно повлиять на данные в финансовой отчетности. Размер допустимой ошибки учитывается при разработке программы проверки каждого конкретного счета и при расчете размера выборки. Обычно допустимая ошибка устанавливается на уровне 50-70% от планируемой существенности. Однако предельно допустимая ошибка не должна быть и слишком низкой, что может привести к необоснованному завышению объемов аудиторских процедур.

Отдельного внимания заслуживает порядок закрепления на эта­пе планирования выборочной природы аудита путем установления планируемого уровня существенности ошибок в учете и отчетности, размера рисков, принимаемых на себя аудитором.

Уровень существенности обязательно должен применяться на этапе планирования, выполнении конкретных аудиторских услуг, а также на этапе завершения аудиторской проверки при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.

На данном этапе аудитор обязан установить приемлемый уро­вень существенности для выявления искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом количественных (объемных) и качественных (недостаток или несоответствие описания учетной политики, приведшие в заблуждение заинтересованных пользова­телей, и пр.) характеристик искажений.

Согласно «Принципам подготовки и составления финансовой отчетности», разработанным Комитетом по международным стан­дартам финансовой отчетности — International Accounting Standards Committee (IASC), информация является существенной, если про­пуск или искажение таковой в бухгалтерской (финансовой) отчет­ности оказали влияние на экономическое решение. При аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности оценка существенности является предметом профессионального суждения аудитора.

Международный стандарт аудита (МСА 320) «Существенность в аудите» установил требования и соответствующие рекомендации, связанные с концепцией существенности и взаимосвязи последней с аудиторским риском. Аудитору необходимо учитывать не только существенные иска­жения, но и искажения, возникающие в сравнительно небольших суммах, которые в своей совокупности могут оказывать сущест­венное влияние на результативные показатели, отражаемые в бух­галтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор должен рассматривать существенность на уровне бух­галтерской (финансовой) отчетности, отдельных сальдо счетов, классов операций, раскрываемых сведений. В результате влияния различных факторов можно получить раз­личные уровни существенности в зависимости от рассматриваемых аспектов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следующий этап процесса планирования – оценка системы внутреннего контроля, основная цель которой – создание основы для планирования аудиторской проверки, а также для определения вида, времени проведения, объема аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характер и качество проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и достоверно аудитор изучит систему внутреннего контроля. Система внутреннего контроля может считаться эффективной, если она своевременно предупреждает о возникновении недостоверной информации, и выявляет ее. Оценивая эффективность системы внутреннего контроля, аудиторская организация должна собрать достаточное количество аудиторских доказательств.

Риск аудитора (аудиторский риск) означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность экономического субъекта может содержать невыявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.

Аудиторский риск состоит из трех компонентов:

а) внутрихозяйственный риск - оценивается

б) риск средств контроля - оценивается

в) риск необнаружения - рассчитывается

АР = ВР (неотъемлемый)*РК*РН

Внутрихозяйственный риск характеризует степень подверженности существенным нарушениям счетов бухгалтерского учета, статей баланса однотипных групп хозяйственных операций и отчетности в целом у проверяемого экономического субъекта. Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, т.е. риск, заключающийся в том, что существующие и регулярно применяемые средства этих систем не будут своевременно обнаруживать и исправлять нарушения, являющиеся существенными по отдельности или в совокупности, и (или) препятствовать возникновению таких нарушений. Риск необнаружения характеризует вероятность того, что применяемые аудитором в ходе проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие существенные нарушения. Риск необнаружения – показатель эффективности и качества работы аудитора – зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, квалификации аудиторов и степени их предыдущего знакомства с деятельностью данного экономического субъекта.

Аудитор обязан принимать во внимание, что между уровнем существенности и степенью аудиторского риска имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск, и наоборот.

Результаты проводимых аудиторских организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как эти результаты являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.

После завершения анализа рисков аудиторы, основываясь на предварительных данных об экономическом субъекте и результатах проведенных аналитических процедур, могут приступить к разработке общего плана и программы аудиторской проверки.

В общем плане необходимо предусмотреть сроки проведения аудита и составить график его проведения, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения. В процессе планирования необходимо учесть: реальные трудозатраты; уровень существенности; проведенные оценки рисков аудиторской проверки.

В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудиторской проверки на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита. В случае решения провести выборочную проверку аудитор формирует аудиторскую выборку.

Предусмотреть в общем плане	Перечень объектов проверки
- какие конкретные области надо изучить, чтобы аудит был объективен; - какие существенные моменты следует охватить; - какие выборочные планы надо разработать; -формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов; - распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам проверки; - с какими стандартами, процедурами или документами необходимо ознакомить рабочую группу; - бюджет рабочего времени для каждого этапа проверки; - предполагаемые сроки работы группы; - инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, с положениями общего плана аудита; -контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации.	- учредительные и другие общие документы организации (устав, лицензии, приказы, распоряжения, служебные записки, штатное расписание и т.п.); - учетная политика предприятия; - основные средства; - нематериальные активы; - производственные запасы; - расчеты по оплате труда; - затраты на производство; - готовая продукция, товары и реализация; - денежные средства; - расчеты (с покупателями, с поставщиками, с бюджетом и внебюджетными фондами, с прочими дебиторами и кредиторами); - финансовые результаты и использование прибыли; - капитал и резервы; - кредиты и финансирование; - учет по забалансовым счетам; - бухгалтерская отчетность и приложения.
Общий план аудита состоит из следующих этапов
Анализ представленной информации. Определение задач и целей аудита. Установление уровня существенности. Оценка внутреннего контроля. Оценка аудиторских рисков. Выбор аудиторского подхода. Разработка объема работ и графика проведения аудита. Формирование бюджета проекта. Управление и контроль качества аудита.

Разработка программы проведения аудиторской проверки включает те же этапы, что и разработка общего плана аудита. Программа является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации общего плана аудита. Программа необходима для наиболее эффективного распределения работы внутри аудиторской группы и для контроля за ходом аудиторской проверки со стороны руководства аудиторской фирмы.

Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.Программа тестов средств контроля представляет собой совокупность действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Ее цель – выявление существенных недостатков средств контроля экономического субъекта.

Программа аудиторских процедур по существу включает в себя перечень действий аудитора для детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Аудитор должен составить программу аудиторской проверки по каждому разделу бухгалтерского учета, который он будет проверять.

Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта. По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудиторской проверки должны быть документально оформлены и завизированы в установленном порядке.