1.2 Основные подходы к учету материально-производственных запасов в российской и международной практике

В российской практике учет материально-производственных запасов регулируется следующими нормативными актами:

- Гражданский кодекс РФ;

- Положение по бухгалтерскому учету 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.2001г. №44н;

- Методические указания по ведению бухгалтерского учета материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001г. №119н;

- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г. №402-ФЗ;

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998г. №34н;

- прочие документы.

В международной практике учет материально-производственных запасов регулируется МСФО (IAS) 2 «Запасы».

Целью данного стандарта является определение порядка учета запасов. Основным вопросом при учете запасов является определение суммы затрат, которая признается в качестве актива и переносится на будущие периоды до признания соответствующей выручки. Стандарт содержит указания по определению затрат и их последующему признанию в качестве расходов, включая любое списание до чистой цены продажи. Он также содержит указания относительно способов расчета себестоимости, которые используются для отнесения затрат на запасы.

Стандарт МСФО (IAS) 2 применяется в отношении всех запасов, за исключением следующих:

- незавершенное производство, возникающее по договорам на строительство, включая непосредственно связанные с ними договора на предоставление услуг;

- финансовые инструменты;

- биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора.

В международной практике используются следующие термины.

Запасы – это активы:

- предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

- находящиеся в процессе производства для такой продажи;

- находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или предоставления услуг.

Чистая цена продажи – это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи.

Справедливая стоимость – сумма, на которую можно обменять актив или произвести расчет по обязательству при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию независимыми сторонами.

К материально-производственным запасам в российской практике относят:

- сырье и материалы;

- готовую продукцию;

- товары для перепродажи.

Не относят к материально-производственным запасам в российской практике:

- активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев;

- активы, характеризуемые как незавершенное производство.

В международной практике учета к материально-производственным запасам относят:

- незавершенное производство, включающее в себя сырье и материалы, находящиеся в производственном процессе;

- товары и другое имущество, предназначенные для перепродажи;

- готовая продукция, произведенная компанией.

Таким образом, можно сделать выводы, что отличия в классификации материально-производственных запасов присутствуют. Материалы и сырье в российской практике выделены как отдельная категория, международная практика этого не делает. В то же время международная практика включает незавершенное производство в состав материально-производственных запасов, российский учет запрещает учитывать незавершенное производство в составе материально-производственных запасов, но в бухгалтерском балансе «Незавершенное производство» отражается в составе статьи «Запасы».

В МСФО (IAS) 2 отсутствуют критерии активов, которых можно отнести к категории «запасы». В связи с этим в международной практике возникает необходимость при определении данного момента обращаться к «Концептуальным основам составления финансовой отчетности», которые были приняты Правлением КМСФО в 2010 году.

Согласно «Концептуальным основам составления финансовой отчетности», признание актива происходит при условии, что существует вероятность получения экономических выгод от данного актива и его стоимостная оценка может быть надежно измерена.

Пункт 10 МСФО (IAS) 2 говорит, что себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, необходимые для доставки запасов до места их расположения и доведения до текущего состояния, за исключением курсовых разниц.

Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие невозмещаемые налоги, а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.

Пункт 12 ПБУ 5/01 запрещает изменять фактическую стоимость запасов, по которой они были приняты к бухгалтерскому учету. То есть в российской практике учета данные изменения признаются в составе прочих доходов.

Изменение фактической стоимости материально-производственных запасов приводит к искажению финансового результата экономического субъекта за отчетный период, так как признание бонуса и списание себестоимости реализованного товара, в отношении которого был получен бонус, происходит в разных отчетных периодах.

В международной практике учета затраты на переработку запасов включают в себя прямые и накладные расходы. Прямые затраты непосредственно связаны с производством продукции – расходы на оплату труда, сырье и материалы.

