Тема 16

ОСОБЕННОСТИ АУДИТА НА ОТДЕЛЬНЫХ ПРЕДПРИЯТИЯХ

16.1. Аудит деятельности коммерческих банков

В настоящее время происходит развитие и становление банков­ской аудиторской системы. Аудит банковской деятельности имеет ряд особенностей, так как при аудиторских проверках банков и дру­гих финансово-кредитных учреждений рассматриваются различные стороны экономической деятельности как самой кредитной системы, так и обслуживаемого хозяйства. Это налагает на аудиторов особую ответственность за квалифицированность обследований, объектив­ность и достоверность выводов, поскольку результаты аудита и реви­зии служат основанием для подтверждения годового отчета, публи-

15 Зак 896

449

кации баланса и общей оценки итогов работы кредитного учрежде­ния.

Итоги проведенных аудиторских обследований показали, что важным условием успешной деятельности аудиторов является вза­имная заинтересованность как проверяемого банка, так и проверяю­щих лиц в обеспечении достоверности учета и отчетности, в выявле­нии и устранении причин, мешающих обследуемому банку достичь высокого уровня.

Основная задача банковского аудита заключается в том, чтобы при выявлении фактов неправильного осуществления банковских операций, нарушений установленного порядка бухгалтерского учета, злоупотреблений точно определить размер причиненного ущерба банку или государству (бюджету), причины вскрытых нарушений, должностных лиц, виновных в нарушениях. Аудитор несет ответ­ственность за неправильное освещение действительного состояния дел в обследуемом банке, преднамеренное искажение фактов или сокрытие выявленных нарушений или ошибок, допускаемых работ­никами.

Перед началом аудиторской проверки важно четко определить перечень вопросов, подлежащих проверке. Этот перечень устанавли­вается соглашением сторон и может включать как полную проверку всех сторон деятельности банка, так и отдельных участков.

Кроме внешнего аудита, для которого приглашаются сторонние аудиторы, в банке осуществляется и внутренний аудит, проводимый службами самого банка. Желательно совместить внутренний и внеш­ний аудиты с тем, чтобы обеспечить правильную оценку состояния работы.

В начале аудиторской проверки следует знакомиться с информа­цией, характеризующей объемы банковской деятельности, организа­цией работы, уровнем квалификации руководителей, общей органи­зацией внутреннего контроля. Далее, уже в процессе самой аудитор­ской проверки рассматриваются те участки, где возможны ошибки. При аудите результатов финансовой деятельности банка, законности начисления и использования прибыли, как правило, выявляются ошибки в распределении прибыли, особенно при исчислении льгот, установленных при налогообложении. Аудиторам следует обращать внимание на то, что банку могут полностью оставаться доходы, полу­ченные от кредитной помощи, предоставленной правительству Бела­руси и Национальному банку или под их гарантии. Стимулируется деятельность по снижению давления на рынок денежных средств и уменьшению их массы в обращении путем приобретения коммерчес­кими банками государственных облигаций, проценты и дивиденды по которым, так же как и доходы, полученные от размещения ценных бумаг, не подлежат налогообложению. 450

Банки не всегда учитывают, что льготы по налогам предусматри­ваются и при размещении доходов в различные фонды и социальные мероприятия, к которым относятся:

• отчисления в фонды страхования депозитов в коммерческих банках и их страхования от банкротства (по 1 % балансовой прибыли за квартал в каждый из перечисленных фондов);

• затраты, осуществляемые в соответствии с утвержденными мес­ тными органами власти нормативами на содержание находящихся на балансе банка объектов: домов престарелых, детских дошкольных уч­ реждений, лагерей, объектов культуры, спорта и др.;

• взносы на благотворительные цели в экологические, оздорови­ тельные, общеобразовательные и другие фонды, не превышающие 1 % налогооблагаемого дохода. Все предприятия, фонды и организа­ ции, получившие такие средства по окончании года, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о поступивших суммах и их расходовании.

При проверке использования кредитных ресурсов следует обра­щать внимание на состояние уставного фонда, ликвидность баланса, а также соблюдение норм обязательных резервов. Отдельные хозяй­ствующие субъекты, ежедневно пользуются услугами коммерческих банков, поэтому важно определить соответствие этих действий зако­нодательным и нормативным актам. Аудитор не только вскрывает имеющиеся проблемы и ошибки, но и делает выводы о деятельности банка, а также прогнозирует его перспективу. Успешное развитие банка связанно с вложениями капитала, направленными на расшире­ние рынка товаров.

Коммерческие банки для повышения ликвидности, а так же для защиты интересов вкладчиков, пайщиков, акционеров формируют обязательные фонды. При аудите следует рассмотреть полноту соз­дания следующих фондов:

• фонда обязательных резервов, который создается в пределах 20 % объема привлеченных ресурсов (кредиты, полученные от других банков, и облагаемые займы в расчет не принимаются);

• фонда страхования депозитов, создаваемого в целях представле­ ния гарантии и обеспечения защиты интересов вкладчиков (форми­ рование этого фонда позволяет коммерческим банкам в случае неп­ латежеспособности банка компенсировать вклады и депозиты своим клиентам);

• фонда страхования от банкротства. Указанный фонд дает право банкам получать ссуды от Национального банка Республики Беларусь на восполнение временного недостатка ликвидности в 20-кратном раз­ мере к фактически сформированной величине данного фонда.

Государственный надзор Национального банка Республики Бе­ларусь за деятельностью коммерческих банков позволяет им быть бо-

451

лее уверенными в своих действиях, а также гарантировать интересы вкладчиков, акционеров и пайщиков.

Аудитору следует проверить, способствует ли организация кре­дитной работы снижению кредитного риска банка.

Критерием оценки аудитором этой области деятельности банка является наличие и исполнение нормативных документов, регулиру­ющих кредитный процесс.

Основными этапами такой проверки являются:

• оценка общего уровня постановки кредитной работы в банке;

• оценка процедуры рассмотрения и решения вопросов о предо­ ставлении ссуды;

• оценка практики совершения кредитных операций; оценка кре­ дитной документации;

• оценка организации контроля банка за исполнением кредитного договора;

• оценка кредитного дела клиента.

Оценка общего уровня постановки кредитной работы в коммерчес­ком банке осуществляется на основании рассмотрения функций отде­лов или подразделений, занимающихся вопросами кредитования, а также ознакомления с содержанием кредитной политики банка.

Подход к оценке этой стороны организации кредитного процесса различен применительно к крупному (среднему) и малому банку; банку с развитыми кредитными связями (даже при небольших объе­мах кредитов) и недавно работающему банку (меньше года). Если ау­дитор имеет дело с банком, осуществляющим кредитные операции больше года (независимо от масштаба банка), уже можно требовать от него наличия различных функциональных подразделений, учас­твующих в кредитном процессе, а также основ кредитной политики. Для вновь созданного банка, т.е. банка, работающего меньше года, возможны исключения. Остальные банки (дифференцированно применительно к своему объему) должны найти практическое реше­ние указанных выше вопросов.

В штате банка (в виде отдельного подразделения или закрепле­ния соответствующих функций за отдельными лицами в кредитном отделе) целесообразно иметь сотрудников, отвечающих: за формиро­вание и исполнение кредитной политики; за связь с клиентами (кре­дитное обслуживание); за анализ кредитного портфеля; за грамотное правовое обеспечение кредитного процесса.

В настоящее время большинство коммерческих банков (включая и крупные, накопившие определенный опыт организации кредитных сделок) ограничиваются наличием лишь кредитного отдела, деятель­ность которого сводится к заключению и исполнению кредитных до­говоров. Вопросы стратегического планирования, анализа и правово­го обеспечения кредитного процесса ими не решаются. В результате 452

такие банки не создают для себя надежной защиты от кредитного риска.

Второй аспект этой же проблемы — наличие и содержание кре­дитной политики.

В международной практике считается, что риск банка повышает­ся в следующих случаях: если он не имеет банковской политики; если он ее имеет, но не довел до сведения всех исполнителей; если он имеет противоречивую банковскую политику. Банковская (в том числе кредитная) политика определяет цели и правила поведения конкрет­ного банка на рынке, она обусловливает инструментарий, используе­мый специалистами данного банка при организации кредитных сде­лок. В содержание кредитной политики включаются: стратегия банка в кредитной сфере (цели, приоритеты, принципы), инструктивные материалы по кредитованию, методические разработки по анализу кредитоспособности, кредитного портфеля, организации контроля за исполнением кредитных договоров и другие материалы.

Проведенные проверки коммерческих банков показывают о не­достаточности внимания, уделяемого ими данному вопросу. Боль­шинство банков не располагает необходимой инструктивной и мето­дической базой, что значительно снижает уровень их кредитной ра­боты.

В банковской практике Беларуси недостаточно отработана и про­цедура принятия решения по кредитной заявке клиента. Междуна­родный опыт организации данной процедуры исходит из следующих этапов: консультирование клиента, составление и представление в банк кредитной заявки, рассмотрение и составление заключения по ней кредитным работником, в зависимости от характера и суммы ссу­ды принятие окончательного решения руководством банка (в том числе после и на основании решения кредитного комитета).

На практике указанная процедура значительно упрощена, отсут­ствуют письменные заключения на кредитные заявки клиентов, не всегда в рассмотрении просьбы клиента участвуют кредитные коми­теты, работа некоторых отличается формализмом.

Более того, ревизионные проверки показывают, что многие реше­ния по выдаче ссуд не основываются на тщательном изучении надеж­ности клиента, перспектив и источников погашения ссуды. Кредит­ные работники зачастую не имеют необходимой информации о кли­енте, не располагают даже его балансами. Рассмотрение заявки не сопровождается проверками на месте финансового состояния, струк­туры и качества активов, состояния учета, складского хозяйства за­емщика. Все это связано с отсутствием у большинства банков ин­структивных и методических пособий по данным вопросам, опыта кредитной работы у сотрудников, снижением требовательности к клиентам в условиях конкуренции в банковской сфере. Не может

453

служить оправданием указанных недостатков при организации кре­дитной работы тот факт, что ссуды выдаются на непродолжительный срок. Банк несет ответственность перед вкладчиками за сохранность доверенных ему средств, потому тщательный анализ факторов риска должен присутствовать при выдаче ссуды на любой срок. Особенно это актуально при выдаче крупных кредитов. Процедура рассмотре­ния кредитной заявки может быть упрощена, если клиент имеет хо­рошую репутацию и часто пользуется ссудами в данном банке.

