3.3. Напрями вдосконалення методології і організації судово-бухгалтерської експертизи

Перехід до ринкової економіки та науково - технічний прогрес здійснюють величезний вплив на всі сфери діяльності людини. Все більше і ширше проникають у практику видатні фундаментальні відкриття, створюючи додаткові надійні передумови вдосконалення досліджень. Як наслідок цей процес неминуче зачіпає також вдосконалення експертного дослідження. Проблема підвищення ефективності проведення судово-бухгалтерської експертизи потребує розробки шляхів її перспективного розвитку. За наслідками дослідження вважаємо, що шляхи перспективного розвитку судово-бухгалтерської експертизи та її подальше вдосконалення необхідно розглядати за наступними напрямами:

• застосування автоматизованої системи обробки інформації в судово-бухгалтерській експертизі;

• розширення правових функцій експерта-бухгалтера;

• встановленні ролі судово-бухгалтерської експертизи в профілактичній діяльності щодо попередження фінансових правопорушень.

Більш детальніше зупинимося на кожному із запропонованих напрямів.

Комп’ютеризація процесів судово-бухгалтерської експертизи є основним напрямом її розвитку в умовах науково-технічного прогресу, який сприяє підвищенню інтелектуальності праці експерта-бухгалтера, вивільнення його від рутинних експертних процедур обробки економічної інформації. Вміння працювати з комп’ютерною технікою є можливістю використання досягнень науково-технічного прогресу, які значно полегшують процес обробки великих обсягів інформації та надання її у зручному для користувачів форматі. Тобто, використання комп’ютерної техніки створює можливості підвищити оперативність, а значить економічність та ефективність проведення експертиз, надійність її результатів, і, внаслідок, обґрунтованість рішень суду або слідчого. Комп’ютерні технології сьогодні можна використовувати на всіх стадіях проведення експертного дослідження: під час планування, здійснення, документування експертної роботи, оформлення висновку експерта. У зв’язку з тим, що проведення експертного дослідження пов’язане в основному із трудомісткими розрахунками, тому при її здійсненні доцільним є застосування автоматизованої системи обробки інформації, яка дозволить значно удосконалити методологію і організацію судово-бухгалтерської експертизи та скоротити витрати робочого часу на здійснення виключно арифметично-технічних процедур. Застосування автоматизованої системи обробки інформації вносить суттєві зміни в методику і організацію проведення судово-бухгалтерської експертизи, які проявляються, зокрема, у створенні істотних передумов для підвищення швидкості і якості експертного дослідження, посилення обґрунтованості пропозицій щодо кінцевих результатів експертизи тощо. Програмне забезпечення надає можливість зручно і швидко обробляти інформацію у текстовому або цифровому форматі, відображати результати такої обробки в необхідних розрізах. Автоматизована обробка інформації в дослідженнях судово-бухгалтерської експертизи включає алгоритмізацію і постановку задач, які перебувають у компетенції експерта-бухгалтера, програмне забезпечення вирішення конкретних задач і реалізації опрацьованої інформації з метою доведення висунутих гіпотез та узагальнення висновків експертизи, розробку рекомендацій з профілактики виявлених правопорушень у подальшій діяльності підприємства [71, с. 135]. Саме тому для проведення якісного дослідження з використанням комп’ютерної техніки експерт-бухгалтер повинен мати уяву про технічне, програмне, математичне та інші види забезпечення бухгалтерського обліку; володіти термінологією в галузі комп’ютеризації; чітко уявляти особливості технології та послідовність процедур комп’ютерної обробки облікової інформації; організацію роботи бухгалтерії в таких умовах. Він повинен вміти працювати на комп’ютері з основними офісними програмами, мати практичний досвід роботи з різними системами бухгалтерського обліку, аналізу, правовими та довідковими системами, спеціальними інформаційними системами контролю. Всі ці знання необхідні експерту-бухгалтеру для повноти вивчення матеріалів справи (незалежно від їх форми) й таким чином забезпечення достовірності й обґрунтованості висновку експертизи. За наслідками дослідження виділимо наступні форми використання програмного забезпечення комп’ютерних програм у дослідженні експерта-бухгалтера (рис. 3.8.).