Накладные расходы, возникающие при переработке сырья в готовую продукцию, делятся на постоянные и переменные. К постоянным производственным накладным расходам относятся амортизация и обслуживание производственных зданий и оборудования, а также связанные с производством управленческие и административные расходы.

Переменные производственные накладные расходы могут включать косвенные производственные затраты, которые находятся в прямой или практически прямой зависимости от объема производства (косвенные затраты на сырье или косвенные затраты на оплату труда). Отнесение постоянных производственных накладных расходов на затраты по переработке производится на основе нормальной производительности производственных мощностей.

В пункте 13 МСФО (IAS) 2 приведено определение нормальной производительности. Нормальная производительность – это тот объем производства, который ожидается получить исходя из средних показателей за ряд периодов или сезонов работы в нормальных условиях, с учетом потерь в производительности в связи с плановым обслуживанием.

Постоянные накладные расходы, относящиеся на каждую единицу продукции, не увеличиваются в результате низкого уровня производства или простоев.

Нераспределенные накладные расходы признаются в виде расходов в период возникновения. В периоды высокого уровня производства постоянные накладные расходы, относимые на каждую единицу продукции, уменьшаются, чтобы запасы не оценивались выше себестоимости. Переменные производственные накладные расходы относятся на каждую единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.

Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в том количестве, в котором они фактически были произведены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.

Не включаются в себестоимость запасов такие затраты, как:

- сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;

- затраты на хранение, если только они не требуются в процессе производства для перехода к следующей стадии производства;

- административные накладные расходы, которые не способствуют обеспечению текущего местонахождения и состояния запасов;

- затраты на продажу.

Все эти затраты признаются в качестве расходов в период возникновения.

Согласно пункту 21 МСФО (IAS) 2 предприятия со сложным производственным процессом или большой номенклатурой готовой продукции вправе определять себестоимость запасов методом учета по нормативным затратам. При применении данного метода экономический субъект определяет себестоимость запасов как плановую величину.

Согласно пункту 22 МСФО (IAS) 2 организации розничной торговли с большой номенклатурой товаров вправе определять себестоимость запасов методом розничных цен. Этот метод применяется для оценки запасов, состоящих из большого количества быстро меняющихся статей с одинаковой нормой прибыли, в отношении которых практически невозможности использовать другие методы определения себестоимости.

Специфическая идентификация затрат неприемлема в случаях, когда существует большое количество статей запасов, которые обычно являются взаимозаменяемыми. В такой ситуации применяется метод ФИФО или метод средневзвешенной стоимости.

Методы ФИФО и средневзвешенной стоимости известны в российской практике учета.

МСФО (IAS) 2 требует, чтобы для всех запасов, имеющих одинаковый характер и способ использования, применялся один и тот способ расчета себестоимости. Что означает, что к запасам с неодинаковым характером или способом использования могут быть применены разные приемы расчета себестоимости.

В соответствии с пунктом 9 МСФО (IAS) 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.

Под чистой ценой продажи МСФО понимает сумму денежных средств, которую рассчитывает выручить экономический субъект от продажи запасов в ходе обычной деятельности. Чистая цена продажи представляет собой стоимость, специфическую для экономического субъекта, и может отличаться от справедливой стоимости актива.

Снижение оценки запасов до чистой цены продажи являются требованием принципа осмотрительности, сформулированным «Концептуальными основами составления финансовой отчетности». Это говорит о том, что если оценка стоимости запасов превышает их чистую цену продажи, запасы уцениваются до величины чистой цены продажи.

Списание стоимости запасов до чистой цены продажи признается расходом в том периоде, в котором было выявлено снижение стоимости. Восстановление стоимости, выполненной в связи с увеличением чистой цены продажи, отражается как уменьшение величины запасов, включенных в состав расходов, в периоде восстановления стоимости.

Таким образом, на сегодняшний день существуют различия в подходах к учету материально-производственных запасов в российской и международной практике.

Необходимо также рассмотреть теоретические основы внутреннего контроля материально-производственных запасов.