Важнейшей составной частью ревизионной проверки организа­ции кредитной работы является оценка практики совершения кре­дитных операций, т.е. порядка выдачи и погашения ссуд. Эта провер­ка осуществляется посредством изучения кредитных договоров; до­кументов, сопровождающих выдачу и погашение ссуд; оборотов по счетам клиентов: структуры пролонгированной и просроченной за­долженности по ссудам.

Главным критерием оценки аудитором практики кредитования является выполнение коммерческим банком установленных правил кредитования. Однако, как отмечалось выше, многие коммерческие банки их не имеют, основные нормы кредитных отношений банка с клиентом фиксируются в кредитных договорах, которые и подверга­ются изучению, анализу и контролю со стороны аудитора.

Следует отметить, что в современных условиях система креди­тования клиентов не отличается большим разнообразием. Кредит предоставляется для осуществления определенных контрактов, чаще торгово-посреднического, реже производственного характера.

Отдельные банки в процессе кредитования используют открытие кредитной линии, означающей установление тесных кредитных свя­зей с клиентами. Такой порядок кредитования применяется, как пра­вило, при взаимоотношениях банка с торговыми и снабженчес-ко-сбытовыми организациями, а также с сезонными и несезонными промышленными предприятиями, нуждающимися в кредитах на производственные нужды.

В процессе проверки практики совершения кредитных операций в первую очередь ревизор обращает внимание на наличие техни­ко-экономического обоснования потребности в кредите и на методи­ку этого расчета, позволяющего конкретизировать сумму кредита и его целевое направление. Отсутствие экономически обоснованного расчета потребности в кредите, подтвержденного реальными кон­трактами с поставщиками и покупателями, может квалифицировать­ся ревизором как серьезный недостаток в работе кредитного отдела, повышающий риск кредитного портфеля банка.

В качестве положительного опыта следует отметить разработку некоторыми банками перечня документов, которые должны предста­вить клиенты при обращении в банк за кредитом. При этом указан-454

ный перечень дифференцирован по отношению к новым и постоян­ным клиентам банка.

Оценивая сложившуюся практику выдачи кредита, особое вни­мание следует обратить на недостаточный текущий и последующий контроль за целевым использованием кредита. Выдача кредита в со­ответствии с кредитными договорами может осуществляться путем оплаты расчетных документов с ссудного счета или путем зачисле­ния суммы ссуды на расчетный счет клиента.

В первом случае для соблюдения целевой направленности ссуды кредитный работник должен дать четкое указание (письменное рас­поряжение) операционному отделу о круге операций, которые подле­жат отражению на ссудном счете, при выдаче кредита. В ряде случаев в распоряжениях содержится лишь сумма открытого клиенту креди­та, но его целевая направленность не конкретизируется. В результате с ссудного счета оплачиваются любые расчетные документы клиента, в том числе связанные с капитальными затратами.

Такая же картина характерна и для случаев, когда выдаваемый кредит зачисляется на расчетный счет клиента, а затем с него удов­летворяются потребности в платежах, в том числе и не предусмотрен­ные технико-экономическими обоснованиями. При указанном вари­анте выдачи ссуды предварительный контроль за целевым использо­ванием кредита практически не возможен, потому необходимы пос­ледующие проверки на основании документов, подтверждающих соблюдение клиентом условий кредитного договора.

Имеют место также факты, когда банки выдают ссуды клиентам, не имеющим у них расчетных счетов, без каких либо гарантий. При­чем выдача кредита осуществляется в налично-денежной форме. Впоследствии кредит не возвращается в срок, а банк не может разыс­кать клиента.

Серьезные нарушения возникают и при организации погашения ссуд.

Иногда за контролем за погашением ссуд не следит операцион­ный отдел банка, поскольку выдача ссуд не сопровождается выпис­кой ссудополучателем срочных обязательств. За погашением ссуд в таких банках наблюдают кредитные работники, которые при наступ­лении сроков возврата ссуд, установленных в кредитных договорах, принимают решение либо об их погашении, либо об их пролонгации, либо о вынесении на счет просроченных ссуд. Как показывают про­верки, по значительной части ссуд при истечении их срока указанные решения принимались несвоевременно. При больших объемах кре­дитных операций частота допущения таких нарушений повышается.

Контроль за погашением ссуд при отсутствии срочных обяза­тельств в ряде случаев затруднен и потому, что для выдачи разных ссуд используется один ссудный счет, на котором возникает совокуп-

455

нал задолженность банку с разными сроками погашения и неоднок­ратными пролонгациями.

Пролонгация ссуд в настоящее время стала наиболее распростра­ненной практикой. У некоторых банков до 90 % выданных ссуд отно­сятся к разряду пролонгированных, причем ряд ссуд пролонгирован неоднократно. Вынесение на счет просроченных ссуд производится редко. В результате качество кредитного портфеля ухудшается, но банк не имеет адекватного резерва на покрытие кредитного риска. При неоднократной и необоснованной пролонгации ссуд аудитор обязан сообщить банку, что указанную задолженность надо обяза­тельно перенести на счет просроченных ссуд. Одновременно дли­тельную просроченную задолженность (свыше 6 месяцев) необходи­мо списать с баланса за счет созданного резерва.

Замечания к банкам возникали и при использовании ими кредита в виде овердрафта. Отличительной чертой этого вида кредита, кото­рый также выдается с ссудного счета, является его краткосрочность (до 15 дней). В данном случае выдача кредита не оформляется кре­дитным договором, технико-экономическое обоснование не пред­ставляется. Однако предоставление такого кредита должно быть ог­раничено лишь финансово устойчивыми клиентами, пользующими­ся доверием банка, что должно предусматриваться в договорах по расчетно-кассовому обслуживанию.

Ряд серьезных замечаний вызывает и кредитная документация, представляющая для аудитора предмет особого изучения. К числу кредитных документов относятся: заявки на получение ссуды, зак­лючения банков на ходатайства клиентов, технико-экономические обоснования, кредитные договоры, договоры о залоге, гарантийные письма, страховые полисы (как формы обеспечения возвратности кредита). Рассмотрение указанной документации осуществляется с правовой и экономической сторон. При этом необходима стандарти­зация соответствующих документов, учитывающая назначение каж­дого их них.

Требования к кредитной заявке вытекают из критериев оценки качества предоставляемых банком ссуд. К ним в международной пра­ктике относят назначение ссуды и совокупность факторов, определя­ющих степень риска, сопровождающего данную ссуду

Назначение ссуды позволяет раскрыть связь потребности в сред­ствах с кругооборотом и оборотом фондов клиента, выяснить кон­кретную сферу вложения денежных средств, определить источник погашения ссуды, уточнить конечную цель для клиента и банка вло­жения средств в кредитуемое мероприятие (проект).

Назначение ссуды должно быть сформулировано конкретно:

а) на производственные нужды (на приобретение и формирова­ние производственных затрат; на приобретение и формирование 456

производственных запасов и осуществление производственных зат­рат; на осуществление конкретных затрат);

б) на торгово-посреднические нужды (на приобретение, форми­ рование и реализацию товаров; на формирование сезонных запасов товаров или готовых изделий);

в) на временные нужды (для выплаты заработной платы, для по­ гашения платежей в бюджет и др.).

Для оценки риска, сопровождающего кредитуемую сделку, банку важно иметь представление о ряде характеристик ссуды, которые на­ходят свое отражение в заявке: вид кредита, срок ссуды, порядок вы­дачи и погашения ссуды, способ обеспечения возвратности кредита, кредитоспособность клиента, его правовая форма, характер взаимо­отношений с банком.

Полнота заполнения указанных показателей в кредитной заявке зависит от объема и срока ссуды, степени информированности банка о соответствующем клиенте. Поэтому при анализе кредитной доку­ментации, в частности, при рассмотрении содержания кредитной за­явки, аудитор учитывает эти факторы.

Представление клиентом кредитной заявки предполагает ее своев­ременное рассмотрение работниками банка, сопровождаемое состав­лением заключения об удовлетворении или отказе соответствующей просьбы. Как показывают проверки, в коммерческих банках отсут­ствует практика написания развернутых заключений, не разработа­ны методика рассмотрения кредитных заявок и форма составления заключений по ним. В результате банки не имеют полной оценки факторов риска кредитной сделки, что приводит к ухудшению качес­тва ссудного портфеля и недостаточности мер по управлению кре­дитным риском.

Зачастую банки при решении вопроса о возможности выдачи ссу­ды прибегают к получению от клиента технико-экономического обоснования кредитной заявки. Этот документ используется в бан­ковской практике, если объектом кредитования выступает отдельная хозяйственная сделка.

Однако проведение расчета окупаемости кредитуемого меропри­ятия не достаточно ни для определения источника погашения ссуды, ни для оценки кредитного риска, сопровождающего данную сделку. Как отмечалось выше, целевая направленность ссуд из-за отсутствия подобного контроля не может быть гарантирована, потому не гаран­тирован и источник погашения ссуды. Но даже при соблюдении целе­вой направленности ссуды погашение за счет выручки от реализации прокредитованных товаров обеспечивается не всегда, так как посту­пающая выручка обезличивается на расчетном счете и может быть использована для любого платежа предприятия. Поэтому банку не­обходимо иметь полное представление о кредитоспособности клиен-

457

та и факторах риска, связанного с конкретной кредитной сделкой, что позволит найти наиболее надежные способы обеспечения возврат­ности кредита.

Особое внимание при проверках обращается на оформление и со­держание кредитных договоров, регулирующих в современных усло­виях весь комплекс взаимоотношений банка с клиентом.

Как правовой документ, кредитный договор должен соответство­вать определенным требованиям по оформлению, структуре, четкос­ти формулировок. Именно'поэтому в зарубежной практике сущес­твуют типовые формы кредитных договоров применительно к раз­личным видам кредитов; в отработке структуры кредитных догово­ров, формулировок всех его пунктов активное участие принимают юристы. Внесение изменений или дополнений в кредитный договор осуществляется по согласованию с юристами, а для филиалов бан­ков — с их головными учреждениями.

Однако в правовом отношении кредитные договоры остаются не­совершенными. В одном и том же банке для однородных ссуд исполь­зуются разные по форме кредитные договоры, многие пункты не кон­кретны; взаимные обязательства сторон сформулированы не четко. Допускаются небрежности в оформлении (нет печати одной из сто­рон, отсутствуют указания должностного положения лиц, подписав­ших договор; отдельные пункты не заполнены и не прочеркнуты; наз­вание документа неоднообразно по разным клиентам).

