Розділ 2 методологія судово-бухгалтерської експертизи

2.1. Принципи проведення судово-бухгалтерської експертизи

В умовах реформування бухгалтерського обліку, застосування ринкового механізму господарювання в діяльності підприємств різних форм власності необхідно постійно удосконалювати методологію судово-бухгалтерської експертизи, змінюючи систему прийомів і методів її проведення. Ці зміни повинні здійснити позитивний вплив на підвищення якісного рівня проведення експертного дослідження. З філософської точки зору, джерелом розвитку і удосконалення методології є принципи наукового дослідження. Принципи будь-якої науки виражають стан і етику дослідника, регулюють процедурний бік методології і методики. Судово-бухгалтерська експертиза як область наукового пізнання також повинна мати свої принципи. Однак, в нормативно-правових актах і економічній літературі вони не знайшли належного відображення. У зв’язку з цим дане питання потребує окремого розгляду. Дотримання принципів є необхідною умовою здійснення судово-бухгалтерської експертизи, запорукою вирішення завдань та досягнення встановлених цілей.

У філософському розумінні принцип (лат. principium – основа, першооснова) – керівна ідея, основне правило поведінки. В логічному розумінні принцип є центральним поняттям, основою системи, яке представляє узагальнення та поширення положень на всі явища тієї області, з якої даний принцип був абстрагований. Таким чином, принцип судово-бухгалтерської експертизи – це основні засади, положення її організації та методології, на основі яких здійснюється судово-бухгалтерська експертиза. Основні принципи судово-бухгалтерської експертизи сформулювалися на сукупності методології бухгалтерського обліку і фінансового контролю та нормативно-правових актів, які регулюють правовідносини в державі.

У науковій літературі не існує єдиного підходу до визначення основних принципів судово-бухгалтерської експертизи. Традиційно до них зараховують автономність, безперервність, доказовість, грошова оцінка, собівартість, обачність, закріплення власності, дискретність, нарахування, суттєвість, правомочність, відповідність, облікової політики, реалізації продукції (робіт, послуг), результатів діяльності суб’єкта господарювання, періодизації, незалежності, професійна етика, об’єктивність, компетентність, конфіденційність, доброзичливість та ін. [21, 26]. Окремі автори виділяють наступні принципи судово-бухгалтерської експертизи – об’єктивності, історизму, системності [101]. В свою чергу, статтею 3 Закону України «Про судову експертизу» визначено, що судово-експертна діяльність здійснюється на принципах законності, незалежності, об’єктивності та повноти дослідження [8].

Як бачимо автори подають досить широкий перелік принципів судово-бухгалтерської експертизи. Ми ж стоїмо на дещо інших позиціях і вважаємо, що принципи судово-бухгалтерської експертизи повинні бути адаптовані до її завдань і функцій. На нашу думку, з метою підвищення ефективності проведення експертного дослідження принципи судово-бухгалтерської експертизи доцільно поділяти на такі основні групи: етичні та методологічні принципи (рис. 2.1.).

Рис. 2.1. Принципи судово-бухгалтерської експертизи

[Розроблено автором на основі 21, 26, 101]

Слід зазначити, що виділення в окрему групу етичних принципів судово-бухгалтерської експертизи пов’язано з комунікативною діяльністю експерта-бухгалтера. В процесі дослідження експерт-бухгалтер вступає в взаємовідносини з суддею, прокурором, слідчим, адвокатом, суб’єктами підприємницької діяльності тощо. Дані взаємовідносини встановлюють норми поведінки, які повинні ґрунтуватися на моральних засадах людської гідності та гуманізації професійних відносин експертів. До етичних принципів належать: незалежність,компетентність, об’єктивність, конфіденційність, доброзичливість. З точки зору бухгалтерського обліку визначальним принципом є незалежність експерта, тобто відсутність впливу з будь-якого боку. Експерт-бухгалтер повинен дотримуватися неупередженого ставлення до об’єкта дослідження, його висновок повинен ґрунтуватися на основі результатів дослідження, спираючись на нормативно-правові акти. Гарантії незалежності судового експерта визначені статтею 4 ЗУ «Про судову експертизу» (рис. 2.2.). Тобто, незалежність експерта-бухгалтера обумовлена його професійною діяльністю та ґрунтується на відсутності матеріальної зацікавленості експерта у результатах діяльності суб’єкта, що перевіряється.