Рис. 3.8. Використання комп’ютерних прогарам у дослідженні експерта-бухгалтера [Розроблено автором на основі 26, 87, 71]

Проаналізуємо можливості існування в роботі експерта-бухгалтера кожної з наведених на рисунку позицій. Використання комп’ютеризованих спеціальних інформаційних баз і систем значно полегшує роботу експерта, а також робить більш надійними її результати. Це зумовлено тим, що в базі розміщено основний текст законодавчого документу зі змінами, які до нього внесені та зазначено дати внесення цих змін. Оперуючи такими даними, експерт без проблем може отримати редакцію закону того часу, в якому було здійснено господарську операцію, що досліджується в процесі судово-бухгалтерської експертизи. Зручно також використовувати консультації з бухгалтерського обліку, які стають необхідні експерту при вирішенні поставленого йому питання. До таких програм належать «Ліга», «Лоцман», інформаційно-пошукова система «Кодекс», «Консультант Плюс» тощо. Спеціально розроблені системи пошуку цих інформаційних баз дозволяють експерту досить швидко знайти необхідний документ або ж відповідну консультацію. Зручність використання аналізованих інформаційних систем також полягає в тому, що вони є досить гнучкими для автоматичного оновлення відповідно до будь-яких змін законодавства. Таким чином, використання згаданих систем допомагає експерту-бухгалтеру забезпечити правильність свого дослідження і не витрачати значну кількість часу на пошук необхідних нормативних документів і бухгалтерських консультацій на сторінках періодичних видань. Щодо використання текстових і табличних редакторів («Word», «Лексикон», «Excel»), спеціалізованих статистичних пакетів загального призначення («Mathematics», «Statistics», «Quick»), то вони сприяють полегшенню роботи експерта-бухгалтера зі систематизації, аналізу та узагальнення зібраних у процесі дослідження даних. Проте перш за все для експерта-бухгалтера стають необхідними графічні редактори. Саме за допомогою методу моделювання та графічного відображення обставин справи й господарських операцій, які стали причиною призначення судово-бухгалтерської експертизи, експерт може належними чином організувати проведення свого дослідження. Крім того, особливо важливою та ефективною стає робота експерта з табличними, графічними та текстовими редакторами тоді, коли матеріали справи мають значний обсяг, а бухгалтерський облік у суб’єктів-учасників розслідування справи ведеться вручну. Пов’язано це з тим, що ресурси комп’ютерних програм надають можливість швидко порівняти відповідність даних про нарахування заробітної плати сумам, нарахованим за виготовлену продукцію, з урахуванням складності та якості виконаних робіт і кваліфікації працівників тощо. Невід’ємним елементом дослідження експерта є потреба у групуванні даних, отриманих з об’єктів дослідження за певними напрямами з метою наступного порівняння, перегрупування, формулювання висновків на підставі проведених дій. Вище зазначалося, що експерт-бухгалтер має право досліджувати тільки документи, в яких відображені господарські операції, пов’язані з обставинами розслідуваної справи. За відсутності необхідних документів у експерта іноді виникає потреба в застосуванні методу моделювання – для відновлення усіх обставин господарської операції і побудови повної картини відносин і зв’язків у межах досліджуваної ситуації. За таких умов використання комп’ютерної техніки є більш ніж виправданим, адже ресурси комп’ютерних програм дозволяють поєднувати графічне відображення інформації з відповідними розрахунками й забезпечують більшу наочність відповідей на поставлені перед експертом питання, а, отже, його висновку. Крім того, вивчення експертом-бухгалтером матеріалів справи у деяких випадках може потребувати проведення розрахунків із застосуванням розрахунково-аналітичних (економічного аналізу та економіко-математичних) методів дослідження. Останні вимагають здійснення складних арифметичних дій. З метою оперативного отримання достовірного результату останніх слід обов’язково скористатися названими вище програмами та автоматизованими системами. У третьому варіанті допоміжного застосування комп’ютерних програм в процесі судово-бухгалтерської експертизи без їх наявності експертне дослідження взагалі не може відбутися, оскільки експерту-бухгалтеру надаються документи в електронному вигляді на магнітних носіях інформації. Для їх повного та об’єктивного вивчення експерт-бухгалтер повинен знати як працювати з таким даними, як використовувати для цього комп’ютерну техніку. Оскільки автоматизація бухгалтерського процесу чинить суттєвий вплив на проведення експертного дослідження, експерт-бухгалтер повинен враховувати особливості бухгалтерського обліку в комп’ютеризованому середовищі та існуючі шляхи вчинення правопорушень. Варто зазначити, що застосування комп’ютерної техніки має значні переваги. Так, проводячи дослідження із використанням спеціальних комп’ютерних програм з ведення бухгалтерського обліку, експерт-бухгалтер має можливість не просто вивчати різноманітні електронні первинні документи та детальну інформацію про будь-які об’єкти бухгалтерського обліку за допомогою регістрів синтетичного та аналітичного бухгалтерського обліку й баз даних. З метою перевірки правильності обробки інформації відповідно до поставлених питань експерт може використовувати так званий метод «повтору контрольного прикладу». Тобто самостійно або із залученням спеціаліста обробити показники наданих об’єктів дослідження та за допомогою програм, які застосовуються на підприємстві, причетному до розслідування, у встановленому технологічному порядку конкретну первинну інформацію. Таким чином, експерт відповідно до встановленого законодавством порядку відображає господарську операцію в бухгалтерському обліку за допомогою комп’ютерної програми. У результаті цих дій він отримує вихідні дані для порівняння наслідків відображення в бухгалтерському обліку господарської операції відповідальними за це особами. За допомогою такого співставлення показників облікових документів, створених експертом і бухгалтером (вони повинні бути ідентичними), експерт може зробити висновок про правильність бухгалтерського обліку операцій, які стали предметом його дослідження в конкретній справі. Відзначимо, що при отриманні об’єктів дослідження лише в електронному вигляді сфера дослідження експерта-бухгалтера значно розширюється. Експерт-бухгалтер повинен дослідити роботу самої програми: визначити способи введення інформації, порядок її обробки у програмі, якісний зміст інформації, яку може надати програма користувачів (наприклад, розрізи аналітики, види звітності). Обов’язковим при цьому є встановлення в процесі судово-бухгалтерської експертизи правильності відображення в програмі господарських операцій, які досліджуються. При отриманні для дослідження документів у електронному вигляді експерт-бухгалтер повинен також дослідити якісність баз даних комп’ютерних програм, в яких ці документи створено. Вважаємо, що експерт-бухгалтер може проводити таке дослідження тільки за наявності відповідних знань у сфері інформаційних технологій. Останнє повинне бути підтверджене документами про вищу освіту за відповідним фахом або сертифікатами розробників комп’ютерного забезпечення процесу ведення бухгалтерського обліку. За відсутності вказаних документів дослідження якості баз комп’ютерних програм повинне здійснюватися у процесі експертизи комп’ютерної техніки та програмних продуктів фахівцями відповідної спеціальності.