В экономическом отношении кредитные договоры зачастую от­личаются формализмом. Они не отражают специфики взаимоотно­шений банка с клиентом в зависимости от качества ссуды (кроме уровня процентной ставки), не содержат набора эффективных мер по обеспечению целевой направленности и возвратности ссуд. В кре­дитных договорах практически отсутствуют нормы, регулирующие формы контроля банком за финансовым положением или состояни­ем обеспечения у заемщика.

Формализмом и низкой правовой культурой отличаются и дого­воры о залоге. Содержание договоров о залоге отличается однообра­зием без учета специфики, вида и качества заложенного имущества, возможных вариантов владения и пользования им.

Зачастую в договорах о залоге отсутствует конкретизация пред­метов залога, используется запись: "Предметом залога является все имущество клиента". В ряде случаев анализ баланса заемщика пока­зывает полное отсутствие или недостаточность активов клиента для погашения полученной ссуды, поскольку его долговые обязательства превышают имеющееся имущество. При оформлении договора о за­логе коммерческие банки редко осуществляют проверки на местах с целью анализа структуры, качества и условий хранения предлагае­мых к залогу товарно-материальных ценностей. Отсутствие практи-^ 458

ки оценки риска, связанного с использованием различных предметов и видов залога, не позволяет коммерческим банкам обоснованно ус­танавливать маржу (разницу между стоимостью заложенного иму­щества и суммой выдаваемого кредита), т.е. регулировать количес­твенные пределы кредитования под залог соответствующего иму­щества.

К кредитной документации относятся также гарантийные пись­ма, страховые полисы, служащие вторичным источником погашения ссуд. Необходимо, чтобы указанные документы, как и договор о зало­ге, соответствовали определенным требованиям правового и эконо­мического характера. В правовом отношении они должны четко оп­ределять взаимоотношения сторон, позволяющие защищать интере­сы кредитора. В этой связи обращает на себя внимание положитель­ная практика заключения трехсторонних договоров поручительства и договоров страхования. Включение в число участников таких дого­воров банка повышает их эффективность, поскольку не позволяет из­менять условия взаимоотношений заемщика и поручителя (гаранта, страховщика) без ведома банка

В банковской практике Беларуси встречались факты, когда при двустороннем договоре страхования заемщик после получения ссу­ды расторгал договор, банк узнавал об этом с большим опозданием, уже не мог изменить ситуацию, и возвратность кредита становилась не гарантированной.

Важное значение приобретает также правильное оформление га­рантийных писем, договоров страхования или поручительства. Не­обходимы наличие оттиска печати, указание должностного положе­ния лиц, подписавших документы, подписи этих лиц.

При использовании банковских гарантий Национальным банком Республики Беларусь предусмотрена необходимость заключе­ния межбанковских договоров на гарантийное обслуживание. В эко­номическом отношении проверка эффективности гарантий (поручи­тельств) и страхования кредитного риска направлена на выяснение степени обеспеченности указанных форм реальными источниками. Такая проверка сопряжена с выяснением методов анализа банками кредитоспособности гаранта (поручителя) или страховой организа­ции, с оценкой распространенности применения категории обеспе­ченных гарантий. В зарубежной практике гарантии часто сопровож­даются залогом имущества гаранта. Одновременно до выдачи ссуды банк организует встречи с представителями гарантов для выяснения их готовности выполнить свои обязательства в случае непогашения ссуд заемщиками.

Следующая стадия аудита связана с изучением организации кон­троля банками за исполнением клиентом кредитного договора.

459

Организация такого контроля необходима, если в кредитных до­говорах имеются пункты, обязывающие клиента осуществить опре­деленные действия или не допускать каких-либо действий.

Она позволяет оперативно выявить состояние дел в ключевых точках возникновения риска и принять дополнительные меры к ней­трализации отрицательных тенденций. Как правило, последующих проверок выполнения условий договора банки не проводят, что уси­ливает риск кредитной сделки. Для выполнения данного неотложно­го требования организации кредитного процесса необходима мето­дика, раскрывающая периодичность, содержание и порядок ужесто­чения режима кредитования клиентов, допускающих невыполнение условий кредитного договора.

За рубежом существует практика регулярного (ежемесячного) контроля за выполнением соответствующих условий кредитного до­говора, сопровождаемая составлением специальной ведомости, в ко­торой отражаются результаты проверок и дополнительные меры или решения банка по изменению режима кредитования того или иного клиента.

Предметом изучения и проверки является также кредитное дело клиента, позволяющее дать оценку информационной базы и степени обоснованности решений, принимаемых банком в отношении кон­кретного клиента. Следует подчеркнуть, что коммерческие банки уделяют данному вопросу недостаточное внимание. Кредитные дела в основном содержат лишь кредитные договоры и сопровождающие их документы (договоры о залоге, гарантийные письма, страховые полисы).

В ряде случаев в них имеются технико-экономические обоснова­ния ссуд. Однако информация, характеризующая финансовое поло­жение клиента, анализ кредитоспособности клиента, отсутствует. Нередки случаи непредставления клиентом баланса в банк, особенно если расчетный счет находится в другом банке. В кредитных делах не содержатся протоколы принципиальных совещаний с клиентами, пе­реписка с ними, данные о менеджменте, справки о результатах прове­рок на месте.

Особое внимание при аудите кредитной деятельности следует уделять соблюдению экономических нормативов. Для обеспечения стабильного функционирования банковской системы устанавлива­ют следующие предельные нормативы деятельности коммерческих банков:

• норматив достаточности капитала, который определяется как соотношение всего капитала банка и суммы активов, взвешенных с учетом риска, и не должен быть менее 0,04;

• норматив ликвидности баланса, который исчисляется как отно­ шение всего капитала к обязательствам банка, но не менее 0,04;

460

• минимальный размер обязательных резервов и других фондов, депонируемых в Национальном банке;

• максимальный размер риска на одного заемщика, который не может превышать 10 % суммы активов банка.

Выданные одному заемщику кредиты, превышающие 20 % капи­тала банка, рассматриваются в качестве крупных. Решение о выдаче такого кредита должно приниматься правлением коммерческого банка либо периодически создаваемым комитетом с учетом мнения кредитного отдела.

Суммарный остаток задолженности по всем крупным кредитам не должен превышать размеры капитала банка более, чем в 15 раз. Сумма кредитов, относящихся для данного банка к категории круп­ных, не может быть выше собственных средств этого заемщика.

Некоторые коммерческие банки еще не придают должного значе­ния этим вопросам и даже не рассматривают баланс заемщиков перед выдачей ссуды, ссылаясь при этом на то, что кредитование соверша­ется на основании договоров, в которых определяются права, обязан­ности и ответственность сторон, сроки и процентные ставки, санкции и др. Но договор не может заменить экономический анализ.

При аудите бухгалтерского учета необходимо, прежде всего, иметь в виду, что учет и отчетность в коммерческих банках осущес­твляются в соответствии с правилами, установленными Националь­ным банком Республики Беларусь.

Банки публикуют в печати свои годовые балансы и отчеты о при­былях и убытках после подтверждения достоверности предоставлен­ных сведений независимой аудиторской службой. К сожалению, пуб­ликуя в печати годовые балансы, многие коммерческие банки про­извольно группируют статьи баланса, не соблюдают единообразие, а следовательно, и содержательную сторону публикуемых отчетов, что мешает их грамотному осмыслению. При аудиторских проверках об­ращается внимание на правильность составления ежедневных балан­сов. Обязательно должны бать сверены остатки по счетам аналити­ческого и синтетического учета. При проверках соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и порядка оформления денежно-рас­четных операций часто выявляются многочисленные недостатки и небрежности и даже недостоверность баланса.

Иногда допускаются исправления документов путем подчисток и поправок недозволенным способом, исправления ошибочных запи­сей после заключения бухгалтерского журнала, неправильное указа­ние в мемориальных ордерах наименований счетов хозорганов по де­бету и кредиту. Все эти и другие огрехи могут создавать условия для всякого рода злоупотреблений.

Обязательной проверке при аудите подвергается правильность юридического оформления действующих счетов хозорганов и обос-

461

нованность операций по ним. Замечания в основном типичны: отсут­ствие заявлений на открытие счета, на карточках нет наименований владельца счета, карточки не заверены должным образом, допускает­ся открытие счетов без государственной регистрации клиента. Выяв­ляются факты, когда журнал регистрации открытых счетов не сбро-шюровывался, не опечатывался и не заверялся подписью главного бухгалтера. Иногда неправильно используются балансовые счета, в частности, депозитные счета ведутся в режиме расчетного счета и по ним проводятся операции на возмещение расходов по капитальному ремонту и строительству, в покрытие убытков от издательской дея­тельности, на возмещение расходов по медицинскому обслуживанию персонала, на материальную помощь, премирование, покупку авто­машин, транспортные расходы и другие операции.

В процессе проверки бухгалтерских документов устанавливается законность и правильность выполнения операций, проверяется под­линность документов, правильность содержащихся в них расчетов, обоснованность бухгалтерских проводок. При этом не исключается сплошная проверка документов по наиболее сложным и ответствен­ным операциям, по которым возможны злоупотребления. Например, кассовые, валютные, депозитные, процентные, комиссионные, гаран­тийные операции. Сплошную проверку документов целесообразно проводить по операциям, которые не связаны с выполнением поруче­ний клиентов и потому ими не контролируются. К таким документам относятся документы по внутрибанковским операциям по доходам и расходам банка, формированию его уставного фонда. Во всех других случаях целесообразен выборочный метод проверки документов. При его использовании можно избежать снижения достоверности и искажения реального положения дел, если производить правильный отбор документов.

Отбор документов делается за относительно продолжительный период, в течение которого возможные нарушения могли повторять­ся. Не рекомендуется выбирать для проверки документы за отдель­ные дни какого-либо периода.

Документы проверяются как с точки зрения законности отражен­ных в них операций, так и с точки зрения правильности их оформле­ния, т.е. применения установленных форм бланков, правильного ука­зания номеров счетов плательщиков и получателей денег, дат опера­ций.

Особенно тщательно проверяются расходные кассовые докумен­ты. В порядке выборочной проверки целесообразно сличить отдель­ные экземпляры комплектов документов, находящихся в банке и у клиентов. При этом возможно выявление случаев нарушений и злоу­потреблений, использование фиктивных экземпляров поручений и их копий. Для проверки документов используются логический ана-462

лиз, исследование, направленное на выявление внутренних противо­речий в самих документах, характера платежей, исходя из реальных кредитных ресурсов банка. Для этого, в частности, применяются и следующие методы: взаимосвязь документов, встречные проверки.

