3.2. Порядок оцінки якості та ефективності судово-бухгалтерської експертизи
Підсумковим і найбільш відповідальним етапом процесу проведення судово-бухгалтерської експертизи є етап узагальнення результатів дослідження, що здійснюється шляхом складання експертного висновку та його передачі слідчому чи суду. В процесі дослідження та оцінки експертного висновку суд або слідчий роблять загальну оцінку якості та ефективності процесу проведення судово-бухгалтерської експертизи. Від результатів проведеної оцінки залежить можливість набуття висновком експерта статусу джерела доказів за справою, що розслідується. Слід зазначити, що експертний висновок відповідно до процесуального законодавства не є обов’язковим для суду (ст.42 Господарського процесуального кодексу України [2]).
З огляду на це, ми вважаємо за доцільне розглянути структуру та методику складання експертного висновку. В зв’язку з тим, що проведення експертизи є процесуальною дією, то і висновок експерта повинен відповідати процесуальним вимогам як за змістом, так і за формою. Згідно з процесуальними нормами під висновком експерта-бухгалтера в кримінальному та цивільному процесі розуміють письмову мотивовану відповідь особи, яка залучена до участі у справі в якості експерта, на поставлені перед нею питання. Висновок експерта-бухгалтера складається у письмовій формі. Структура і зміст експертного висновку повинна відповідати вимогам Інструкції про призначення і проведення судових експертиз, затвердженої Міністерством юстиції України, та іншим нормативно-методичним документам щодо проведення експертиз.
Висновок експерта-бухгалтера повинен об’єктивно відображати адекватність проведеного дослідження даним бухгалтерського обліку та містити систему інформаційних даних, які згідно статті 75 «Висновок експерта» Кримінально-процесуального кодексу України мають силу доказів у справі, що розглядається правоохоронними органами. У зв’язку з цим він повинен відповідати певним юридичним вимогам: відповідність процесуальним вимогам, об’єктивність, повнота, наукова обґрунтованість, логічність і послідовність викладу, конкретність, додержання стилістики ділових документів та діючих державних стандартів (рис. 3.6.).
Рис. 3.6. Вимоги до висновку експерта-бухгалтера
[Розроблено автором на основі 26, 68, 71, 80]
Як бачимо, мова висновку експерта-бухгалтера повинна реалізувати офіційно-діловий стиль. Однак, необхідно зважати на те, що висновок експерта-бухгалтера вивчають спеціалісти різних професій, які не завжди володіють бухгалтерськими і юридичними термінами, тому не варто зловживати професійною лексикою. Надмірне вживання юридичної термінології у висновку експерта надасть цьому документу юридичної кваліфікації, що виходить за межі правової компетенції експертизи. У зв’язку з цим, не треба у висновку експерта-бухгалтера вживати такі терміни, як, наприклад, «зловживання службовим становищем», «украдено», «розтрачено», «халатність», «злочинне ставлення до збереження цінностей» тощо. Даючи оцінку господарським операціям або діяльності службових осіб, необхідно застосовувати економічну термінологію – «нестача», «лишки», «матеріальні збитки». Слід конкретно вказувати, яких законів, нормативних актів і методик не додержуються на підприємстві, у чому полягає їх порушення, хто і якою мірою відповідальний за збитки [26, с.607]. У висновку також не рекомендується використовувати професійні абревіатури, скорочення, наприклад, замість «дебет рахунку»– «Д-т рахунку», замість «прибутковий касовий ордер» – «ПКО», «розрахунково-платіжна відомість»– «РПВ». Недоцільним також є наведення у висновку коди рахунків бухгалтерському обліку без їх розшифрування. Неврахування експертом цих вимог перешкоджає об’єктивному сприйняттю та правильній оцінці висновку. Орієнтований висновок експерта подано в Додатку К.
