2. Анализ калькуляций и издержек по элементам

В условиях рыночной экономики роль управленческого анализа издержек продукции (работ, услуг) возрастает, поскольку последние оказывают решающее влияние на величину экономической выгоды коммерческой организации (доходов) и финансовых результатов (при­были или убытков). Условия жесткой внутриотраслевой конкуренции, свойственной большинству коммерческих организаций, диктуют необ­ходимость первоочередного сдерживания роста отпускных цен или их снижения за счет более медленного удорожания издержек или их со­кращения.

Традиционная формула результата бизнес-деятельности (Финан­совый результат от продаж - Стоимость реализованной продукции (ра­бот услуг) — Издержки) в управленческом анализе дает первоначаль­ное (общее) направление действий менеджеров, максимизирующих доходность бизнес-деятельности по критерию прибыли, исходя из сле­дующих соотношений (табл. 3.2).

Таблица 3.2

Варианты динамики составляющих финансового результата

Издержки на единицу	Цена за единицу	Объем продаж
Условие А. Неизменный объем продаж
Уменьшение	Увеличение	Неизменный
Уменьшение	Неизменная	Неизменный
Неизменные	Увеличение	Неизменный
Увеличение (Т„ < Т„)	Увеличение	Неизменный

Условие Б. Объем продаж уменьшается

Неизменные	Увеличение	Уменьшение
Уменьшение	Неизменная	Уменьшение
Уменьшение (Ти > Тц)	Уменьшение	Уменьшение
Увеличение (Ти < Тц)	Увеличение	Уменьшение

Издержки на единицу	Цена за единицу	Объем продаж
Условие В. Объем продаж увеличивается
Неизменные	Неизменная	Увеличение
Неизменные	Увеличение	Увеличение
Увеличение (Т„ < Тц)	Увеличение	.Увеличение
Уменьшение (Т„ > Тц)	Уменьшение	Увеличение
Уменьшение	Неизменная	Увеличение

Известная ограниченность данных соотношений объясняется си­туационным агрегированием, когда из контекста ситуаций специально исключаются факторы спроса и поведения структурных составляющих издержек, поскольку математическая интерпретация влияния послед­них требует применения специальных аналитических инструментов. Кроме того, на формирование финансового результата бизнес-деятель­ности также оказывают влияние доходы и расходы от других видов де­ятельности, что необходимо учитывать в ходе анализа.

Для принятия оптимальных управленческих решений, связанных со структурой и динамикой статей издержек, необходимо периодиче­ски сопоставлять отчетные уровни затрат и расходов с базовыми, в ка­честве которых целесообразно использовать нормативные данные, дан­ные прошлых и предшествующих периодов, стандарты-аналоги, данные конкурентов и прочее.

Сравнительный структурно-динамический анализ издержек для целей управления целесообразно проводить поэтапно по следующим направлениям:

• анализ совокупных расходов;

• анализ издержек по сметным статьям;

• анализ издержек по кулькуляционным статьям;

• матричный анализ структуры издержек.

В качестве информационной базы используются плановые и от­четные сметы (бюджеты) издержек, формы № 2 и N° 5 бухгалтерской финансовой отчетности, плановые, отчетные и нормативные кальку­ляции.

Для проведения сравнительного структурно-динамического анализа (первые три направления) целесообразно использовать универсальную схему Н. Блатова, поскольку имеются в наличии все три необходимых методических признака: имеется итоговый результат (полные издерж­ки или совокупные расходы); имеются структурные составляющие

(статьи сметы, калькуляции, виды расходов); имеется база для сравне­ния (временной период, норма, план, организация-конкурент).

В общем виде алгоритм горизонтального и вертикального анализа представлен в табл. 3.3.

Анализ совокупных расходов выполняется по форме табл. 3.4, ин­формационной базой являются данные формы № 2 бухгалтерской финан­совой отчетности; анализ издержек по калькуляционным статьям выпол­няется по форме табл. 3.5, информационной базой являются калькуляции бухгалтерского управленческого учета; анализ издержек по сметным статьям выполняется по форме табл. 3.6, информационной базой явля­ются данные формы №. 5 бухгалтерской финансовой отчетности.

Особый интерес для аналитика представляет сопоставление тем­пов динамики отдельных видов расходов статей издержек, т.е. их пове­дение во времени, которое для наглядности целесообразно осущест­влять графическим методом.

При сопоставлении данных об издержках единицы продукции (ра­бот, услуг) и всей продукции (выполненных работ, оказанных услуг) возникают трудности методологического характера; т.е. каким образом учесть в ходе анализа различия:

• в объемах затрат и расходов, связанные с динамикой деятель­ности в сравниваемых периодах (фактор внешней бизнес-сре- ды — масштаб рыночной ниши);

• в уровне стоимости ресурсов, связанные с динамикой: цен по­ставщиков ресурсов (работ, услуг сторонних организаций), ставок налогов и сборов, относящихся на издержки и прочее (фактор внешней бизнес-среды — доходы поставщиков и го­сударства);

• в ассортименте продукции (номенклатуре работ, услуг), свя­занные с маркетинговой политикой (потребительский спрос).

Для решения этих вопросов обычно используются следующие ме­тодические подходы.

Нивелирование ассортиментных (номенклатурных) сдвигов выпол­няется двумя методами. Наименее трудоемким, но обладающим известной долей погрешностей, является сопоставление данных за ко­роткие по длительности промежутки времени (месяц, квартал) в зави­симости от принятой в коммерческой организации бюджетно-учетной системы. Второй подход предполагает корректировку суммы издержек относительно продукции (работ, услуг): затраты и расходы, относящи­еся к несравнимой продукции (работам, услугам) в расчетах не учиты­ваются.

Схема структурно-динамического анализа издержек

2 Таблица 3.4