4.8. Использование работы эксперта, внутреннего аудита и другой аудиторской организации

В аудиторской деятельности при оказании различных услуг специфика проверяемых организаций иногда требует специальных знаний в определенных сферах деятельности. Не секрет, что аудитор не может быть всезнающим специалистом и не может провести квалифицированную проверку или оценку определенных обстоятельств и сторон производственно-хозяйственной деятельности организации. По этой причине серьезные проблемы и существенные ошибки могут остаться нераскрытыми и невыявленными. Поэтому аудиторы и аудиторские фирмы имеют право привлекать к участию в аудиторской проверке иных специалистов — экспертов.

Эксперт — это специалист, не состоящий в штате данной аудиторской организации, обладающий достаточными знаниями, навыками и опытом работы в области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. Эксперт может представить свидетельства или заключение по следующим вопросам:

 оценка основных средств и нематериальных активов;

 оценка работ, выполненных по долгосрочным контрактам;

 оценка товарно-материальных ценностей, включая их количество, состав и состояние;

 геологическое определение запасов полезных ископаемых и их характеристика;

 юридические консультации относительно заключенных договоров и действующих законодательных актов и инструкций;

 результаты публичных дискуссий и судебных процессов с юридической точки зрения и по другим вопросам.

Для проведения всех этих работ могут привлекаться следующие специалисты: актуарии (специалисты по страхованию); оценщики недвижимости; юристы; геологи; инженеры; в сельском хозяйстве — агрономы, зоотехники, ветврачи и др. Приведенный перечень специалистов может быть дополнен в соответствии с конкретными условиями проверки.

Услугами эксперта пользуются для получения объективных данных в какой-либо узкой области знания, связанной с проведением аудиторской проверки (выполнением сопутствующих аудиту услуг) или для разделения ответственности с аудитором за результаты проверки. В качестве экспертов при аудиторской проверке привлекаются как физические, так и юридические лица. Эксперт должен иметь документ, подтверждающий наличие у него соответствующей квалификации (для физического лица — диплом) и специального разрешения (для физического лица квалификационный аттестат, лицензия, для юридического лица — лицензия и т.п.) со стороны государства, подтверждающего право физического или юридического лица — заниматься данным видом деятельности. Он не может иметь родственных и (или) финансовых отношений с клиентом.

Договор с экспертом может быть заключен либо руководством проверяемой организации, либо аудитором (после согласия клиента). В случае отказа клиента использовать независимого эксперта аудитор не имеет права привлекать его к проверке, но может снять с себя ответственность, оговорив это в аудиторском отчете и получив у клиента письменное подтверждение отказа использовать эксперта.

Объем и условия выполнения работ должны быть определены аудитором, клиентом и экспертом до начала выполнения экспертом работ и оформлены договором возмездного оказания услуг. Договор о выполнении услуг (работ) экспертом должен предусматривать:

 цели, объем и предмет исследования эксперта;

 описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает получить за- ключение эксперта;

 источники информации, предоставляемой эксперту;

 требования о том, чтобы форма и содержание отчета эксперта были таковы, чтобы отчет мог считаться аудиторским доказательством;

 конфиденциальность информации, касающейся экономического субъекта;

 прочие условия.

Основными критериями при оценке работы эксперта должны быть:

 соответствие отчета (заключения) эксперта требованиям, установленным в договоре;

 совместимость данных, представленных эксперту руководством организации, со сведениями, использованными при подготовке финансовой отчетности;

 совместимость используемых экспертом предпосылок и методов оценки с теми, которые содержатся в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, и с показателями прошлых лет;

 ясность позиции эксперта по поставленному вопросу;

 приемлемость срока представления отчета (заключения) экспертом.

В том случае, если позиция эксперта окажется неясной, потребуется привлечение еще одного эксперта для получения независимого мнения.

Аудиторское заключение не должно содержать ссылок на мнение экспертов по причине возможного неправильного их толкования. Аудитор должен внести в свой отчет ограничения, основанные на заключении эксперта, после предварительного обсуждения с клиентом. Это делается в случае, если клиент отказывается получить заключение независимого эксперта или достоверность доказательств эксперта не определена и в некоторых других случаях. В отчете аудитор должен разграничить мнения свое и эксперта. Привлечение эксперта к проверке не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение. Более подробно вопросы и требования по назначению, оформлению и использованию результатов работы эксперта определены в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» (26.12.1996 г.).