Відповідно до вимог нормативно-правових актів Міністерства юстиції України висновок судово-бухгалтерської експертизи за своєю структурою складається з трьох частин: вступної, дослідної та результативної. У вступній частині висновку експертизи вказуються: назва експертизи, її номер, чи є вона додатковою, повторною, комісійною або комплексною; особа або орган, які призначили експертизу; дані про експерта (експертів): посада, прізвище, ім’я та по батькові, освіта, експертна спеціальність та стаж експертної роботи; науковий ступінь та вчене звання; дата надходження матеріалів до експертної установи і дата підписання висновку експертизи; де і ким винесена постанова або ухвала про призначення експертизи; питання, які належить вирішити експертові; найменування матеріалів, що надійшли на експертизу, спосіб доставки та вид упаковки досліджуваних об’єктів; клопотання експерта про подання додаткових матеріалів, наслідки їх розгляду; обставини справи, які мають значення для давання висновку, з обов’язковим зазначенням джерела їх отримання; відомості про осіб, які були присутні під час проведення досліджень (прізвище, ініціали, процесуальне положення); попередження експерта про кримінальну відповідальність за ст.178 КК України за надання завідомо неправдивого висновку; довідково-нормативні документи та методична література, які використовувались експертом при вирішенні поставлених питань (з зазначенням бібліографічних даних) [16]. Як бачимо, у вступній частині висновку експерта наводяться загальні відомості про експертизу, необхідні для розуміння обставин справи користувачами висновку на основі короткого огляду її змісту. Питання, поставлені на вирішення експерта-бухгалтера слідчим або судом, у вступній частині висновку викладаються у тому порядку, в якому вони наведені в постанові про призначення експертизи. Якщо поставлено декілька питань, експерт-бухгалтер має право згрупувати їх і викласти в тій послідовності, яка забезпечить найбільш доцільний порядок дослідження та наочність його результатів. Також у вступній частині висновку наводяться питання, додатково поставлені експертом за власною ініціативою в процесі дослідження. В окремих випадках, якщо експерту подано неправильне або невдале формулювання питання, він приводить його повністю без змін, але одночасно зазначає, у якій редакції це питання прийнято для дослідження експертизою. Відповідно до статті «Висновок експерта» Кримінально-процесуального кодексу України у вступній частині висновку описують матеріали, подані на дослідження експертизи, – томи справи із кількістю аркушів у кожному томі, первинні документи, облікові регістри з обов’язковим зазначенням, до яких рахунків бухгалтерського обліку вони належать та яких періодів стосуються. Наведений зміст вступної частини висновку експерта-бухгалтера є типовим при узагальненні результатів судово-бухгалтерської експертизи, яка проводиться вперше. Однак перший розділ висновку додаткової чи повторної експертизи повинен містити додаткові дані. Так, при проведенні повторної експертизи у вступній частині висновку обов’язковим є наведення підстав для її призначення (зазвичай вони вказуються у постанові слідчого або ухвалі суду про призначення даного виду експертизи). Крім того, зазначається інформація про первинну експертизу: номер і дата висновку попередньої експертизи; відомості про експертів, які її проводили, із зазначенням їх місця роботи. Обов’язковим також є наведення висновків попередніх експертиз за питаннями, поставленими перед експертом-бухгалтером на повторне розв’язання [68, с. 311].
У дослідній часині висновку відображається весь процес експертного дослідження у тій послідовності, у якій викладено питання. Зокрема, зазначають об’єкти експертного дослідження, інформаційне забезпечення (нормативну і фактографічну інформацію), методику дослідження, її прийоми та виконані за ними експертні процедури (розрахунково-аналітичні, документалістики), групування результатів дослідження у таблицях, відомостях, графіках. Кожному питанню, яке вирішувалося експертом-бухгалтером, як правило, відповідає окремий розділ дослідної частини висновку, однак, якщо декілька питань тісно пов’язані між собою, то відповідь на них може надаватися в одному спільному розділі. Первинні документи, облікові регістри, відомості інвентаризації, акти звірення розрахунків, які є доказами, повинні бути у матеріалах справи, а у висновку експерт-бухгалтер робить на них посилання (наприклад, лист справи 657). У досліджуваній частині висновку повторної експертизи необхідно зазначити також причини розбіжностей між результатами повторної та попередніх експертиз, якщо такі розбіжності виявлено. Важливою рекомендацією для експерта є те, що висновок необхідно формувати вже в процесі проведення дослідження. При цьому доцільним є застосування друкованих форм – бланків висновку, що сприяє дотриманню єдиного порядку відображення результатів експертизи (стандартні реквізити створюють можливість дотримання певної послідовності викладення), а також спрощує і прискорює процес узагальнення результатів судово-бухгалтерської експертизи.
