3.2. Суть аудиторського ризику та його оцінка

Відповідно Міжнародного стандарту аудиту 400 „Оцінка ризиків та внутрішній контроль”: аудиторський ризик – це ризик того, що аудитор висловить невідповідну аудиторську думку, якщо фінансові звіти містять суттєво викривлену інформацію.

Аудиторський ризик може мати різні форми. Це може бути ризик, пов’язаний:

• з тим, що клієнт працює в умовах нестійкого ринку та не досягає успіхів;

• з тим, що фінансова звітність викривлена в результаті систематичних помилок управління;

• з тим, що внутрішній контроль не виявив та не виправив помилки.

Відповідно МСА аудиторський ризик поділяється на:

• властивий ризик,

• ризик контролю;

• ризик не виявлення.

Властивий ризик – це ризик викривлення залишку на рахунку (або класу операцій), який може бути суттєвим, окремо або разом з викривленням залишків на інших рахунках (або класів операцій), якщо припустити відсутність відповідних заходів внутрішнього контролю.

Ризик контролю – це ризик того, що викривленню залишку на рахунку (або класу операцій), які могли б виникнути і які могли б бути суттєвими, окремо або разом із викривленням залишків на інших рахунках (або класів операцій), не можна буде своєчасно запобігти (або виявити та виправити його) за допомогою систем бухгалтерського обліку та внутрішнього контролю.

Ризик не виявлення – це ризик того, що аудиторські процедури по суті не виявлять викривлення залишку на рахунку (або класу операцій), які можуть бути суттєвими, окремо або разом з викривленнями залишків на інших рахунках (або класів операцій).

Властивий ризик. Розробляючи загальний план аудиторської перевірки, аудитор повинен оцінити властивий ризик на рівні фінансового звіту.

Розробляючи програму аудиторської перевірки, аудитор повинен установити зв’язок такої оцінки з суттєвими залишками на рахунках і класами

операцій на рівні тверджень або припустити високий рівень властивого ризику щодо твердження.

Властивий ризик не залежить від аудитора. На властивий ризик впливають зовнішні та внутрішні фактори:

• зовнішні фактори – інфляція, політична стабільність, розвиток галузі, зміни в технології, тощо;

• внутрішні фактори – якість управління, можливість помилок, зловживань, крадіжок, тощо.

Попередня оцінка ризику контролю – це оцінювання ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб’єкта господарювання стосовно запобігання суттєвим викривленням та виявленню і виправленню їх. Певний ризик контролю завжди існує внаслідок властивих обмежень будь-якої системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю.

Ризик контролю це ризик того, що система внутрішнього контролю не запобігає і не виявляє суттєвих помилок.

Ризик контролю це:

- ризик системи бухгалтерського обліку;

• ризик системи внутрішнього контролю.

Як правило, аудитор оцінює ризик контролю на високому рівні щодо деяких або всіх тверджень, якщо:

• системи бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб’єкта господарювання не є ефективними; або

• оцінка ефективності систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю суб’єкта господарювання не є дієвою.

Більшість фахівців вважає, що на практиці розділити фактори властивого ризику і ризику контролю дуже важко, і тому їх оцінюють разом.

Оцінка ризику контролю аудитора – поряд з оцінкою властивого ризику – впливає на характер, строки та обсяг аудиторських процедур по суті, які слід здійснити для зменшення ризику не виявлення, а отже, зменшення аудиторського ризику до допустимо низького рівня. Навіть якщо аудиторові доведеться перевірити сто відсотків залишків на рахунках (або операцій цього класу) завжди буде певний ризик не виявлення, тому, наприклад, більша частина аудиторських доказів має радше переконливий, ніж остаточний характер.

Ризик не виявлення помилок це ризик того, що аудиторські процедури по суті не виявлять суттєвих викривлень, тобто рівень ризику не виявлення прямо пов’язаний з аудиторськими процедурами по суті. До аудиторських процедур по суті відносяться аналітичні процедури та тестування деталей.

Ризик аналітичних процедур це ризик того, що аналітичні процедури не допоможуть виявити суттєвих помилок.

Ризик тестування деталей це ризик того, що в результаті проведення детальних тестів не будуть виявлені суттєві помилки.

На ризик тестування деталей впливають:

• ризик вибірки, це неправильний обсяг вибірки, неправильний спосіб відбору;

• не вибірковий ризик, це неправильний підбір тестів, неправильне застосування тестів.

Існує зворотний взаємозв’язок між ризиком не виявлення та загальним рівнем властивого ризику та ризику контролю. Наприклад, якщо властивий ризик і ризик контролю високі, треба, щоб допустимий ризик не виявлення був низьким, що уможливить зменшення аудиторського ризику до допустимо низького рівня. Якщо ж навпаки, властивий ризик і ризик контролю мають низький рівень, аудитор може прийняти вищий ризик не виявлення, однак зменшити аудиторський ризик до допустимо низького рівня. Ілюстрація взаємозв’язку між компонентами аудиторського ризику відповідно МСА 401 наведено в табл.3.1.

