4.10. Действия аудитора при выявлении искажений (мошенничества, ошибки)

Искажение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности означает неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения. Искажение может быть двух видов: преднамеренное (мошенничество) и непреднамеренное (ошибка).

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей финансовой информации.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности являются результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть результатом мошенничества в бухгалтерском учете относительно имущества, обязательств в хозяйственных операций, а непреднамеренное искажение — результатом допущенных ошибок в учете указанных объектов.

Так, мошенничество в учете и отчетности — преднамеренно неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих организации. Включает манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров и отчетности; умышленные изменения записей в учете, искажающие смысл хозяйственных операций и нарушающие правила, определенные законодательством или учетной политикой организации; преднамеренно неправильную оценку активов и методов их списания; уничтожение или пропуск результата корректировочных записей или документов.

Ошибкой считается непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета и неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т.п.

Манипуляция учетными записями — умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности.

Фальсификация бухгалтерских документов и записей — оформление заведомо неправильных или фальшивых документов бухгалтерского учета (авизо, счетов, векселей и т.п.) и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих истину.

Уничтожение результатов хозяйственных операций — сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам.

Неадекватные записи в учете — отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме (ненужные исправления по книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушение корреспонденции счетов, неполные файлы, не отраженные в учете хозяйственные операции).

Необычные операции — разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.

При обнаружении мошенничества или ошибки аудитору следует выяснить у руководства и персонала организации все вопросы, связанные с их причинами.

При выявлении возможности мошенничества или ошибки аудитор должен рассмотреть их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях. Если он считает, что предполагаемое мошенничество или ошибка могли привести к искажению отчетности, ему для восстановления истины следует выполнить дополнительные процедуры, которые он считает приемлемыми. Характер дополнительных процедур зависит от вида мошенничества или ошибки и от степени их воздействия на содержание и достоверность бухгалтерской отчетности.

В случае, когда мошенничество или ошибка могли быть пред- отвращены или выявлены при внутреннем контроле, но этого не произошло, аудитор должен пересмотреть свою предыдущую оценку этой системы и, уменьшив к ней доверие, расширить проверяемую информацию, введя дополнительные процедуры.

Когда в мошенничестве или ошибке участвует представитель руководства организации, аудитор должен пересмотреть достоверность полученных от него ранее сведений и данных.

Аудитор обязан своевременно сообщить о выявленном мошенничестве или ошибке руководству организации, даже если их потенциальное влияние на финансовую отчетность незначительно. В случае, если мошенничество или ошибка существенны, аудитор вправе пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиентом. О фактах мошенничества необходимо информировать высшее руководство. Когда возникают сомнения по поводу непричастности к мошенничеству лиц из руководства организации, аудитор должен искать юридического совета для использования соответствующих законодательных процедур.

В процессе аудита аудиторской организации следует оценить риск появления искаженной бухгалтерской отчетности и риск необнаружения искажений бухгалтерской отчетности.

При этом аудиторской организации следует учитывать наличие конкретных факторов, способствующих повышению риска появления как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений, а также все возможные виды нарушений в соответствии с требованиями российского правила (стандарта) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Выявленные в процессе аудита факты искажения бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует подробно отразить в своей рабочей документации, оформленной в установленном порядке. Аудиторская организация должна включить сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности в аудиторское заключение при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита различной целевой направленности.

Аудиторская организация ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора, в том числе о выявленных ею существенных искажениях бухгалтерской отчетности, а также несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта (за исключением случаев, прямо предусмотренных действующим законодательством).

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:

 за возникновение преднамеренных и непреднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;

 за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;

 за неустранение или несвоевременное устранение их.