Заключною частиною висновку експерта-бухгалтера є результативна частина. В ній узагальнюється зміст дослідної частини у формі конкретної відповіді (так або ні) на питання, поставлені перед експертом-бухгалтером слідчим або судом. Відповіді в цій частині висновку наводяться без їх обґрунтування, але у тій послідовності, в якій вони були наведені в постанові (ухвалі) про призначення судово-бухгалтерської експертизи. Кожну відповідь, незважаючи на вимоги стислості, необхідно підтвердити посиланням на відповідний нормативний документ, особливо, якщо виявлено порушення його норм та на документи, що містяться в справі (з посиланням на том і аркуш справи). Висновок підписується експертом-бухгалтером, при проведенні комісійної експертизи – всіма її учасниками, а в разі розходження висновків кожний експерт підписує зроблений ним висновок окремо.
Додатками до висновку експерта-бухгалтера є відомості, графіки, схеми, які деталізують експертне дослідження і конкретизують однозначність результату експертизи. Кожний додаток має хронологічну нумерацію у межах, досліджуваного експертизою питання. Кожний додаток підписується експертом-бухгалтером, скріплюється печаткою експертної установи і є невід’ємною частиною висновку експерта. Акт (повідомлення) про неможливість проведення судово-бухгалтерської експертизи складають у тих випадках, коли поставлені перед експертом питання не відповідають його професійним знанням або коли наданих матеріалів не достатньо для дослідження. Акт про неможливість проведення судово-бухгалтерської експертизи складається аналогічно висновку експерта-бухгалтера з тією лише відмінністю, що замість викладення дослідження поставлених питань обґрунтовується причина неможливості проведення експертного дослідження.
Відповідно до Кримінально-процесуального кодексу слідчий, прокурор, суд і особа, що проводить дізнання, оцінюють докази за своїм внутрішнім переконанням, яке ґрунтується на всебічному, повному та об’єктивному вивченні всіх обставин справи в їх сукупності згідно із законом. Оскільки жодні докази не мають наперед встановленої сили, висновок експерта не має жодних переваг щодо інших доказів. Під оцінкою висновку експерта-бухгалтера слід розуміти формування умовиводу за результатами проведеного дослідження про прийняття або неприйняття експертного висновку в якості джерела доказу за певною справою. Підтвердження цієї думки знаходимо у Т.В. Сахнової [72]: «В процесі дослідження висновок експерта співставляється з іншими доказами по справі, виявляється ступінь його повноти та обґрунтованості, перевіряється дотримання процесуальних прав суб’єктів процесу. Саме дослідження висновку дає суду необхідну інформацію для наступної його оцінки». Отже, оцінка експертного висновку є важливою процедурою судового процесу, в ході якої перевіряється і встановлюється його доказова сила. У свою чергу, оцінити висновок експерта-бухгалтера досить складно. Це пов’язано з тим, що відсутні нормативні величини з якими можна порівняти показники висновку експерта-бухгалтера. Незважаючи на відсутність чітких правил оцінки висновку експерта-бухгалтера, слідчий або суд повинні дотримуватися положень Кримінально-процесуального кодексу, в яких передбачено правила роботи з висновками експертиз. Неприйняття висновку експерта-бухгалтера в якості доказу особою, яка провадить дізнання, слідчого, прокурора, суду повинна бути мотивована у відповідних постанові, ухвалі, вироку.