Рис. 2.2. Гарантії незалежності експерта-бухгалтера

[Розроблено автором на основі 8]

Принцип компетентності передбачає високу професійність експерта-бухгалтера при проведенні дослідження. Йому необхідно мати спеціальні знання із загальних та спеціальних дисциплін та мати практичний досвід роботи. Крім того, експерт-бухгалтер має бути обізнаний у всіх змінах українського законодавства стосовно об’єкта дослідження та експертної діяльності. При проведенні судово-бухгалтерської експертизи потрібно дотримуватися обміркованого підходу до вибору методики виконання окремих експертних процедур при дослідженні господарських процесів. Компетентність експерта-бухгалтера є основним фактором, який забезпечує обґрунтованість та доцільність вибору методики в кожному конкретному випадку. Принцип об’єктивності означає, що експерт-бухгалтер повинен дотримуватися неупереджененого ставлення до об’єкта дослідження, його висновок повинен ґрунтуватися лише на основі результатів дослідження, які мають бути підтверджені системою доказів (первинних документів, норм і нормативів, облікових регістрів, інвентаризаційних описів, актів та ін.). Одним з факторів забезпечення умов об’єктивності є незалежність експерта-бухгалтера. Принцип дотримання конфіденційності інформації визначений Кримінально-процесуальним кодексом України. Експерт-бухгалтер повинен дотримуватись суворої конфіденційності всієї без винятку інформації, одержаної в процесі проведення судово-бухгалтерської експертизи. Будь-яка інформація не може бути розголошена без спеціального дозволу замовника. Єдиним винятком з даного правила є обов’язок надання інформації правоохоронним органам (судам, прокуратурі, слідчим та ін.) за спеціальним рішенням, погодженим із засновником (особою, яка призначила експертизу). В свою чергу, принцип доброзичливості означає, що експерт-бухгалтер зобов’язаний виявляти до клієнта доброзичливе ставлення, у спілкуванні з клієнтом дотримуватися спокійного й витриманого тону. Доброзичливість експерта-бухгалтера проявляється у повазі до замовника та колег у професійному спілкуванні, позитивному ставленні до критичних зауважень з приводу виконаної роботи, повазі до думки інших фахівців та врахуванні її в процесі дослідження.

Варто зазначити, що методологічні принципи судово-бухгалтерської експертизи регулюють процедурний бік методології і методики експертного дослідження. Методологічні принципи включають принципи законності, повноти, комплексності, відповідності, ефективності. Принцип законності полягає в дотриманні експертом-бухгалтером і органами суду в своїй діяльності законодавства України. Зокрема, статтею 92 п.14 Конституції України встановлено регулювання судової експертизи виключно законами України [1]. З принципу законності випливає відповідальність експертів-бухгалтерів за дотримання законів і нормативно-правових актів, що регламентують їх діяльність, а також відповідальність за достовірність інформації, представленою у висновку експерта-бухгалтера. Згідно зі статтею 14 Закону України «Про судову експертизу» судовий експерт на підставах і в порядку, передбачених законодавством, може бути притягнутий до дисциплінарної, матеріальної чи кримінальної відповідальності. Принцип повноти при проведенні експертного дослідження передбачає виключенням методу вибіркової перевірки, тобто результати роботи експерта-бухгалтера повинні бути підтверджені повним дослідження всіх наданих матеріалів. Принцип комплексності судово-бухгалтерської експертизи забезпечується комбінованим використанням різних способів і прийомів при проведенні дослідження. Їх використання дозволяє всебічно аналізувати фактичний матеріал, визначати послідовність дій суб’єкта судово-бухгалтерської експертизи, підтверджувати достовірність залучених джерел інформації. Окремо слід виділити принципи відповідності та ефективності. Принцип відповідності означає, що зміст і організація судово-бухгалтерської експертизи, її мета і задачі повинні відповідати задачам, що ставляться перед правоохоронними органами. Принцип ефективності проявляється в повноті виявлення відхилень від заданих параметрів, їх причин і осіб, відповідальних за скоєне правопорушення. На ефективність експертного дослідження суттєвий вплив має якість проведеної судово-бухгалтерської експертизи і кваліфікація осіб, які її здійснюють. Задача судово-бухгалтерської експертизи полягає не лише у встановленні відхилення, порушення і недоліків, але й у наданні профілактичних заходів для запобігання правопорушенням у господарській діяльності.

Підводячи загальний підсумок вищевикладеному, необхідно зазначити, що практична реалізація даних принципів сприятиме підвищенню якості експертних досліджень, обґрунтованості доказів щодо причетності конкретних осіб у скоєнні економічних злочинів.