Фактическая проверка производится с целью установления ре­альности, т.е. действительности совершения операций. Она прово­дится по документам, бухгалтерскому учету банка, его пайщиков и клиентов, в финансовых органах. Получение и выдача денег и мате­риальных ценностей устанавливается с помощью опроса или по справкам юридических и физических лиц. Фактическое выполнение оплаченных работ, приобретенных основных средств и оборудова­ния проверяются путем осмотра объекта в натуре, установления рас­хода материалов и денег на заработную плату. Оплаченные услуги также проверяются в натуре по соответствующим объектам. По учету у клиентов и банков-корреспондентов проверяется, нет ли среди дей­ствующих счетов фиктивных. -

Аудит деятельности коммерческих банков должен включать при­мерно следующий перечень вопросов, которые необходимо рассмот­реть в ходе аудиторской проверки.

1. Анализ учредительных документов.

2. Анализ устава банка.

1. Своевременность, полнота и источники формирования устав­ ного фонда.

2. Эффективность организационной структуры кредитной орга­ низации.

3. Проверка расчетных операций.

4. Правильность оформления и ведения кассовых операций.

5. Анализ депозитных операций банка.

6. Анализ активных операций банка.

7. Операции кредитных организаций в иностранной валюте.

10. Проверка кредитной организации как хозяйствующего субъекта.

11. Составление и анализ официальной отчетности. Аудиторская проверка должна осуществляться на основании сле­ дующих документов:

1. Учредительные документы.

2. Внутренние акты (положения, протоколы, регламенты, дол­ жностные инструкции), регулирующие деятельность кредитной ор­ ганизации.

3. Ежедневные бухгалтерские балансы.

4. Оборотно-сальдовые ведомости.

5. Бухгалтерские журналы по всем балансовым счетам.

6. Лицевые счета.

7. Бухгалтерские (мемориальные) документы, в том числе:

463

• по операциям клиентов кредитной организации (расчетные до­ кументы);

• вкладам граждан;

• операциям с иностранной валютой и расчетам в иностранной ва­ люте;

• операциям внутрибанковского значения;

• ссудам;

• кассовые документы.

8. Документы аналитического учета по всем операциям, подлежа­ щим аналитическому учету.

9. Книги учета основных средств, инвентарные карточки.

10. Книга учета бланков строгой отчетности.

11. Книга регистрации открытых счетов предприятиям и органи­ зациям.

12. Платежно-расчетные документы.

13. Юридические дела клиентов, карточки с образцами подписей и оттиска печати.

14. Кредитные договоры, договоры залога, страхования и т.д.

15. Гарантийные обязательства кредитной организации.

16. Соглашения и договоры по другим операциям кредитной ор­ ганизации.

17. Бухгалтерская и аналитическая отчетность кредитной орга­ низации.

18. Документация отдела кадров.

19. Документация, связанная с операциями в иностранной валю­ те, в том числе обменных пунктов

16.2. Аудит бюджетных учреждений

Расходы каждого бюджетного учреждения определяются сметой, утверждаемой на год по отдельным статьям вышестоящей организа­цией.

Проверка смет бюджетных учреждений начинается с проверки порядка их составления и утверждения.

Смету расходов бюджетных учреждений составляют бюджетные учреждения, а рассматривают и утверждают их вышестоящие орга­низации. При проверке порядка составления смет необходимо учи­тывать, что ассигнования по сметам начисляются независимо от фак­тического наличия материальных ценностей (продуктов питания, топлива, материалов и т.д.) в учреждении и состояния расчетов с де­биторами и кредиторами. Стоимость сверхнормативных запасов ма­териалов и топлива, а также остатки дебиторской задолженности, за

вычетом кредиторской, засчитываются по результатам рассмотрения годового отчета при текущем финансировании учреждения.

Составленные бюджетными учреждениями проекты смет пред­ставляются на рассмотрение и утверждение вышестоящей организа­ции в установленные сроки. При аудите проверяется своевремен­ность представления проектов смет в соответствии с этими сроками.

Далее проводится счетная проверка и проверка оформления смет: ведется подсчет итогов, проверяются отдельные расчеты, пол­нота заполнения данных, преемственность сметы по показателям от­четного года и уточненной смете прошлого, соответствие производ­ственных показателей сметы показателям плана социально-эконо­мического развития и бюджета.

Далее необходимо проверить правильность и обоснованность каждой суммы, предусмотренной сметой. Аудитор, в частности, дол­жен проверить, правильно ли определены показатели по континген-там, штатам, классам на начало планируемого года и в среднегодовом исчислении, фонды заработной платы, соответствуют ли принятые расходы по каждой статье сметы установленным нормативам и поло­жениям, не включены ли в смету расходы на содержание учреждений, которые еще не закончены строительством, и т.д.

Проверками в ряде случаев вскрываются факты: завышения ас­сигнований в сметах, что дает возможность получать излишние без учета действительной потребности суммы, содержания сверхштат­ных работников за счет вакантных должностей; включения в платеж­ные ведомости вымышленных лиц и присвоения выписанной на них заработной платы; излишних выплат по совместительству за факти­чески не отработанное время; завышения расходов на отопление зда­ний из-за неправильного определения кубатуры зданий, количества имеющихся печей и превышения норм снабжения топливом; бес­платного отпуска топлива сотрудникам и списания его стоимости за счет расходов учреждения.

Анализируя правильность составления сметы, следует также проверить ее исполнение, установить, нет ли случаев расходования средств без учета фактического выполнения производственных по­казателей, нет ли излишеств в расходах, приобретения дорогостоя­щих и ненужных предметов, расходования средств не по прямому назначению. Необходимо обратить внимание на своевременность финансирования предусмотренных мероприятий.

При выявлении фактов неправильного составления сметы или несвоевременного финансирования следует, наряду с отражением в акте ревизии, сообщить об этом вышестоящей организации и соот­ветствующему финансовому органу для принятия мер к устранению недостатков и внесения необходимых исправлений в смету на остав­шееся до конца года время.

465

Необходимо проверить, соблюдают ли руководители ревизуемых бюджетных учреждений установленный порядок расчетов за товары и услуги.

При проверке постановки учета в бюджетных учреждениях и ор­ганизациях следует иметь в виду, что при правильной постановке учета объективно и достоверно отражаются все операции финансо­во-хозяйственной деятельности каждого учреждения или организа­ции и обеспечивается систематический контроль: за расходованием денежных средств и материальных ценностей в соответствии с их це­левым назначением и в меру выполнения мероприятий, предусмот­ренных планом и утвержденных сметой расходов; за строжайшим соблюдением режима экономии и сохранностью собственности.

Учет фактических расходов ведется по подразделениям бюджет­ной классификации — разделам, главам, параграфам и статьям в раз­резе каждого учреждения, имеющего утвержденную смету.

Организация бухгалтерского учета, осуществление контроля за его постановкой и состоянием отчетности в подведомственных бюд­жетных учреждениях и организациях возлагаются на главных распо­рядителей кредитов и главных (старших) бухгалтеров.

Счетный работник несет полную ответственность наряду с руко­водителем бюджетного учреждения за соблюдение финансово-бюд­жетной дисциплины, за правильное ведение бухгалтерского учета, за своевременное представление бухгалтерской отчетности и достовер­ность ее данных.

Бухгалтерские документы должны быть тщательно проверены как со стороны их полноты и правильности составления, так и по су­ществу произведенных операций, т.е. их законности и соответствия расходов утвержденной смете. После проверки документы скрепля­ются подписью счетного работника и руководителя учреждения.

Прежде чем приступить к проверке правильности планирования, ревизующие должны тщательно изучить действующие по этому воп­росу инструктивные материалы.

Основным плановым документом, определяющим объем, целе­вое направление и поквартальное распределение средств, отпускае­мых из бюджета на содержание бюджетных учреждений, является смета, которая составляется на основании показателей плана эконо­мического и социального развития и действующих нормативов. В смету могут включаться только расходы, необходимость которых обусловлена характером деятельности данного учреждения. Общая сумма расходов на год распределяется в смете по статьям бюджетной классификации с поквартальной разбивкой.

Сумма расходов и ее распределение по статьям приводятся в сме­те в сопоставлении с уточненным планом и исполнением по отчету за предшествующий период за 6 или 9 месяцев в зависимости от того, 466

когда она составляется. Расходы, предусмотренные по смете, должны быть обоснованы необходимыми расчетами по каждой статье. Расче­ты составляются исходя из производственных показателей и в соот­ветствии с действующим законодательством в части расходования средств на выплату заработной платы, а также с соблюдением дей­ствующих норм расходов по отдельным видам затрат.

В смете приводятся общие сведения о наружной кубатуре строе­ний, внутренней площади зданий, системе отопления, наличии во­допровода и канализации, которые используются при планировании объема затрат на хозяйственные расходы и капитальный ремонт.

Смета составляется в двух или трех экземплярах, один из кото­рых направляется в бюджетное учреждение, а второй остается в вы­шестоящей организации, утвердившей смету. При наличии центра­лизованной бухгалтерии один экземпляр остается в ней. К смете бюд­жетного учреждения должен быть приложен тарификационный спи­сок педагогического, медицинского и другого персонала.

Изменения в смету может вносить главный распорядитель креди­та, утвердивший смету, поскольку правом изменения годовых назна­чений по сметам отдельных учреждений пользуется та организация, которая утвердила годовую смету.

Руководителю организации предоставлено право использовать предусмотренные сметами средства по каждому назначению в преде­лах годовых ассигнований, независимо от поквартального распреде­ления, за исключением ассигнований на заработную плату и капи­тальные вложения.

Увеличение в указанном порядке квартальных расходов по одной статье допускается за счет соответствующего сокращения расходов по другим статьям, кроме расходов на заработную плату, капиталь­ные вложения и питание (а для учреждений, состоящих на государ­ственном бюджете, и расходов на приобретение оборудования и ин­вентаря), без превышения общей суммы квартальных ассигнований по всем статьям сметы в целом.

Бюджетное учреждение может иметь в своем распоряжении по­мимо средств, получаемых из бюджета, специальные средства, на что составляется отдельная смета доходов и расходов. Специальными являются средства, образующиеся из тех доходов учреждений, состо­ящих на бюджете, которые могут расходоваться на специальные цели без проведения по доходной и расходной части бюджета.