Окремої уваги потребує також вивчення можливості розробки автоматизованої системи дослідження експерта-бухгалтера. В останній час зустрічаються пропозиції науковців щодо створенні програмного забезпечення для автоматизованої обробки інформації в дослідженнях судово-бухгалтерської експертизи [71, с. 135]. Проте на сьогодні в Україні немає жодного спеціалізованого програмного продукту для експертного дослідження. Пов’язано це з тим, що експерту-бухгалтеру необхідно працювати лише з окремими документами й відповідати на вузькі, часто не пов’язані між собою питання. Різноманітність й індивідуальність обставин кожної судової справи обумовлює різноманітність змісту питань до експерта: навіть якщо формулювання питань однакове, відповідь на них у кожній справі буде різною. Останнє підтверджують А.А. Бєлов і А.М. Бєлов. Вони вказують, що «неможливо передбачити специфіку окремих зловживань і особливо кримінальних справ у сфері економіки, за якими проходять групи осіб, які спеціально організувалися для умисної злочинної діяльності» [25, с. 280]. Це, у свою чергу, наповнює різним змістом однакові методи, способи та прийоми експертного дослідження. Отже, неможливість передбачити факт порушення справи та її обставини, і, відповідно, планування дій експерта, а також значна кількість порушуваних уповноваженими органами справ не дозволяють передбачити в одній комп’ютерній програмі усі особливості кожної справи та кожної судово-бухгалтерської експертизи. Тобто неможливо створити єдиний алгоритм обробки даних матеріалів справи, яку надаються експерту. Важливо також зрозуміти, що у процесі дослідження матеріалів наданої справи експерт вивчає лише окремі конкретні операції, що належать до різних часових періодів і стосуються різних об’єктів бухгалтерського обліку. Тобто під час експертизи вивчаються документи, відібрані для дослідження у результаті належно організованого вибіркового спостереження. Якщо ці документи створені в системі бухгалтерського обліку, який ведеться вручну, то більш доцільним для експерта є їх візуальне вивчення і наступне занесення необхідних показників до комп’ютерної програми, яка відіграє допоміжну роль у експертній роботі (до програми «Word» або «Excel»). Таким чином, дослідження показали відсутність можливості створити комп’ютерну програму для комплексної та повної комп’ютеризації експертного дослідження (від вивчення документів до формування відповідей на надані слідчим або судом питання в діалоговому режимі).

