Вопрос 3.Составление плана и программы проверки операций с ценными бумагами

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достовер­ности и законности операций, осуществленных на предприятии с цен­ными бумагами, правильности их оформления и отражения в бухгал­терском учете и отчетности, аудиторы должны решить ряд задач:

• изучить состав ценных бумаг по данным первичных докумен­тов и учетных регистров;

• подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета ценных бумаг;

• установить правильность отражения в учете операций с цен­ными бумагами;

• подтвердить достоверность начисления, поступления и отра­жения в учете доходов по операциям с ценными бумагами;

• оценить качество инвентаризаций ценных бумаг.

Рассмотрим особенности проведения проверок операций с ценными бумагами, осуществляемых внешними аудиторами.

Начальным этапом организации проведения аудиторской проверки деятельности организации, в том числе и операций с ценными бумагами, является планирование работы аудиторов. На этом этапе можно выделить три основных стадии: предварительное планирование, подготовка общего плана аудита, составление программы аудита.

На стадии предварительного планирования аудитор знакомится с финансово-хозяйственной деятельностью организации, с организационно-управленческой структурой, видами деятельности, основными группами клиентов, структурой активов и капитала, динамикой изменения финансовых показателей деятельности организации и т.п. Для этого аудитор использует различные источники, например СМИ, Интернет, финансовую отчетность и внутренние документы организации, материалы предыдущих аудиторских проверок, результаты опросов работников кредитной организации. При предварительном планировании особое внимание уделяется оценке системы внутреннего контроля организации, поскольку объем аудита (затрачиваемое аудитором на проверку время и количество проводимых аудиторских процедур) находится в прямой зависимости от степени надежности системы внутреннего контроля.

После ознакомления с системой бухгалтерского учета и системой внутреннего контроля организации аудитор составляет общий план аудита, определяющий состав и распределение обязанностей между членами аудиторской группы, а также объем запланированного времени на проведение аудиторской проверки каждого раздела финансовой отчетности.

Некоторые ведущие российские аудиторские организации для каждого проверяемого субъекта, составляют стратегию аудита. Стратегия аудита представляет собой документ, в котором обобщена полученная при планировании аудита информация, содержатся данные о размере существенности и уровне аудиторского риска, приводится перечень задач по каждому проверяемому участку с акцентированием внимания членов аудиторской группы на те или иные особенности, присущие проверяемой организации.

Как видим, первые две из рассмотренных стадий планирования аудиторской проверки в равной степени одинаково относятся ко всем разделам финансовой отчетности организации, в том числе и к операциям с ценными бумагами. Основные отличия и особенности аудита операций с ценными бумагами присущи третьей стадии - составлению программы аудита.

Программа аудита представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для проведения проверки в соответствии с разработанным общим планом и стратегией аудита. Как правило, на каждый проверяемый раздел финансовой отчетности составляется отдельная программа аудита. Поскольку все хозяйственные операции организации, рассматриваются аудитором с двух позиций - соблюдения действующего законодательства и правильности отражения в бухгалтерском учете, программы аудита разрабатываются не только для проверки разделов финансовой отчетности, но и для проверки других аспектов деятельности банка, например для проверки качества управления, соблюдения валютного законодательства, проверки выполнения экономических нормативов и т.д.

Для более детального проведения аудита операций с ценными бумагами в организациях, составляется несколько программ аудита. Количество этих программ, структура построения и содержание зависят от внутрифирменных стандартов той или иной аудиторской организации. Представляется целесообразным формирование программ аудита операций коммерческого банка с ценными бумагами в следующем составе:

- программа аудита вложений организации в акции;

- программа аудита вложений организации в облигации;

- программа аудита операций с учтенными векселями и приобретенными депозитными сертификатами;

- программа аудита эмиссии собственных ценных бумаг (акции, облигации);

- программа аудита выпущенных векселей и депозитных (сберегательных) сертификатов;

- программа аудита профессиональной деятельности организации на рынке ценных бумаг;

- программа аудита депозитарной деятельности;

- программа аудита срочных сделок с ценными бумагами.

Технология аудиторской проверки. В начале проверки аудиторы должны проанализировать данные первичных документов и учетных регистров и выяснить состав ценных бумаг предприятия (краткосроч­ные и долгосрочные; государственные, муниципальные и корпоратив­ные ценные бумаги; акции; облигации и др.).

Аудиторы знакомятся с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности устанавливается экономическая целесообразность ценных бумаг, исследуется влияние отвлечения средств на показатели финансово-хозяйственной деятельности пред­приятия.

По результатам тестирования устанавливается оценка надежно­сти систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита.

Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур. Аудиторы определяют объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняют аудиторский риск.

От правильного и грамотного планирования аудиторских процедур, содержащихся в программах аудита, напрямую зависят надежность получаемых аудиторских доказательств и качество аудиторской проверки. С одной стороны, программы аудита служат детальным руководством для проведения проверки, а с другой - важным средством последующего внутрифирменного контроля.