Як вказують матеріали досліджених нами джерел, оцінка судово-бухгалтерської експертизи може бути здійснена в двох напрямах: на підставі визначення її якості та ефективності. Ці категорії є взаємопов’язаними, але не тотожними. Цікавим, на наш погляд, є розробки з даного питання к.е.н. І.А. Панченко [88], яка зазначає: «якість судово-бухгалтерської експертизи – це ступінь придатності застосування її результатів у ролі доказів за справою. Критеріями якості експертизи слід вважати: наявність помилок у експертному висновку, наявність документально обґрунтованих заперечень сторін у справі або третіх сторін, кваліфікація експерта-бухгалтера, дотримання ним процесуальних вимог, обрана експертом методика експертного дослідження. Під ефективністю судово-бухгалтерської експертизи слід розуміти відповідність досягнутих в процесі її здійснення результатів поставленим завданням (встановленим вимогам до порядку проведення експертизи та узагальнення результатів) та витратам на її проведення». Таким чином, наслідки оцінки якості судово-бухгалтерської експертизи можуть бути як позитивними так і негативними. При позитивних результатах оцінки висновку, висновок експерта може бути використаний для доказовості того чи іншого факту і обставини, для отримання нових доказів або перевірки вже наявних доказів, для визначення напрямку подальшого розслідування по справі. Наслідки негативної оцінки залежать від підґрунтя на якому здійснюється оцінка висновку експерта. Це може бути призначення додаткової або повторної експертизи чи допит експерта. Оцінка якості висновку експерта-бухгалтера включає попередню, дослідну і заключну стадії (рис. 3.7.).
Рис.
3.7. Стадії оцінки висновку експерта-бухгалтера
[Розроблено автором на основі 26, 71, 80]
Проблемним питанням в процесі дослідження експертного висновку для слідчого і суду є перевірка правильності застосованої експертом-бухгалтером методики, оскільки вона має бути перевірена та доцільність її застосування обґрунтована через призму спеціальних знань експерта-бухгалтера та досвіду його роботи, що слідчий та суд зробити не може.
У свою чергу ефективність судово-бухгалтерської експертизи передбачає отримання наступних ефектів:
Соціального ефекту - який полягає в тому, що за результатами експертизи на основі винесених вироків до суб’єктів, що допустили порушення законодавства застосовуються каральні заходи.
Економічного ефекту - полягає в тому, що за результатами розгляду судових справ забезпечується повернення коштів, використаних не за цільовим призначенням до державного бюджету або суб’єктам господарювання.
Методика оцінки ефективності судово-бухгалтерської експертизи передбачає використання наступних критеріїв оцінки: результативність – виявлення обсягу засобів, що використовувалися з порушенням законодавства, або тих, що використовувалися неефективно або не за цільовим призначенням; дієвість – виявлення об’єму засобів, що мають бути повернуті до місцевого або державного бюджету, кількість рішень прийнятих за результатами проведеного експертного дослідження та їх зміст; економічність – визначення об’єму засобів, витрачених на проведення експертизи (затрати часу та витрати у грошовій формі). Підвищення ефективності судово-бухгалтерської експертизи можливе на основі дії інтенсивних та екстенсивних факторів. До інтенсивних факторів пропонуємо відносити: застосування науково-обґрунтованих методів та сучасних методик проведення досліджень; застосування комп’ютерних технологій в ході проведення дослідження; налагодження чіткої та злагодженої взаємодії між суб’єктами призначення та проведення експертизи; підвищення професійної компетентності експертів-бухгалтерів. Екстенсивні фактори включають: збільшення часу для проведення експертних досліджень; збільшення кількості осіб, що залучаються до проведення експертного дослідження; матеріальне стимулювання експертів-бухгалтерів.
Таким чином, оцінка висновку експерта-бухгалтера учасниками судового процесу передбачає встановлення відповідності результатів експертизи процесуальним нормам та використання висновку в якості доказу з розслідуваної справи. Метою визначення якості та ефективності судово-бухгалтерської експертизи є оцінка рівня її результативності, визначення факторів, що впливають на неї та виявлення резервів її підвищення.