Таблиця 3.3 Ілюстрація взаємозв’язку між компонентами аудиторського ризику

		Оцінка ризику контролю аудитором
Оцінка		Висока	Середня	Низька
властивого	Висока	Найнижча	Нижча	Середня
ризику	Середня	Нижча	Середня	Вища
аудитором	Низька	Середня	Вища	Найвища

Заштриховані ділянки таблиці стосуються ризику не виявлення.

Для оцінки аудиторського ризику та розробки аудиторських процедур, які б гарантували приємний рівень аудиторського ризику аудитору необхідно використовувати професійні судження. Задача аудитора заключається в тому щоб гарантувати, що існує не більше ніж 5 % ризику того, що його аудиторський висновок може бути помилковим. Іншими словами, аудитор на 95 % (100 % мінус 5 % приємного аудиторського ризику = 95%) впевнений в тому, що його аудиторський висновок щодо фінансової звітності відповідає визначеній концептуальній основі фінансової звітності.

Такий підхід означає, що ми ніколи не можемо бути впевнені в будь-якому висновку на 100 %.

На практиці, аудитори встановлюють аудиторський ризик в розмірі 4-6 % та планують аудиторські процедури відповідно цього.

Модель аудиторського ризику має вигляд:

АР = ВР х РК х РН, (3.1)

де АР - аудиторський ризик;

ВР - властивий ризик;

РК - ризик контролю;

РН - ризик не виявлення помилки.

Властивий ризик та ризик контролю - не залежать від аудитора.

Ризик не виявлення - контролюється аудитором.

В рівнянні аудиторського ризику ризик не виявлення помилок є „змінною” величиною: чим нижчий бажаний рівень ризику не виявлення, тим більше самостійних аудиторських процедур необхідно провести аудитором і тим більший повинен бути обсяг вибірки. Ризик не виявлення не може бути повністю виключеним, так як він є результатом помилки аудитора.

Із приведеного рівняння аудиторського ризику ризик не виявлення визначається:

РН = АР : (ВР х РК) (3.2)

Аудиторський ризик та його компоненти, оцінюють не лише по відношенню до усієї звітності, але й щодо її елементів, як правило, до рахунків бухгалтерського обліку. У першому випадку ризик називають загальним, у другому – індивідуальним, тобто аудитор намагається передбачити, на яких рахунках бухгалтерського обліку найбільш імовірні відхилення.

Методика визначення компонентів аудиторського ризику для рахунку 20 „Виробничі запаси”:

1. Приймається рішення щодо рівня аудиторського ризику – це приємний аудиторський ризик який становить 0,05.

2. Оцінюється властивий ризик для рахунку. Аудитором встановлено: що сума залишку на рахунку значна; є певні проблеми в постачанні; в звітному періоді проводилися переоцінки виробничих запасів; господарські операції по обліку виробничих запасів відображалися в обліку протягом звітного періоду. Виходячи з цього аудитор приймає рішення та оцінює властивий ризик в 0,7.

3. Оцінюється ризик контролю. Аудитор провів тестування системи внутрішнього контролю, на основі проведеного тестування оцінює систему внутрішнього контролю як задовільну, але вважає, що виробничі запаси відносяться до активів підвищеного ризику і тому оцінює його як 0,3.

На підставі формули визначення ризику не виявлення, аудитор визначає, що:

РН = 0,05 : (0,7 х 0,3) = 0,24

Таким чином, максимальна величина ризику не виявлення при якій величина аудиторського ризику залишається нижче 5% дорівнює 24%. Це означає, що необхідний рівень впевненості від проведених аудиторських процедур по суті складає 76 %.

Обсяг вибірки для проведення аудиторських процедур по суті залежить від бажаного рівня впевненості, зазвичай, чим вище рівень впевненості, тим більше обсяг вибірки.

Практичне завдання. Аудиторська перевірка проводиться на двох фірмах:

Вид аудиторського ризику	Фірма „Альфа”	Фірма „Терези”
Властивий ризик	Роздрібна торгівля в супермаркеті	Страхові послуги
Ризик контролю	Є відділ внутрішнього контролю, комп’ютерна система обліку	Відсутній відділ внутрішнього контролю, відсутня комп’ютерна система обліку страхових виплат.

Необхідно порівняти ризик не виявлення та обсяг аналітичних процедур двох фірм.

Розв’язання завдання. У фірми „Терези” потенційно не стабільний бізнес, відсутній відділ внутрішнього контролю, саме відсутність внутрішнього контролю підвищує ризик помилки в системі бухгалтерського обліку. Виходячи з цих припущень ризик не виявлення помилки на фірмі „Терези” буде значно вищим ніж на фірмі „Альфа”, аудиторові необхідно провести більший обсяг аудиторських процедур на фірмі „Терези” щоб висловити свою думку стосовно відповідності фінансової звітності концептуальній основі бухгалтерського обліку та звітності.