2. 2 Виды бухгалтерских балансов

В отечественной экономической литературе отмечается несколько упрощенный взгляд на форму построения и оценку статей баланса: как правило, рассматрива­ется только один вид баланса – бухгалтерский баланс действую­щей организации. Между тем в практической деятельности раз­личают несколько видов бухгалтерских балансов по функциональ­ному назначению:

• вступительный;

• операционный, в котором выделяют два подвида – проме­жуточный (месячный, квартальный) и годовой;

• соединительный;

• разделительный;

• санируемый;

• ликвидационный;

• сводный;

• сводно-консолидируемый;

• отдельный.

Все эти виды балансов отличаются как номенклатурой статей, так и методами оценки.

Составлением вступительного (организационного) баланса от­крывается, по существу, ведение бухгалтерского учета в каждой организации. Следует обратить внимание на то, что баланс зано­во создаваемых организаций отличается от баланса организации, являющейся правопреемником ранее действовавшей. В первом случае бухгалтерский баланс будет крайне простым, так как по­казываемая в нем имущественная масса состоит в основном из двух—четырех статей: денежных вкладов, организационных рас­ходов, уставного капитала и расчетов с учредителями. При этом организационные расходы в отечественной практике часто отра­жаются свернуто по статье «Нематериальные активы» (при усло­вии, что в учредительных документах эти расходы определены как; вклад одного из участников в уставный капитал). Во втором слу­чае количество балансовых статей может быть больше, чем в ба­лансе вновь созданной организации. Другое отличие заключается в методах оценки статей, используемых при составлении баланса организации-правопреемника.

Промежуточный (месячный, квартальный) и годовой (операци­онные) бухгалтерские балансы по форме могут не отличаться один от другого (как правило, используется одна и та же форма бланка). В то же время техника формирования промежуточного (месячно­го, квартального) и техника формирования годового бухгалтерских балансов имеет значительные различия, о которых часто забывают. Промежуточный баланс составляется обычно на основе книжных данных. Формированию годового бухгалтерского баланса обязатель­но предшествуют семь основных этапов (Приложение 1).

После выполнения этих семи этапов годовой бухгалтерский баланс выступает как заключительный баланс для отчетного года и одновременно как вступительный — для нового хозяйственно­го года. Заключительный и вступительный балансы формально должны быть тождественны, так как только при этом условии обеспечивается выполнение одного из важнейших требований к бухгалтерской отчетности — преемственности балансов.

Соединительный баланс составляется при слиянии двух и более хозяйствующих субъектов в одно юридическое лицо. Вступитель­ный баланс нового хозяйствующего субъекта и будет соединитель­ным балансом. Он составляется на основании заключительных (ликвидационных) балансов сливающихся организаций путем сум­мирования показателей.

Разделительный баланс составляется при разделении одного хозяйствующего субъекта на ряд юридических лиц или при выде­лении из единого баланса хозяйства некоторой доли капитала для образования новой организации. На практике ему так же, как пра­вило, предшествует составление ликвидационного баланса.

Санируемый баланс составляется в тех случаях, когда организа­ция приближается к банкротству. В этих условиях перед субъек­том возникает дилемма: либо ликвидироваться путем объявления о банкротстве, либо договориться с кредиторами об отсрочке пла­тежей. Но кредиторы, даже если они склоняются к соглашению, хотят предварительно узнать, насколько велик понесенный убы­ток и есть ли надежда на покрытие его в будущем.

Санируемый баланс составляется, как правило, с привлечени­ем аудитора еще до окончания отчетного периода с целью пока­зать реальное состояние дел в организации. В отличие от опера­ционного баланса, который составляется по книжным данным, формирование санируемого баланса предполагает обязательное проведение полной инвентаризации. Если в операционном балан­се отдельные статьи могут рассматриваться как реальные, то в санируемом балансе эти же статьи могут не приниматься в расчет либо подвергаться значительной уценке, если будет установлено, что их значения не соответствуют действительности (например, наличие неликвидных материальных запасов или отдельных ви­дов дебиторской задолженности, нереальной к взысканию).