Образование и упразднение специальных средств учреждений, состоящих на республиканских и местных бюджетах, осуществляют­ся в установленном порядке.

При проверке правильности расходов на содержание бюджетных учреждении следует учитывать имеющиеся особенности отдельных видов учреждений.

467

По общеобразовательным школам к основным производствен­ным показателям относится число классов и учащихся, количество педагогических ставок.

Количество классов и учащихся на начало года проверяется пу­тем сопоставления с данными, сложившимися по отчету или данны­ми на момент составления отчета, а также данными классных журна­лов. При выявлении отклонений выявляются причины и определяет­ся правильность планирования показателей.

Кроме того, используя метод оценки экономической целесооб­разности, устанавливают количество лишних классов.

Количество групп и детей проверяется путем сопоставления с от­четными данными групповых журналов. При проверке указанного в смете среднегодового количества детей в школах-интернатах и дет­ских садах необходимо учитывать, что в школах-интернатах на нача­ло года берется списочный состав детей, а на конец — плановый, рав­ный числу мест, в детских садах количество детей в смете на начало и конец года не должно превышать списочного состава на начало года; при проверке данных сметы о количестве дето-дней — из расчета функционирования всех плановых мест в течение всего года, тогда, когда учреждение полностью или частично на какой-то период зак­рывается на ремонт.

При проверке среднегодового числа групп и детей следует опре­делить реальность намеченного по смете расширения детских дош­кольных учреждений за счет строительства новых и реконструкции старых при капитальном ремонте. Реальность определяется путем проведения встречных проверок в строительных и ремонтно-строи­тельных организациях в соответствии с планами-графиками ввода объектов строительства и ремонта и наличием фактических возмож­ностей по вводу в установленные сроки. Используя метод оценки экономической целесообразности, выявляют возможность сокраще­ния количества классов или объединения малокомплектных школ.

При проверке правильности расходов по вновь открываемым уч­реждениям необходимо учитывать реальные сроки открытия учреж­дения, а также установленные сроки комплектования штатов учреж­дения. Проверяется обоснованность открытия нового бюджетного учреждения в соответствии с планом социально-экономического развития.

В учреждениях здравоохранения проверяется обоснованность планирования таких производственных показателей, как: в больни­цах — количество коек и койко-дней (рассчитывается исходя из ко­личества коек по профилям и дней функционирования одной койки в год); в детских яслях — детей и дето-дней; в поликлиниках — коли­чество посещений больными врачей; врачебные должности. Коли­чество коек и детей, принятых по смете на начало года, сверяется с 468

данными отчета на 1 января или на дату составления сметы. Количес­тво посещений определяется исходя из количества врачей, норм и сложившегося за ряд отчетных периодов уровня приема больных од­ним врачом. При проверке количества койко-дней число дней фун­кционирования одной койки в течение года определяется по каждо­му профилю коек на уровне сложившегося за предыдущие годы. При этом необходимо учесть, что в плановое количество койко-дней не включаются временные (приставные) койки. При подсчете количес­тва койко-дней необходимо учитывать предполагаемое закрытие от­делений на ремонт, в связи с этим и временное свертывание коек. При этом число должностей на начало планируемого года определяется по фактическому их наличию на последнюю отчетную дату с учетом возможностей доукомплектования вакантных должностей до конца года в пределах расчетного числа должностей по смете расходов уч­реждения на конец года. Число должностей на конец планируемого года исчисляется путем суммирования должностей на начало года и их прироста в связи с изменениями условий работы учреждения или с учетом срока ввода новых коек.

Как показывает контрольно-ревизионная практика, наибольшее количество фактов хищений, злоупотреблений и незаконного расхо­дования государственных средств наблюдается в расходах по зара­ботной плате. Следовательно, контроль за заработной платой имеет важное значение при ревизии финансово-хозяйственной деятель­ности в бюджетных учреждениях. Поэтому аудитору требуется выяс­нить состояние нормативной базы и учета по соответствующим воп­росам, ознакомиться со штатным расписанием, приказами дирекции предприятия о зачислении сотрудников на должности с назначен­ным окладом, заключенными контрактами, положением об оплате труда и премированием, состоянием табельного учета, оформлением расчетно-платежных и платежных ведомостей, трудовыми соглаше­ниями, договорами подряда и другими документами, связанными с оплатой труда и регламентирующими ее. Важными источниками ин­формации для проведения проверки также являются плановые пока­затели численности работников, производительности труда, средней заработной платы, фонда заработной платы, объема выполненных работ, оказанных услуг и др. Пользуясь вышеперечисленной инфор­мацией, аудитор должен проверить следующие вопросы:

• соблюдение нормативных актов, регулирующих вопросы опла­ ты труда и социальных выплат;

• рациональность организации труда;

• правильность и обоснованность произведенных расчетов;

• использование рабочего времени;

• обоснованность численности работников, роста производитель­ ности труда, средней заработной платы;

469

• эффективность использования фонда заработной платы и тру­ довых ресурсов;

• правильность применения должностных окладов, тарифных ставок, сдельных расценок;

• правильность ведения бухгалтерского учета расчетов по оплате труда;

• соблюдение штатной дисциплины.

Порядок проверки заработной платы и других денежных выплат определяется конкретными условиями работы бюджетного учрежде­ ния. /

Начинать проверку расчетов с рабочими и служащими по оплате труда следует с установления соответствия показателей аналитичес­кого учета по оплате труда данным синтетического учета.

При выявлении расхождений между данными аналитического и синтетического учета следует установить их причины.

Важным моментом ревизии выплаты заработной платы в бюд­жетных учреждениях является проверка своевременности ее выпла­ты. Согласно ст. 73 Трудового кодекса "Сроки и периодичность вып­латы заработной платы" выплата заработной платы производится ре­гулярно в дни, определенные в коллективном договоре, соглашении или трудовом договоре, но не реже двух раз в месяц. Для отдельных категорий работников законодательством могут быть определены другие сроки выплаты заработной платы.

Контроль осуществляется по квартальным и месячным планам и по оперативным заданиям вышестоящих органов. Нарушение сроков выплаты заработной платы устанавливается путем внутренней встречной проверки-сопоставления установленной даты выдачи и даты, указанной в выписках банка.

Ревизору следует также проверить возможность хищения денеж­ных средств, причитающихся на заработную плату. Так, следует вы­делить два метода хищений: хищение через подставных лиц и путем оформления двойных платежных документов.

В свою очередь, хищения через подставных лиц можно разделить на два вида:

• когда в документы по заработной плате включаются подставные лица (лица, которые не выполняли ту работу, за которую им начисле­ на заработная плата), начисленная заработная плата по которым при­ сваивается;

• когда в документы по заработной плате включены подставные лица (лица, работу которых полностью или частично выполняли дру­ гие работники), но само включение связано с вуалированием фактов незаконного совместительства, незаконных выплат (в том числе и ра­ ботающим пенсионерам, путем уменьшения суммы взыскиваемых налогов и неудержания алиментов).

470

Для вскрытия фактов хищений и злоупотреблений по заработной плате используется метод встречных проверок. При внутренней встречной проверке сопоставляются данные платежных документов по заработной плате с данными:

• приказов о приеме и увольнении работников;

• заявлениями о приеме и увольнении;

• расчетно-платежными ведомостями;

• лицевыми счетами;

• табелями учета рабочего времени.

При внешней встречной проверке можно сопоставить данные о проработанном времени и полученной заработной плате в ревизуе­мом учреждении с такими же данными по основному месту работы (может быть установлен факт невозможности выполнения работы в связи с занятостью по основному месту работы). Внешняя встречная проверка может быть проведена и по месту жительства, при этом мо­жет быть установлено отсутствие работника в данной местности в тот период, за который ему начислена заработная плата в ревизуемом уч­реждении. Кроме метода встречной проверки используются методы, получения объяснений и логического анализа.

При вскрытии фактов хищений по заработной плате в ходе про­верки необходимо установить условия, которые способствовали фактам хищений, и в первую очередь недостатки в бухгалтерском учете и контроле.

При аудите расходов по заработной плате в бюджетных учреж­дениях важным этапом является проверка соблюдения штатной дисциплины. При ее проведении, согласно приказу Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь, необходимо проверить, соответствуют ли штатные расписания организаций ут­вержденным в установленном порядке типовым штатам и штатным нормативам, нет ли случаев утверждения штатной численности сверх типовых штатов без согласования с вышестоящими по под­чиненности организациями и финансовыми органами, изучаются возможности сокращения численности управленческого персона­ла, совершенствование структуры управления деятельности бюд­жетных учреждений. Для проведения проверки используются ме­тоды:.

• нормативной проверки;

• личного наблюдения;

• опроса работников учреждения.

Следующим этапом должна быть ревизия правильности прове­дения тарификации работников бюджетных организаций. Провер­ка правильности произведенной тарификации работников бюд­жетных учреждений проводится по следующим основным направ­лениям:

471

• соблюдение установленного порядка тарификации, полнота и достоверность предоставленных документов об образовании и стаже работы;

• правильность оформления тарификационных списков;

• проверка правильности определения уровня образования в со­ ответствии с предоставленными документами к тарификационному списку, правильности определения стажа работы по специальности с привлечением данных трудовых книжек и других предоставленных документов, правильность установления месячной ставки (оклада) в соответствии с проверенными документами об образовании и стаже работы и другими данными.

Прежде всего, необходимо проверить тарификационные списки. Проверка оформления тарификационных списков связана с провер­кой полноты и правильности заполнения в них предусмотренных формой данных. Эти же вопросы проверяются также при оформле­нии личных дел для тарификации. Возможные нарушения оформле­ния тарификационных списков и личных дел могут иметь место в связи с тем, что:

• в учреждениях здравоохранения тарификационные списки не составляются раздельно по трем группам работников:

1. по должностям врачей и специалистов, приравненным к ним по оплате труда;

2. по должностям среднего медицинского и фармацевтического персонала;

3. должностям младшего медицинского персонала.

• в тарификационные списки не включаются работники, заработ­ ная плата которых устанавливается в соответствии с тарификацией;

• на отдельных работников нет личных дел или в делах нет необхо­ димых документов (заверенной копии диплома, автобиографии и

др-);

• отсутствуют трудовые книжки или в них нет необходимых запи­ сей;

• в тарификационных списках нет итогов количества ставок и ме­ сячного фонда заработной платы по группам персонала.