Программы аудита разделов и статей бухгалтерской отчетности коммерческого банка имеют определенное построение аудиторских процедур. Например, сначала аудитор должен изучить внутренние документы организации. Затем внимание аудитора должно быть сконцентрировано на изучении учетной политики организации и оценке работы службы внутреннего контроля. Последующие действия аудитора направляются на анализ проверяемых статей отчетности с целью формирования аудиторской выборки с обязательным включением в объем аудита существенных оборотов и остатков, а также ключевых элементов. На основе сформированной выборки аудитор приступает к непосредственной проверке первичных документов и бухгалтерских записей.

На следующем этапе аудиторы рассматривают хозяйственные операции, в результате которых произошло изменение размера и со­става ценных бумаг. К числу таких операций относятся покупка, прода­жа и аннулирование ценных бумаг, безвозмездное их получение и. пере­дача, получение по вкладу в уставный капитал.

Изучая порядок оформления этих операций, аудиторы произво­дят взаимную сверку документов, которыми оформлялось движение ценных бумаг: договоры, акты приемки-передачи ценных бумаг, серти­фикаты ценных бумаг, выписки из реестра акционеров, выписки по счету депо и др. При этом обращается внимание на соответствие са­мих документов действующему законодательству, наличие в них всех необходимых реквизитов и правильность произведенных арифмети­ческих расчетов.

Для проверки стоимости ценных бумаг следует изучить договоры купли-продажи ценных бумаг, учредительные договоры, договоры зай­ма, договоры простого товарищества, расчетно-платежные докумен­ты, подтверждающие фактическое перечисление средств. Для оценки правильности формирования стоимости ценных бумаг необходимо выяснить состав затрат, связанных с их приобретением и отражаемых по дебету счета 58 «Финансовые вложения» на соответствующих субсчетах по видам вложений.

Помимо сумм, уплаченных продавцу, затраты по приобретению ценных бумаг включают: расходы по оплате информационных и кон­сультационных услуг, вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, расходы по уплате процентов по заемным средствам, использованным на покупку ценных бумаг до принятия их к бухгалтер­скому учету и др.

Если в счет оплаты за приобретаемые ценные бумаги передаются готовая продукция, основные средства и другое имущество, то эти операции отражаются в учете с использованием счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогичная методика используется при учете вкладов в устав­ный капитал другого предприятия (или простое товарищество). При этом следует проверить правильность отражения в учете разницы между договорной стоимостью и балансовой стоимостью переданного иму­щества в счет вклада в уставный капитал (простое товарищество). Эта разница списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Сальдо по счету 58 «Финансовые вложения» должно подтверж­даться аналитической информацией о составе, количестве и стоимо­сти ценных бумаг, указанной в Книге регистрации (учета) ценных бу­маг.

Аудиторам следует подтвердить соответствие метода оценки себе­стоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике предприятия.

Для этого изучаются аналитические данные к счету 58 «Финансо­вые вложения», отражающие количество и себестоимость приобретен­ных и проданных (выбывших) ценных бумаг. Необходимо проверить также правильность отражения в учете фактической себестоимости ценных бумаг и финансовых результатов при их продаже.

Аудитору следует установить правильность формирования, ис­пользования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отража­емых на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бума­ги». Для этого необходимо проверить, что такой резерв формируется в конце года по итогам инвентаризации, в отдельности по каждому виду ценных бумаг.

Проверяя правильность отражения в учете доходов по операци­ям с ценными бумагами, аудиторы должны подтвердить полноту и сво­евременность выполнения учетных записей. При отражении доходов в учете должен применяться принцип «начисления». Начисленные доходы должны отражаться в составе прочих доходов на счете 91 «Про­чие доходы и расходы».

Для получения исчерпывающей информации о суммах и сроках начисления доходов по ценным бумагам аудиторы могут сделать от своего имени или от имени предприятия-клиента запрос в адрес пред­приятий и организаций, выплативших доходы (в виде процентов, ди­видендов и т.п.). Полученные сведения сравниваются с данными, ука­занными в регистрах бухгалтерского учета проверяемого предприятия.

Для того чтобы оценить качество проведенных на предприятии инвентаризаций ценных бумаг, аудиторам целесообразно самостоя­тельно провести такую инвентаризацию. Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гаше­ния и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными книг (реестров), хранящихся в бухгалтерии предприятия. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий и др.), заключается в сверке остатков сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета предприятия, с данными выписок этих организаций.

Если результаты инвентаризаций, проведенных аудиторами и со­трудниками предприятия, совпадают, то можно сделать вывод о каче­ственной инвентаризации ценных бумаг перед составлением годового отчета.

При проведении аудиторской проверки и получении аудиторских доказательств аудитору необходимо подтвердить следующие утверждения, сделанные руководством в финансовой (бухгалтерской) отчетности (предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности):

• существование - наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• права и обязанности - принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

• возникновение - относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

• полнота - отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

• стоимостная оценка - отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

• точное измерение - точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

• представление и раскрытие - объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Перечисленные предпосылки подготовки бухгалтерской отчетности организации должны найти свое отражение в программах аудита при составлении перечня планируемых аудиторских процедур.