Ликвидационный баланс отличается от других как оценкой сво­их статей актива (производимой по реализационной стоимости, в большинстве случаев более низкой, чем первоначальная балансо­вая стоимость), так и их структурой. Некоторые статьи, обычные для операционного баланса, в ликвидационном могут отсутство­вать, например бюджетно-распределительные статьи — «Доходы будущих периодов», «Расходы будущих периодов». С другой сто­роны, в ликвидационном балансе могут появиться и такие статьи, которых раньше не было, например стоимость деловой репутации фирмы (гудвилл) и т. п. Обязательным условием составления лик­видационного баланса является полная инвентаризация всех объектов учета.

Сводный баланс формируется путем соединения отдельных за­ключительных балансов. При этом отчетные показатели по маке­ту суммируются и сводятся в особой колонке в виде общего итога актива и общего итога пассива. Такой баланс составляют различ­ные министерства и ведомства.

Сводно-консолидируемый баланс — новое явление в отечествен­ной учетной практике. Он представляет собой объединение балан­сов организаций, юридически самостоятельных, но связанных экономическими отношениями. Такой баланс объединяет бухгал­терский баланс головной организации, ее дочерних и зависимых обществ. Особенность сводно-консолидируемого баланса состоит том, что из него исключаются все внутренние обороты. Он пред­ставляет активы и обязательства различных предприятий группы в качестве активов и обязательств единой организации.

Отдельный баланс — это баланс подразделения (филиала), его форма определяется учетной политикой организации.

В зависимости от полноты оценки отдельных статей балансы могут быть разделены на балансы-нетто и балансы-брутто.

Если сальдо всех счетов Главной книги, за исключением ре­зультатных, включаются в баланс, то и сальдо регулирующих сче­тов соответственно показываются в балансе. Сальдо дополни­тельных счетов увеличивает сальдо тех счетов, которые они до­полняют; при этом сальдо контрарных счетов показываются со знаком «минус», как и дополнительные счета (показанные со зна­ком «плюс») вслед за счетом, оценку которого они дополняют (увеличивая или уменьшая). В этом случае сальдо контрарного счета уменьшает итог баланса, и такой баланс называется «ба­ланс-нетто». Если сальдо, контрарного счета показывается со знаком «плюс», то итог баланса увеличивается, и такой баланс называется «баланс-брутто». Такие балансы в российской прак­тике составлялись до 1996 г.

В качестве учетных регистров организации широко использу­ют оборотно -сальдовые балансы (ведомости), которые еще назы­вают пробными или проверочными, а также шахматные балансы.

Оборотный баланс, по существу, представляет собой перечень всех счетов, приведенных в Главной книге, или более детализи­рованный согласно рабочему плану счетов, принятому в составе учетной политики организации. В него включаются все счета, даже те, которые не имеют сальдо, поэтому оборотный баланс можно также называть балансом-брутто. Сальдовый же баланс (операци­онный, вступительный и др.), который, по существу, представляет собой извлечение из оборотного баланса, по отношению к оборот­ному балансу можно назвать балансом-нетто.

Оборотный баланс в практике часто недостаточен для изуче­ния динамики хозяйственных операций. В нем приводятся толь­ко итоги дебетования и кредитования счетов, однако из него не видны основания, по которым каждый счет был дебетовым и кре­дитовым — не известна взаимосвязь счетов при отражении той или иной хозяйственной операции. В бухгалтерском учете эта взаимо­связь определяется корреспонденцией счетов. Поэтому если в оборотно -сальдовую ведомость (оборотный баланс) занести данные о корреспонденции счетов по всем оборотам, то оборотный баланс может быть трансформирован в шахматный баланс, который будет характеризовать всю динамику хозяйственной деятельности. На практике этот вид баланса используется реже ввиду трудоем­кости заполнения при наличии большого количества синтетичес­ких счетов в рабочем плане счетов организации.

Указанные виды балансов могут составляться не только за год, но и за месяц и даже за день в виде особых ведомостей. Шахмат­ный баланс делится на ряд клеток, получающихся при пересече­нии горизонтальных и вертикальных линий. Каждая клетка пред­назначена для отдельного счета Главной книги. При этом поря­док следования счетов одинаков как в горизонтальном, так ив вертикальном направлениях (обычно в горизонтальном направле­нии принято записывать счета-дебиторы). Сумма, записанная в клетке, всегда будет стоять против какого-нибудь счета-дебитора в горизонтальном направлении и против другого счета-кредито­ра в вертикальном направлении, показывая, что по данным хозяй­ственной операции один счет был дебетован, а другой — креди­тован. Зная основания корреспонденции счетов, легко определить и характер той или иной хозяйственной операции.