Правильность указанного в тарификационных списках образова­ния работников бюджетных учреждений проверяется на основании дипломов, свидетельств, аттестатов или удостоверений об окончании учебного заведения

Проверка правильности указанного в тарификационных списках стажа работы по специальности проводится по трудовым книжкам или по надлежаще оформленным справкам, трудовым или послуж­ным спискам и другим документам, а также в отдельных случаях на основании письменных заявлений свидетелей. В учреждениях здра­воохранения в стаж работы включается время работы на должностях 472

врачебного, среднего медицинского персонала, санитарок — все вре­мя работы в лечебных учреждений. Иногда при ревизии в бюджетных учреждениях факты неправильного определения стажа работы по специальности имеют место в связи с несоответствием стажа работы по трудовым книжкам и данным по тарификации.

В ходе аудита правильности начисления и выплаты заработной платы, премий, пособий, индексаций и других выплат проверяются наличие и правильность оформления необходимых документов (рас­поряжения, приказы о приеме, перемещении и увольнении работни­ков в соответствии с утвержденными штатами и ставками, табели учета рабочего времени и др.).

В целях установления правильности начисления и выплаты зара­ботной платы следует проверить:

• ведомости на выплату заработной платы путем сличения их со штатным расписанием и тарификационными списками;

• записи в табелях учета рабочего времени, сличив их с данными ведомости на выплату заработной платы и приказом о приеме, пере­ мещении и увольнении работников;

• не производилась ли выплата заработной платы за время болез­ ни работников одновременно с выплатой пособия за счет средств Министерства труда и социальной защиты населения, правильно ли производилась оплата за временное замещение работников во время болезни, отпуска;

• не допускалась ли выплата заработной платы одному лицу по двум и более ведомостям за одно и то же рабочее время, а также под­ ставным и вымышленным лицам.

Пристального внимание требует проверка правильности отраже­ния в учете начисленной, но не выплаченной заработной платы, пре­мий, пособий и т.д. Возможны факты создания нереальной депонен­тской задолженности, которую затем получают по ордерам с под­дельными подписями.

Заключительным этапом проверки заработной платы является определение правильности и законности проводимых удержаний из заработной платы. Основания удержаний можно разделить на две группы.

1. Удержания, предписанные законодательством, т.е. обязатель­ ные в силу закона, осуществляемые в интересах государства и треть­ их лиц, не требующие распоряжения нанимателя работника. К ним относятся: подоходный налог, страховые взносы, платежи в пользу организаций и лиц по исполнительным листам исполнительных ор­ ганов.

2. Удержания, осуществляемые властью нанимателя в случаях, предусмотренных ст. 107 Трудового кодекса. Финансовые претензии нанимателя к работникам возникают по следующим причинам:

473

• не погашен и не возвращен неизрасходованный аванс на служеб­ ные командировки, перевод в другую местность, хозяйственные нуж­ ды, если работник не оспаривает основания и размер удержания. В этих случаях наниматель вправе сделать распоряжение об удержа­ нии не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленно­ го для возвращения аванса, погашения задолженности или со дня неправильно исчисленной выплаты;

• неотработанный и невозвращенный аванс в счет заработной платы;

• невозвращенная, излишне выплаченная заработная плата вслед­ ствие счетной ошибки;

•" не отработан ко дню увольнения отпуск, полученный авансом,

• при возмещении ущерба, причиненного по вине работника, в размере, не превышающем его среднемесячного заработка.

Проверкой правильности расчетов заработной платы и сумм удержаний устанавливается правильность суммы заработной платы, подлежащей выдаче на руки каждому работнику. На всех проверен­ных документах ревизор делает свою пометку. Если после сопостав­ления документов останутся непомеченными какие-либо расчет-но-платежные и платежные ведомости или фамилии отдельных лиц в них, то это может явиться признаком составления двойных платеж­ных ведомостей либо включений вымышленных фамилий.

16.3. Аудит деятельности страховых компаний

Аудиторская проверка страховой компании — это анализ получе­ния и использования его средств в отчетном периоде в соответствии с действующим законодательством.

Проверка начинается с установления наличия у страховой ком­пании учредительных документов, свидетельства государственной регистрации, лицензии на осуществление страховой и перестраховой деятельности, лицензии Национального банка на операции с инос­транной валютой.

В страховых компаниях проводится как внешний, так и внутрен­ний аудит. Внешний аудит связан с подтверждением отчетности страховых компаний, эмиссией ценных бумаг и валютными операци­ями. Внутренний аудит предполагает и изучение вопросов выбора учетной политики, организации бухгалтерского учета и лицензиро­вания. Каждое из указанных направлений аудита может существо­вать самостоятельно, но в ряде случаев они взаимно дополняют друг друга, поскольку, независимо от задач и методов аудита, имеют общие проблемы, например, проверка степени соответствия хозяйственных и финансовых операций компании характеру их отражения в учете и 474

отчетности. Если хозяйственно-финансовые операции страховых компаний связаны со страховой деятельностью, то она проверяется по данным учета и отчетности страховой компании.

Процедура проведения аудита страховых компаний предусмат­ривает в основном три этапа.

1. Определение объема и стоимости работы аудитора, времени ау­ диторской проверки, заключение договора между аудиторской фирмой и страховой компанией, подписание соглашения о договор­ ной цене и формах завершения аудита.

2. Планирование аудиторской проверки, т.е. разбивка общего объема работ на части, участки, временные интервалы; составление программы аудита и увязка в ней вопросов, связанных с временными интервалами и привлечением специалистов для проведения аудита. По существу, здесь идет речь о разработке методики аудита страхо­ вых компаний.

3. Подведение итогов аудиторской проверки, составление ауди­ торского заключения; подписание акта о сдаче-приемке выполнен­ ных аудитором работ.

Объем работы аудитора и ее стоимость определяются целями ау­дита, количеством информации, требующейся аудитору для решения поставленных задач, качеством информации, которая формируется разными службами и находит отражение в учете и отчетности в таб­лицах и показателях, определяющих результаты деятельности стра­ховой компании.

Количество и качество учетной информации являются исходны­ми характеристиками объема работ аудитора. Расчет данных харак­теристик можно сделать лишь с определенными оговорками и допус­ками, исходя из целей аудита. В настоящее время аудит страховых компаний сводится к проверке данных бухучета и отчетности, про­верке и подтверждению финансового отчета. В перспективе в число задач аудита может войти аудиторская проверка: эмиссии ценных бу­маг страховых компаний; валютных операций страховых компаний; стоимости имущественных потерь страхователя, если их оценка про­водится с привлечением данных его учета и отчетности.

Количество финансово-хозяйственных операций страховых ком­паний, проверка каждой из которых требует затрат времени, опреде­ляется в каждом конкретном случае отдельно.

Среди процедурных проблем аудита страховой компании следует помнить о необходимости совмещения точности выводов аудитора со скоростью (временем) проверки исходных данных страховой ком­пании и стоимостью аудита. Для аудитора здесь появляется опас­ность возникновения аудиторского риска, т.е. ошибок и, соответ­ственно, штрафных потерь; для страховой компании существует дру­гая опасность, регламентировать и учесть которую сложнее, чем ау-

475

диторский риск. Это вероятность упущенной выгоды. Лучшим спо­собом преодоления противоречий и решения проблем аудита являет- ] ся совмещение внешнего аудита с внутренним.

Договор о проведении аудита фиксирует цель проверки, предо­пределяя ее задачи с учетом ограниченности времени средств аудито­ра, который вынужден идти по самому короткому пути поиска отве­тов на вопросы проверки. План аудита позволяет ответить на вопрос: как осуществить проверку? В отличие от плана, программа аудита определяет вопросы, ответы на которые связаны с решением постав­ленных задач и, в конечном счете, — с целью аудита. Другими слова­ми, программа аудита отвечает на вопрос: что необходимо проверить в ходе аудита?

Распространенными вопросами аудита финансово-хозяйствен­ной деятельности страховых компаний являются:

• во-первых, проверка правомочности деятельности страховой организации как юридического лица, а также проверка соответствия ее финансово-хозяйственных операций законодательным и норма­ тивным актам, регулирующим страховую деятельность;

• во-вторых, анализ учетной политики и соответствие примене­ ния плана счетов в этой политике;

• в-третьих, проверка существующих финансово-хозяйственных операций, включая: формирование страховых резервов и финансо­ вых результатов; правильность расчетов с бюджетом и внебюджет­ ными фондами; правильность осуществления расчетных, платежных и кассовых операций; состояние дебиторской и кредиторской задол­ женности; расчеты с агентами и брокерами;

• в-четвертых, проверка правильности составления годовой бух­ галтерской отчетности, в том числе: соблюдение нормативного соот­ ношения активов и обязательств страховщика и требований о макси­ мальной ответственности по отдельному риску; правильности зак­ лючения договоров; обоснованности и своевременности осуществле­ ния страховых выплат; правильности учета страховых взносов и вып­ лат; обоснованности отказов страхователям в страховых выплатах;

• в-пятых, анализ претензионных, арбитражных и судебных дел страховой организации.

Данный перечень вопросов составляет основу страхового аудита и может детализироваться применительно к разным задачам аудитор­ской проверки с учетом особенностей каждой страховой организации.' Так, аудиторская проверка, касающаяся проспекта эмиссии ценных бу­маг, подтверждает, в первую очередь, учетную политику, данные бух­галтерского учета и финансовую отчетность страховой компании.

Исследование вопросов, касающихся правовых основ деятель­ности страховых компаний, проводится с учетом полезности, умес­тности, достоверности и сопоставимости правовой информации. 476

Принцип полезности информации предполагает выполнение ус­ловий удовлетворения потребностей ее пользователей. Акционеры страховой компании как главные пользователи должны быть увере­ны: в правомерности деятельности страховой компании, правовой обоснованности страховых операций страховой компании, реальнос­ти своих прав на капитал и дивиденды компании.

Исходя из этого принципа аудит правовых основ деятельности страховой организации касается следующих вопросов:

1) наличие лицензии и достоверности исходных данных лицензи­ рования страховой компании;

2. наличие уставного капитала, его полноты и распределения между учредителями (акционерами) страховой компании;

3. соблюдение договоров страхования;

4. ведение претензионной, арбитражной и другой правовой дея­ тельности страховой компании.

Принцип уместности означает, что информация характери­зуется влиянием имеющейся лицензии, заявленного уставного ка­питала и его долей на стоимостную оценку деятельности страховой компании. При этом достоверность (правдивость) представленной страховой компанией документации является непосредственно вопросом аудита.

