1.3. Критичний огляд нормативно-правового регулювання та джерельної бази з методології та організації судово-бухгалтерської експертизи

Нормативно-правове регулювання судової експертизи в Україні протягом останніх років здійснювалося досить системно і динамічно. За результатами дослідження було виявлено, що науковцями в основному виділяється лише одна група нормативних документів, що визначає процесуальний характер діяльності експерта-бухгалтера. На нашу думку, слід виділити ще одну групу нормативних актів, що регулюють експертну діяльність і безпосередньо стосуються ведення господарської діяльності та бухгалтерського обліку, оскільки у ході проведення експертизи експерт-бухгалтер також повинен керуватися нормативними документами, які регулюють предмет його досліджень. Таким чином, виділяємо дві групи нормативних документів, що регулюють діяльність експерта-бухгалтера:

І. Нормативні документи, що регулюють експертну діяльність;

ІІ. Нормативні документи, що регулюють господарську діяльність та ведення бухгалтерського обліку.

Порядок призначення та проведення судово-бухгалтерської експертизи, який засвідчує її процесуальний характер і статус експерта-бухгалтера як процесуальної особи визначений Конституцією України, Законом України «Про судову експертизу», Кримінально-процесуальним, Цивільно-процесуальним та Господарсько-процесуальним кодексами України, Кодексом України про адміністративні правопорушення, Інструкцією про призначення та проведення судових експертиз та іншими нормативно-правовими актами з питань судової експертизи (Додаток В).

З ухваленням даних нормативно-правових актів підвищилась роль судової експертизи в системі судочинства. Варто наголосити, що розглянуті нормативні документи визначають процесуальний аспект діяльності експерта. Особливе значення цих документів полягає в тому, що саме вони передбачають умови, за дотримання яких забезпечується доказове значення висновку експерта-бухгалтера за справою, що розслідується або розглядається в суді. Але нормативно-правові акти першої групи не здійснюють регулювання діяльності експерта-бухгалтера у сфері застосування його спеціальних знань у ході проведення дослідження наданих матеріалів справи та застосування розроблених ним методик. Саме у зв’язку з цим в другій групі законодавчих актів виділяємо нормативні документи, що регулюють господарську діяльність та ведення бухгалтерського обліку. Вказані знання є специфічною сферою знань для судового процесу, що надає експерту-бухгалтеру особливого статусу в ньому. Отже, необхідність виділення другої групи документів, що регулюють діяльність експерта-бухгалтера пов’язана з двома аспектами. По-перше, будь-яка експертиза, в тому числі і судово-бухгалтерська, призначається тоді, коли існує необхідність у спеціальних знаннях у певній сфері діяльності. По-друге, судово-бухгалтерська експертиза є економічною за змістом, тобто вивчає в межах питань, поставлених слідчим чи судом перед експертом, окремі аспекти господарської діяльності підприємства, що стали причиною порушення кримінальної чи цивільної справи. До цієї групи можна віднести наступні нормативні документи: Господарський кодекс України, Господарський цивільний кодекс України, Цивільний кодекс України, Кодекс законів про працю, Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативні акти, що регулюють здійснення господарської діяльності та ведення бухгалтерського обліку. Знання цих нормативних документів необхідне для експерта-бухгалтера, оскільки саме вони безпосередньо пов’язані з його спеціалізацією та предмет і об’єкти судово-бухгалтерської експертизи також досліджуватимуться ним щодо відповідності положенням цих нормативних документів [112, с. 189].

Варто зазначити, що застосування на практиці нормативно-правових актів, що регулюють експертну діяльність в Україні виявило низку проблем, які потребують нагального вирішення. За результатами проведеного аналізу можна виділити наступні проблемні питання:

1) на сьогодні відсутнє законодавче визначення «судово-бухгалтерської експертизи», що призводить до помилкового розуміння її сутності особами, які безпосередньо приймають участь в експертизі. Аналізуючи законодавче визначення судової експертизи, Г.Г. Мумінова-Савіна справедливо виділяє наступні суттєві недоліки його формулювання: воно не розкриває поняття «експерт»; ставить дослідження експерта у залежність від початку провадження справи відповідних органів чи суду [59];

2) відсутній нормативно-правовий акт, який безпосередньо регулював би проведення судово-бухгалтерської експертизи. Це дозволило б на законодавчому рівні закріпити порядок та умови залучення експерта-бухгалтера до судового процесу та її проведення. Свого часу правила проведення судово-бухгалтерської експертизи були викладені в Інструкції про порядок проведення судово-бухгалтерських експертиз у Бюро державної бухгалтерської експертизи Міністерства юстиції Української РСР, прийнятій Міністерством юстиції Української РСР 30 грудня 1974 року (втратила чинність на підставі Наказу Мін’юсту N 10/5 ( z0177-01 ) від 27.02.2001);