В соответствии с процессуальным законодательством при наличии возбужденного уголовного дела по постановлению следователя может быть назначена судебно-бухгалтерская экспертиза. Для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы на стадии предварительного расследования могут привлекаться аудиторы, эксперты-бухгалтеры.

Эксперт-бухгалтер — это высококвалифицированный специалист по бухгалтерскому учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности и праву.

Нормами права обязанности эксперта-бухгалтера определены таким образом, чтобы обеспечить полноту и объективность его исследований, соблюдение связанных с экспертизой прав и законных интересов участников процесса.

Процессуальный закон возлагает на эксперта следующие обязанности:

 явиться по вызову органа, назначившего экспертизу;

 дать объективное заключение по поставленным вопросам на основании комплексной оценки и применения различных методов исследования. Эксперт несет личную ответственность за заключение. Объективность заключения эксперта по поставленным вопросам предусматривает применение в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы научных методов исследования и непредвзятость эксперта;

 явиться на допрос и дать правдивые показания по поводу экспертизы;

 заявить самоотвод при наличии оснований, указанных в законе;

 представить письменное сообщение о невозможности сделать заключение в соответствии с обстоятельствами (родственные отношения, некомпетентность), предусмотренными законом;

 проводить экспертизу в присутствии следователя и обвиняемого в случаях, предусмотренных законом;

 не разглашать данных предварительного расследования без разрешения лиц, ведущих дознание, следователя, прокурора.

Законом эксперту предоставлено право: знакомиться с материалами дела, касающимися предмета данной экспертизы; ходатайствовать о предоставлении дополнительных материалов, необходимых для экспертного исследования; с разрешения лиц, которые ведут дознание, следователя, прокурора или суда присутствовать при проведении следственных и судебных действий; советоваться о даче заключения с другими специалистами, принимающими участие в данной экспертизе; излагать при допросе на предварительном расследовании свои показания; приводить в заключении обстоятельства, вопросы по которым ему на исследование не поставлены, но они имеют важное значение для доказательства истины в возбужденном деле; получить возна- граждение (оплату) за выполненную экспертизу.

Эксперт-бухгалтер не имеет права: принимать к производству экспертизы без письменного указания руководства аудиторской фирмы; исследовать материалы, выходящие за рамки постановления следователя о назначении экспертизы; проводить экспертизу, если он имеет родственные связи с руководством или служебные связи с экономическим субъектом; хранить и использовать материалы экспертизы по своему усмотрению.

Таким образом, права и обязанности эксперта-бухгалтера, предусмотренные процессуальным законодательством, направлены на обеспечение своевременного и высококачественного проведения судебно-бухгалтерской экспертизы в правоохранительной деятельности и при разрешении хозяйственных споров.

Важное значение при проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг имеют изучение работы внутреннего аудита, оценка его влияния на объем и процедуры внешнего аудита, использование результатов его работы.

Так, эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить аудиторской организации, хотя она и не может исключить необходимость проведения таких процедур полностью. Поэтому аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая должна быть протестирована, изучена и оценена.

При оценке внутреннего аудита на стадии планирования следует учитывать его организационный статус, компетентность, профессиональное образование и опыт работы аудиторов, организацию, уровень значимости и функциональные рамки выполняемой ими работы согласно положениям по внутреннему аудиту, рабочим программам и рабочей документации.

После оценки деятельности внутреннего аудита на стадии планирования аудиторская организация должна решить: могут или не могут быть использованы результаты работы внутреннего аудита. Если аудиторская организация решит использовать результаты работы внутреннего аудита, она должна дополнительно установить, что: программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудита; работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется; выводы и предложения внутренних аудиторов достаточно объективны, а содержание отчетов внутренних аудиторов соответствует результатам выполняемой ими работы; зоны предполагаемых повышенных рисков учитываются при планировании работ и проверяются внутренними аудиторами; отношение руководства и собственников к выводам и предложениям внутренних аудиторов конструктивное.

Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами. Для эффективности использования работы внутреннего аудита аудиторской организации следует: провести изучение и обсуждение плана работы службы внутреннего аудита на возможно более ранней стадии аудита; определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита; заранее договориться о сроках проведения и объемах работ, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами.

При использовании работ внутренних аудиторов на эффективность аудиторской проверки может повлиять выполнение следующих действий: взаимная координация планов аудиторской проверки; обмен опытом и отчетами; регулярные рабочие встречи; свободный и открытый взаимный доступ к рабочей документации; совместное представление отчетов руководству и собственникам экономического субъекта.

Аудиторская организация в ходе своей проверки не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводить контрольные проверки объектов аудита, которые были проверены внутренними аудиторами. В случае выявления расхождений необходимо увеличить объем аудиторских процедур. Ответственность аудиторской организации за выданное аудиторское заключение и представление другой информации руководству экономического субъекта не снижается, несмотря на то что при проведении проверки она использовала результаты работы внутреннего аудита.

При использовании работы внутреннего аудита необходимо руководствоваться требованиями правила (стандарта) «Изучение и использование работы внутреннего аудита».

При проведении аудита аудиторская организация может использовать результаты работы другой аудиторской организации. Это относится, например, к случаям, когда аудиторская организация проводит аудит бухгалтерской отчетности, включающей показатели одного или нескольких подразделений экономического субъекта, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация.

При проведении такого аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация. Для этого необходимо оценить: существенность той части показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит сама основная аудиторская организация, и соответственно той части показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит; уровень собственных знаний деятельности подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация; риск существенных искажений показателей, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация; возможность при необходимости выполнить дополнительные процедуры в отношении показателей подразделений, аудит которых проводит другая аудиторская организация.

Основная аудиторская организация должна сообщить другой аудиторской организации о своем намерении использовать результаты работы последней при проведении аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Получив уведомление основной аудиторской организации, другая аудиторская организация должна сотрудничать с первой.

Планируя использовать работу другой аудиторской организации, основная аудиторская организация должна: оценить профессиональную компетентность (квалификацию, опыт, ресурсы) другой аудиторской организации; получить достаточные аудиторские доказательства того, что работа, выполненная другой аудиторской организацией, адекватна целям и задачам аудита; сообщить другой аудиторской организации: условия независимости последней от экономического субъекта и подразделения; принимаемые требования в отношении бухгалтерского учета, аудита и отчетности; вопросы, требующие особого рассмотрения; процедуры, необходимые для определения требующих раскрытия операций; сроки проведения и завершения аудита.

Другая аудиторская организация должна письменно (в стандартной форме) подтвердить основной аудиторской организации соблюдение этих условий и требований.

Основная аудиторская организация должна рассмотреть все существенные факты, выявленные другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделений, путем: обсуждения этих фактов; запрашивания копии письменной информации (отчетов) другой аудиторской организации; проведения дополнительного тестирования показателей подразделений и т.д.

Основная аудиторская организация должна документировать использование работы другой аудиторской организации посредством составления рабочих документов.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта не должно содержать указаний на использование основной аудиторской организацией при проведении аудита результатов работы другой аудиторской организации.

В случае невозможности использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры показателей подразделения основная аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита условно положительного аудиторского заключения или отказе от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в связи с ограничением объема аудиторской проверки. Если другая аудиторская организация составила аудиторское заключение о показателях подразделения, отличное от условно положительного, то основная аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о необходимости составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, отличного от безусловно положительного.

В исключительных случаях, когда основная аудиторская организация не имеет возможности осуществить все необходимые действия, она может подготовить аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта исключительно на основе аудиторского заключения о показателях подразделения (подразделений). Для этого основная аудиторская организация должна выполнить все необходимые действия. Кроме того, в данном случае аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно ясно раскрывать данный факт и включать указание на величину (существенность) той части показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудит в отношении которых проводила другая аудиторская организация. Раскрытие такой информации в аудиторском заключении не может и не должно трактоваться экономическими субъектами и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как какая-либо оговорка основной аудиторской организации в отношении выраженного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Здесь необходимо руководствоваться требованиями российского правила (стандарта) «Использование работы другой аудиторской организации».