Динамика данных об уставном капитале и распределении его до­лей дает ответ на вопрос о сопоставимости условий деятельности страховой компании, их изменении и состоянии на дату проверки.

В связи с тем, что лицензированию подлежат отдельные виды страхования, аудитор определяет соответствие реальных страховых операций и заключенных договоров страхования разрешенным фор­мам страхования.

Аудитор обязан ознакомиться с учредительными документами страховой компании и выразить свое мнение о характере ее уставной деятельности, а также определить, насколько эта деятельность согла­суется с действующим законодательством.

Наличие уставного фонда подтверждается справками банка, ак­тами приема-передачи имущества, балансом и регистрами бухгал­терского учета страховой компании. Кроме того, распределение ди­видендов между акционерами производится пропорционально доле участия в уставном фонде учредителей страховой компании. Разме­ры уставного фонда фиксируются в уставе страховщика. По сущес­твующему положению уставный фонд страховщика образуется из вкладов в денежной форме его участников-учредителей. Уставный фонд страховщика также может формироваться с учетом иностран­ного капитала в свободно конвертируемой валюте.

Страховая компания, созданная в форме акционерного общества, формирует уставный фонд путем выпуска и размещения акций.

477

Сальдо по счету 80 "Уставный фонд" должно соответствовать размеру уставного фонда, зафиксированному в учредительных доку­ментах страховщика. Уставный фонд страховщика по решению учре­дителей может быть увеличен или уменьшен. Источниками пополне­ния могут быть прибыли страховщика, дополнительные вклады участников. Изменения уставного фонда фиксируются в учреди­тельных документах.

Использование уставного фонда осуществляется в соответствии с уставной деятельностью предприятия по направлениям, преду­смотренным учредительными документами, и лицензией страховой компании.

Составная часть аудита уставного фонда — оценка правильности выплаты дивидендов, являющихся частью прибыли, распределенной среди акционеров пропорционально числу акций, находящихся в их собственности.

Важнейшим участком аудита являются страховые платежи.

Страховые платежи являются источниками первичных доходов страховой организации, инвестиционной деятельности. От их объе­ма зависит размер страховых резервов.

Аудитор в процессе проверки поступлений страховых платежей рассматривает следующие вопросы: наличие, своевременность и пра­вильность ведения журнала заключенных договоров страхования.

Аудитор должен проверить:

1. правильность и полноту отражения в учете поступивших стра­ ховых взносов;

2. нет ли случая страхования, который по действующим прави­ лам не мог быть принят на страхование;

3. правильно ли определены сроки начала и окончания действия договоров страхования, не было ли случаев получения страховых платежей после выплат или по окончании сроков действия договоров страхования;

4. постановку бухгалтерского учета страховых операций, все ли операции отражаются в учете;

5. правильно ли применены тарифные ставки и исчислены стра­ ховые взносы;

6. полноту и своевременность сдачи страховыми агентами соб­ ранных платежей, производили ли работники бухгалтерии при при­ еме от страховых агентов отчетов о собранных платежах с населения проверку наличия у них неиспользованных чистых бланков строгой отчетности;

7. учет и последовательность расходования бланков строгой от­ четности;

8. законность оприходования в кассу или зачисления на счо страховых взносов;

478

9) правильность и своевременность записей в журнал учета дого­ воров страхования о поступивших платежах по всем договорам стра­ хования;

10. законность расторжения договоров страхования;

11. правильность отражения в учете поступивших (начислен­ ных) страховых взносов по операциям страхования, сострахования;

12. достоверность отражения поступивших (начисленных) стра­ ховых взносов в отчете о прибылях и убытках за проверяемый отчет­ ный период.

Аудитор на выбор должен проверить правильность и точность математических расчетов при определении размеров страховых взносов, правильность отражения операций страхования на счетах бухгалтерского учета.

Основанием для принятия страховщиком решения о страховой выплате являются:

• заявление страхователя;

• страховой полис;

• акт о страховом случае;

• справка компетентных органов, проводивших экспертизу. При аудите, прежде всего, необходимо выяснить, относятся ли к

страховым случаям данные события, так как во всех правилах страхо­вания должен быть перечень страховых случаев.

Необходимо убедиться в том, что договор страхования имеет ос­нование для возмещения, что заявление зарегистрировано в журнале учета убытков.

16.4. Аудит деятельности акционерных обществ

Акционерным считается общество, имеющее уставный фонд, раз­деленный на определенное число акций равной номинальной стои­мости, несущее ответственность по обязательствам только своим имуществом. Акционерное общество может быть открытым и закры­тым, выпускающим именные и обезличенные, простые и привилеги­рованные акции.

Создается и действует акционерное общество на основании уста­ва, а общество с ограниченной ответственностью — учредительного договора и устава, которые являются учредительными документами общества.

Аудитор, осуществляющий проверку в акционерных обществах, должен обладать достаточными знаниями в области экономики, пра­ва и законодательства. Уже сейчас полный пакет нормативно-право­вых актов, регулирующий вопросы, связанные с акционированием, насчитывает более трех десятков наименований важнейших доку-

479

ментов. Поэтому хорошо подобранная картотека позволит аудитору более эффективно построить свою работу в этом направлении.

Приступая к осуществлению аудита в АО, необходимо учитывать следующие обстоятельства.

В Республике Беларусь приватизация государственной соб­ственности осуществляется, главным образом, путем преобразова­ния государственных предприятий в открытые акционерные общес­тва, являющиеся правоприемниками этих предприятий. Процесс преобразования происходит под контролем государства, который обеспечивается необходимыми нормативно-правовыми актами, дос­таточно подробно и обстоятельно регулирующими все вопросы акци­онирования. Однако специальной, как это определено в некоторых странах Западной Европы, проверки учредительного процесса, кото­рой занимаются полномочные доверенные лица, предусмотрено не было. Поэтому в случае проведения первого для акционерного об­щества аудита, которому не предшествовала проверка учредительно­го процесса и тем более, если такой аудит проводится по решению правления, ревизионной комиссии или требованию акционеров, ау­дит никак не пройдет мимо весьма емкого пакета документов, сопро­вождающих процесс акционирования.

Не следует забывать о том, что не только первый после преобразо­вания предприятия аудит, но и последующие, могут и будут касаться документов по приватизации проверяемого общества. Например, среди всех видов финансово-хозяйственных операций значительное место занимают сделки по отчуждению имущества акционерного об­щества. При проверке документов, подтверждающих заключение по­добных сделок, необходимо установить соответствие их нормам дей­ствующему законодательству и, прежде всего, гражданскому и нало­говому.

Среди всех прочих образующих, позволяющих подтвердить или исключить подобное соответствие, одними из важнейших являются данные об оценочной стоимости объекта государственной собствен­ности, а затем уже и акционерного общества Эти данные содержатся в актах сводной оценки объекта, актах инвентаризации и оценки стоимости подлежащих продаже (передаче в аренду) машин, обору­дования и других основных средств, актах инвентаризации и оценки стоимости подлежащих продаже полностью амортизированных обо­рудования и других основных средств.

Степень достоверности содержащихся во всех этих документах сведений во многом будет определять правомерность последней переоценки основных товарно-материальных средств. Это объяс­няется тем, что преобразованные из государственных предприятий в акционерные общества последние, как правило, будут использо­ваться для переоценки основных фондов коэффициенты пересче-480

та, которые должны публиковаться Минстатом по состоянию на 01.01 ежегодно.

Прямая оценка рыночной стоимости основных фондов, предпо­лагающая использование таких документов и материалов, как справ­ки о стоимости производства аналогичных видов фондов от предпри­ятий-изготовителей, справки от торгующих или снабженческих организаций об уровне цен, опубликованных в средствах массовой информации, экспертные заключения, подготовленные консультаци­онной или иной специализированной организацией, весьма затруд­нительна и накладна.

Аудитору необходимо учитывать, что акционерные общества мо­гут осуществлять любые виды хозяйственной деятельности, не зап­рещенные законодательными актами и отвечающие целям, преду­смотренным в уставе. Деятельность незарегистрированного общес­тва запрещается, а полученные им доходы взыскиваются через суд и направляются в местный бюджет. Изменения или дополнения, вно­симые в устав общества, подлежат регистрации.

О финансовом состоянии акционерного общества судят по разме­ру уставного фонда. Поэтому аудитору необходимо проверить фак­тическое наличие акционерного капитала. Бывает, что в первый год деятельности акционерного общества уставный фонд оплачивается не полностью или формируется за счет кредитов или иных средств, что свидетельствует о фиктивности капитала Размер уставного фон­да, стоимость одной акции, соотношение простых и привилегирован­ных акций должны определяться собранием акционеров, указывать­ся в уставе общества и регистрироваться в государственных органах. Любые последующие изменения в уставном фонде утверждаются собранием акционеров и должны быть зарегистрированы в том госу­дарственном органе, в котором первоначально был зарегистрирован устав акционерного общества Не принимаются к регистрации реше­ния об увеличении уставного фонда, если ранее его заявленная вели­чина была не полностью оплачена участниками. Кредиторы могут опротестовать решения об уменьшении уставного фонда. Уставный фонд акционерного общества формируется в течение времени, опре­деленном уставом.

В оплату вкладов в уставный фонд принимаются денежные сред­ства, ценные бумаги, нематериальные активы, патенты, лицензии, брокерские места, права пользования природными ресурсами, вклю­чая конфиденциальную интеллектуальную собственность (ноу-хау), основные средства, другие материальные ценности, землю и т.д. В счет своего вклада в уставный фонд можно передавать имущество в пользование акционерному обществу без права передачи собствен­ности. В этом случае размер вклада оценивается по капитализиро­ванной арендной плате за весь срок использования имущества.

481

Аудитору необходимо проверить правильность оценки немате­риальных активов согласно текущей рыночной стоимости. Учреди­тели при создании акционерного общества могут завышать стои­мость неденежных средств, которыми оплачивается их доля уставно­го фонда, а при преобразовании государственного предприятия они, напротив, заинтересованы в уменьшении стоимости выпускаемого имущества. Завышенная оценка активов может отрицательно ска­зываться и на положении контрагентов акционерного общества, ес­ли фактическое финансовое состояние последнего окажется нена­дежным.