3) назрілою необхідністю є внесення змін до Закону України «Про судову експертизу» щодо поєднання таких видів діяльності, як судово-експертна і підприємницька. На нашу думку, здійснення судово-експертної діяльності на підприємницьких засадах суперечить процесуальному законодавству. Відповідно до ст. 42 Господарського кодексу України, підприємництво – це самостійна, ініціативна, систематична на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Як справедливо зазначає І.А. Панченко, судово-експертна діяльність не є, по-перше, ініціативною з огляду на те, що і експертиза, і експерт-бухгалтер, який буде її проводити призначається лише з ініціативи слідчого чи суду, шляхом винесення постанови (ухвали) про призначення експертизи. В цьому випадку експерт не може відмовитися від її проведення без поважних причин. По-друге, експертна діяльність не є систематичною для експерта-бухгалтера, оскільки він запрошується лише за необхідності застосування спеціальних знань в процесі судового або досудового слідства кримінальної чи цивільної справи для встановлення її фактичних обставин. Визначити наперед, чи буде порушена справа проти певного господарюючого суб’єкта і чи буде за нею призначена судово-бухгалтерська експертиза неможливо. Це свідчить про відсутність систематичності (регулярності) у діяльності експерта-бухгалтера як процесуальної особи. І по-третє, судово-бухгалтерська експертиза проводиться не з метою одержання прибутку, а для того, щоб допомогти слідчому чи суду розібратися з обставинами справи [112, с. 190];

4) спостерігається суперечність положень нормативно-правових актів, зокрема Кримінального кодексу та Цивільно-процесуального кодексу України, щодо відповідальності експерта-бухгалтера за надання свідомо неправдивого висновку або за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов’язків, тому пропонуємо внести зміни до нормативно-правових актів з метою їх узгодженості.

Вивчаючи набутий досвід з судово-бухгалтерської експертизи в Україні та за її межами, ми дослідили, яким питанням судово-бухгалтерської експертизи приділяється більше уваги в навчально-практичній літературі (Додаток Д). З додатка Д видно, що найбільше уваги у вітчизняній і зарубіжній навчально-практичній літературі приділяється питанням сутності судово-бухгалтерської експертизи, предмет і об’єкти, планування процесу судово-бухгалтерської експертизи та висновок експерта (по 100%). Актуальними залишаються питання завдання, метод судово-бухгалтерської експертизи (по 77,8 %), а також проведення судово-бухгалтерської експертизи каси та матеріальних цінностей (по 66,7 %). Таким питанням, як облікова політика в експертному дослідженні, проведення судово-бухгалтерської експертизи кредитно-фінансових операцій, зовнішньоекономічних операцій та експертне дослідження регістрів обліку і звітності та інших матеріалів справи приділено незначна увага.

Оцінка літературних джерел з дисципліни «Судово-бухгалтерська експертиза» показала, що існує проблема розбіжності у поглядах авторів щодо предмету, об’єкту, методики проведення експертизи. Більшість авторів (Г.Г. Мумінова-Савіна [59], М.І. Камлик [47], О.О. Назаренко [61]) методику проведення експертизи розглядають в розрізі методики дослідження господарських операцій, пов’язаних з рухом матеріальних цінностей та грошових коштів, що є недоцільним, оскільки експерт-бухгалтер не досліджує господарську діяльність підприємства повністю, а лише в межах питань, поставлених на розв’язання слідчим. Беручи до уваги, що об’єктами дослідження експерта-бухгалтера є документи, то йому необхідно, насамперед, знати методику дослідження документів, які можуть міститися в справі. Знаючи загальну методику дослідження документів, він зможе використовувати її для дослідження будь-яких господарських операцій, що оформлені документально в межах поставлених на розв’язання експерта питань. Неправильне розуміння об’єктів судово-бухгалтерської експертизи призводить до того, що деякі автори (Г.Г. Мумінова-Савіна [59], О.О. Назаренко [61])  до методів судово-бухгалтерської експертизи відносять методи фактичного контролю. В свою чергу, ця група методів безпосередньо бухгалтером-експертом не використовуються, оскільки об’єктом бухгалтерської експертизи є документи, які зазначені в постанові слідчого про призначення експертизи і безпосередньо надані експерту-бухгалтеру для дослідження. Експерт-бухгалтер для складання висновку досліджує лише документи, які містять інформацію про здійснені господарські операції та які йому безпосередньо надані і які є матеріалами конкретної кримінальної чи цивільної справи. Отже, від правильного розуміння предмету та об’єкту експертизи, від повноти надання слідчим чи судом на дослідження об’єктів судово-бухгалтерської експертизи залежить якість експертного висновку та його доказовість.