Наступним напрямом вдосконалення методології і організації проведення судово-бухгалтерської експертизи вважаємо розширення правових функцій експерта-бухгалтера. Ст. 128 КПК України регламентує участь спеціаліста при проведенні слідчих дій. Основна мета залучення спеціаліста – значно розширити практичні можливості слідчого у виявленні, закріпленні та вилученні доказів у справі й надати технічну допомогу в обсязі тих знань, якими він володіє. На нашу думку, ця стаття кодексу частково обмежує можливості спеціаліста, оскільки згідно з нею він може надавати пояснення тільки «з приводу спеціальних питань, які виникають при проведенні слідчих дій» [5]. У такій редакції не передбачається консультаційна діяльність експерта-бухгалтера в період, коли кримінальна справа ще не відкрита, оскільки КПК України визначає лише порядок участі спеціалістів при веденні кримінальних справ. Тоді, за умови розширення правового поля експертизи із залучення експертів-бухгалтерів на стадіях оперативно-розшукової діяльності і дізнання та до порушення кримінальної справи, боротьба з економічною злочинністю стане значно ефективнішою. Як показують дослідження, залучення експерта-бухгалтера до порушення кримінальної справи може значно полегшити, прискорити розслідування, де стислі терміни мають велике значення. Якість і повнота представлених матеріалів можуть бути забезпечені шляхом дачі органам дізнання і слідства попередніх консультацій з питань, які вимагають спеціальних знань у галузі бухгалтерського обліку. Ст. 97 КПК України передбачає: якщо питання про порушення кримінальної справи не можна вирішити на підставі наявних даних, проводиться перевірка цих документів у термін не більше 10 днів, за деякими злочинами інколи порушується питання про призначення відомчої ревізії. У такому разі залучення експерта-бухгалтера необхідне для встановлення конкретного обсягу досліджень, постановки завдань, виконання необхідних дій при наступному проведенні ревізії контролюючими органами. Крім цього, дізнавачу або слідчому часто важко одночасно керувати слідчими діями і правильно тактично і технічно здійснювати відбір бухгалтерських документів. Висновки спеціаліста можуть допомогти дізнавачу визначитись в необхідності проведення ревізії, її напрямках та об’єктах [5]. Своєчасне залучення експерта-бухгалтера в огляді місця події допомогло би дізнавачам або слідчим встановити перелік необхідних і важливих документів, які мали доказове значення для справи, вилучити їх та прилучити до справи у хронологічному порядку. Участь в огляді місць події й інших слідчих діях спеціалістів, а надалі призначення їх у цих справах як експертів, дозволяє їм краще орієнтуватись в обставинах злочину, давати поради слідчому про можливості і межі експертних досліджень щодо вилучених речових доказів, визначати коло експертних питань і правильно їх формулювати. Спеціаліст своїм висновком може допомогти дізнавачу визначитись у необхідності відкриття справи. Найчастіше це виникає у тих випадках, коли податкові інспектори або ревізори довільно трактують вимоги нормативних актів. Спеціаліст може допомогти їм вибрати із багатьох версій одну, розробка якої приведе до розкриття злочину або правильної його кваліфікації. Розширення правових функцій експерта-бухгалтера дасть змогу значно скоротити терміни слідства і суттєво підвищити ефективність організації боротьби з економічною злочинністю.

В організації боротьби з економічною злочинністю та підвищенні її ефективності вагому роль може відігравати судово-бухгалтерська експертиза через механізм профілактичної діяльності. У процесі досліджень експертом встановлюються факти правопорушень та одночасно – механізм (спосіб, прийом) їх здійснення. Визначення обставин, що сприяють здійсненню злочинів при такій формі, є частиною процесуальної діяльності експерта, а пропозиції профілактичного характеру – результатом цієї діяльності. Впровадження та реалізація пропозицій виступає інструментом із недопущення і усунення фінансових правопорушень. Профілактичні заходи щодо нейтралізації умов і причин виникнення правопорушень у фінансово-господарській діяльності підприємств експерт-бухгалтер викладає в окремому розділі висновку судово-бухгалтерської експертизи або оформлює їх відокремлено і подає правоохоронним органам в якості додатку до висновку [71, с. 267]. Широке використання профілактичних заходів сприятиме покращенню ефективності роботи щодо встановлення та усунення причин, умов і наслідків, які сприяють здійсненню злочинів.