Слід зазначити, що структура книг сучасних авторів з дисципліни «Судово-бухгалтерська експертиза» має певні відмінності від змісту праць вчених-попередників. Зокрема, видання із бухгалтерської експертизи 1960-1980-х років відрізняються тим, що в них надавалися лише основні суттєві поняття, принципи проведення бухгалтерської експертизи, тоді як методика виявлення порушень, що допускаються при проведенні та відображенні у бухгалтерському обліку конкретно визначених господарських операцій, наводилася, здебільшого, у посібниках і підручниках практичного спрямування або в тих, де автори розглядали проблеми проведення судово-бухгалтерської експертизи у певних галузях народного господарства. Навчальна література з бухгалтерської експертизи 90-х років ХХ ст. відрізняється розглядом питання експертизи за окремими господарськими операціями і процесами. Дана ситуація пов’язана з тим, що більшість бухгалтерів-науковців використовують при написанні своїх праць підручники, навчальні посібники з ревізії, аудиту, які часто містять вказівки з методики проведення контрольних процедур об’єктів бухгалтерського обліку. Наприклад, аудит стану внутрішнього контролю, ревізія операцій з готівковими коштами тощо.

Огляд періодичних видань визначає актуальність обраної теми дослідження. Аналіз змісту періодичних видань за період з початку 90-х років ХХ ст. до 2010 року дозволяє зробити висновки про те, що питання судово-бухгалтерської  експертизи не викликало значної зацікавленості у науковців і спеціалістів з бухгалтерського обліку. Такий висновок пов’язаний з незначною кількістю наукових дискусій з приводу основних понять і порядку проведення судово-бухгалтерської експертизи. Значно частіше зустрічаються публікації щодо ціни експертних послуг у різних галузях, порядку їх включення до валових витрат підприємства. Тобто, набагато частіше, ніж наукові, обговорюються суто практичні проблеми бухгалтерського відображення витрат, пов’язаних з проведенням експертного дослідження, які стосуються податкових розрахунків. У свою чергу, роботи, присвячені проблемам судово-бухгалтерської експертизи, опубліковані в газетах та журналах початку та середини ХХ століття («Бухгалтерский учет», «Счетоводство», «Вестник ИГБЭ») відіграли важливу роль в обґрунтуванні її основ: об’єкту, предмету, методичних прийомів, які можуть використовуватися при експертному дослідженні бухгалтером-експертом; створили суттєву базу для подальшого розвитку дисципліни науки про контроль. Взагалі, усі статті того періоду можна поділити за двома напрямками: теоретичним і практичним. У працях теоретичного спрямування автори, враховуючи всі особливості дисципліни, намагалися обґрунтувати значення бухгалтерської експертизи, дати визначення її предмету, об’єкту, визначити компетенції експерта-бухгалтера і її межі. Крім того, у періодичних виданнях постійно знаходили місце публікації практикуючих експертів, які узагальнювали підсумки проведених бухгалтерських експертиз, наводили приклади виявлених і підтверджених бухгалтерською експертизою зловживань, злочинів. На підставі наведеної інформації спеціалісти пропонували власні шляхи виходу з ситуацій, які складалися на підприємствах, методи та систему контролю за господарськими операціями юридичних осіб, за втіленням у життя відповідних заходів для виправлення виявлених недоліків і порушень [108, с.174]. Варто зазначити, що сьогодні відчувається дефіцит наукових статей, присвячених проблемам сутності судово-бухгалтерської експертизи, методики проведення експертного дослідження, визначенні його об’єкту і предмету тощо.

Таким чином, на основі проведеного критичного огляду нормативно-правового регулювання та джерельної бази з методології та організації судово-бухгалтерської експертизи варто зазначити, що на сьогодні існує ряд проблемних питань у регулюванні судово-бухгалтерської експертизи в України. Пропонуємо вдосконалення та уточнення нормативно-правової бази, що регулює судово-експертну діяльність, насамперед, шляхом внесення істотних змін до існуючих законодавчих актів, а також на сьогодні існує нагальна потреба вирішення актуальних проблем судово-бухгалтерської експертизи в наукових дискусіях, оскільки існування вказаних неузгодженостей, помилок у трактуванні судово-бухгалтерської експертизи на теоретичному рівні чинить безпосередній вплив і на практику її проведення.