Аудитор должен изучить документы, подтверждающие согласие сторон со стоимостью активов предприятия, отраженной в бухгал­терском учете при оплате акций. Незапатентованная интеллектуаль­ная собственность типа ноу-хау должна оцениваться по соглашению, которое выносится на утверждение общего собрания акционеров. Основные средства, переданные акционерами в собственность акци­онерного общества, зачисляются в уставный фонд (в счет оплаты ак­ций) по согласованию с правлением по первоначальной или остаточ­ной стоимости (но на счете "Основные средства" отражаются по пер­воначальной стоимости).

Следует также убедиться в фактическом поступлении ценностей, переданных в распоряжение общества. Для этого сопоставляются сведения о результатах работы инвентаризационной и оценочной ко­миссии с информацией, отраженной на счетах 75 "Расчеты с учреди­телями", 80 "Уставный фонд" и бухгалтерских отчетах.

Если государственное предприятие преобразовалось в акционер­ное общество, то на дату регистрации его устава составляется переда­точный баланс. Аудитору необходимо проверить обоснованность и правильность составления такого баланса. При этом следует учиты­вать, что стоимость акций, реализованных до регистрации устава от­ражается на отдельном счете. После регистрации устава эти средства направляются на погашение задолженности (обязательств) государ­ственного предприятия по передаточному балансу и зачисляются в уставный фонд. Остальные средства от продажи акций перечисляют­ся в бюджет или фонд государственного имущества. Уставный фонд оценивается по номинальной стоимости реализованных акций. Пре­вышение стоимости реализованных акций над их номиналом пред­ставляет собой учредительский или эмиссионный доход, используе­мый на компенсацию разницы, образующейся при возможной реали­зации акций по стоимости ниже их номинала, или на образование страхового фонда. Эти средства входят в дополнительный капитал (фонд), который необходимо проверять аудитору.

Акционерное общество в обязательном порядке создает резер­вный фонд, который используется на покрытие общих балансовых 482

убытков при отсутствии иных возможностей их возмещения, при не­достаточности чистой прибыли в отдельные годы средства из резер­вного фонда используются для выплаты гарантированных дивиден­дов по привилегированным акциям и для поддержания приемлемых размеров дивидендов по остальным акциям. Аудитору следует выяс­нить, определена ли величина резервного фонда уставом акционер­ного общества и в соответствии ли с нормами осуществляются в него ежегодные отчисления.

Другие фонды акционерного общества должны образовываться, если это предусматривает устав или решение собрания акционеров. Аудитор определяет обоснованность создания и целевого использо­вания этих фондов.

При аудите необходимо обращать внимание на уменьшение или увеличение уставного фонда, которое производится по решению соб­рания акционеров после регистрации в государственных органах но­вой величины уставного фонда. Бухгалтерия акционерного общества не может отражать операции, связанные с изменением уставного фонда, без соответствующего решения акционеров, подтвержденно­го регистрацией в государственных органах.

Аудитор проверяет порядок выпуска, хранения и учета акций, ко­торые являются бланками строгой отчетности и хранятся наравне с денежными средствами. Анализируются лицевые счета владельцев акций, а также журнал "Учет движения акций и выплаты по ним ди­видендов". Сумма выданной или возращенной акции каждому акци­онеру должна подтверждаться приходным или расходным кассовым ордером. Реализация акции считается законченной только в том слу­чае, если в бухгалтерии имеется заявление акционера на приобрете­ние этой акции с указанием номера протокола собрания акционерно­го общества, ходатайствующего о принятии заявителя в акционеры данного предприятия, и документ, удостоверяющий выплату суммы достоинства этой акции.

Предметом аудиторской проверки является передача акций ак­ционерного общества другим лицам. Такие сделки могут совершать­ся как с участием посредников физических и юридических лиц, так и без их участия, т.е. непосредственно между отчуждателем и новым держателем акций. Правомерность передачи акций в каждом кон­кретном случае будет определяться, прежде всего, правомерностью самой сделки, в результате заключения которой происходит смена держателей акций. Все операции, направленные на передачу акций, должны в обязательном порядке отмечаться во внутренних докумен­тах акционерного общества и подтверждаться правоустанавливаю­щими документами.

Акции акционерного общества могут быть свободно реализованы их держателями. Однако, когда речь идет об именных акциях, то гово-

483

рить о свободе их реализации следует с определенными оговорками. Действующее законодательство Республики Беларусь обусловлива­ет возможность реализации имущественных прав, связанных с вла­дением акциями, с необходимостью регистрации имени владельца акционерным обществом.

Для регистрации акционеров ведется реестр акционеров. Воз­можно и параллельное ведение учета на индивидуальных карточках в алфавитном порядке.

Предъявление самой акции или сертификата в наличной форме не является обязательным условием регистрации сделки, так как в Республике Беларусь акции, как правило, существуют в виде записи на счетах, а право собственности отчуждателя на акции подтвержда­ется записью в реестре акционеров.

На документе, удостоверяющем сделку, делается пометка с упо­минанием даты и номера регистрации Отметка заверяется подписью ответственного лица и печатью акционерного общества. В регистра­ции сделки может быть отказано, если она совершена с нарушением правил, установленных действующим законодательством. При ре­гистрации сделки представляются: документ, удостоверяющий зак­лючение сделки, для физических лиц — паспорт или иной документ, для юридических лиц — копия устава; документ, подтверждающий право на совершение сделки от имени юридического лица; справка о банковских реквизитах, подписанная руководителем и главным бух­галтером.

Аудитор должен убедиться в наличии соответствующих правоус­танавливающих документов, а в необходимых случаях в их соответ­ствии нормам действующего законодательства.

Аудитор обращает внимание на аналитический учет ценных бу­маг на счете 006 "Бланки строгой отчетности", которые должны вес­тись по их видам (акции, облигации), местам хранения (материально ответственным лицам) купюрам (сериям и номерам). Акции, кроме того, учитываются по видам (простые и привилегированные) и кате­гориям (именные и на предъявителя). Аудитору необходимо опреде­лить обоснованность решения о выпуске акций, которое принято уч­редителями акционерного общества или общим собранием акционе­ров. Данное решение должно учитывать размер уставного фонда эми­тента, цели и предметы его деятельности, цель выпуска акций и дан­ные о размещении уже выпущенных ценных бумаг, общую сумму эмиссии и номинальную стоимость акций, срок и порядок подписи на акции, а также выплаты дивидендов.

Следует иметь в виду, что выпуск акций осуществляется в разме­ре объявленного уставного фонда акционерного общества. Запреща­ется продажа акций при их выпуске по цене, ниже номинальной или для покрытия убытков, связанных с хозяйственной деятельностью. 484

Инвестор до полной оплаты стоимости своих акций не может переда­вать имущественные права, связанные с владением акций.

Также аудитором обосновывается выпуск облигаций, которые могут выпускаться только после полной оплаты акционерами стои­мости всех акций.

При проверке аудитору необходимо учитывать, что акционерное общество несет материальную ответственность перед инвесторами за нарушение Закона "О ценных бумагах". К таким нарушениям могут быть отнесены: выполнение сделок с поддельными ценными бумага­ми, бумагами несуществующих эмитентов и не прошедших государ­ственную регистрацию, с бумагами, на которые участник рынка не имеет права владения или распоряжения; продажа одной бумаги нес­кольким инвесторам.

Аудитор обязательно проверяет данные о доходах акционерного общества, а также обоснованность тех или иных расходов при подсче­те финансового результата за определенный период. При образова­нии акционерного общества возникают организационные издержки. Это оплата услуг юристов, оценщиков, нотариальной конторы, ре­гистрационный сбор, типографские расходы по размещению ценных бумаг или оплате услуг дипозитариев, по проведению подписки на ценные бумаги и др. Эти расходы учитываются на счетах производ­ственных затрат в соответствии с планом счетов.

Организационные расходы решением учредительской конферен­ции могут быть возмещены учреждением (или списаны за счет его ис­точников собственных средств) или зачтены в счет оплаты акций, на которые учредители подписались.

Организационные расходы, подлежащие возмещению акционер­ным обществом, отражаются на его балансе как расходы будущих пе­риодов и после начала основной деятельности акционерного общес­тва списываются в сметно-нормализованном порядке (в течение не более пяти лет) на разные счета затрат и издержек обращения в зави­симости от направления использования средств.

Аудитор проверяет их обоснованность и законность списания на текущие издержки.

Особой темой для проверки в акционерных обществах является начисление и распределение дивидендов. Вопрос для большинства акционерных обществ крайне болезненный, серьезный и требующий повышенного внимания со стороны аудитора.

Именно здесь очень часто допускаются нарушения установлен­ных законодательством норм.

Под дивидендами следует понимать доход от акций, который пе­риодически начисляется и выплачивается держателю акций из при­были, остающейся после уплаты налогов и иных платежей в бюджет. В соответствии с законодательством порядок распределения прибы-

485

ли, в том числе выплаты ее части, утверждается собранием акционе­ров. Заслушав и утвердив годовой баланс, отчеты контрольных орга­нов, а также ознакомившись с информацией об основных результатах финансово-хозяйственной деятельности акционерного общества, собрание акционеров приступает к обсуждению вопросов, касаю­щихся начисления и выплаты дивидендов. Здесь необходимо учесть следующие обстоятельства.

Во-первых, орган приватизации, представляющий интересы го­сударства, в той или иной мере определяет содержание этого процес­са, особенно на первом собрании акционеров. Это обеспечивается принятием соответствующих нормативных документов при непос­редственном участии в голосовании.

Аудитор должен проверить наличие документов, знать их содер­жание.

Во-вторых, общий порядок выплаты дивидендов определяется уставом общества, с соответствующим разделом которого следует оз­накомиться.

В-третьих, в случаях, когда аудит проводится уже после первого собрания акционеров, общество должно иметь локальное положение о порядке распределения прибыли и выплате дивидендов по акциям, утвержденное собранием акционеров. В нем должны быть такие раз­делы, как: общие положения; порядок определения прибыли; образу­емые фонды общества; схема расчета налога на прибыль и ее распре­деление; порядок начисления и выплаты дивидендов.

В-четвертых, прежде чем приступить к обсуждению вопросов, ка­сающихся начисления и выплаты дивидендов, необходимо, чтобы собрание акционеров приняло решение о выплате дивидендов.

Во всяком случае, аудитор должен быть уверен в том, что реше­ние, утвержденное общим собранием акционеров о выплате, не про­тиворечит действующим нормам акционерного законодательства, уставу и локальдому нормативному положению.

При осуществлении проверки следует обратить внимание на ло­кальные нормативные акты акционерного общества, а именно: в ка­кой мере они соответствуют требованиям действующего законода­тельства. Для аудитора будут интересны и необходимы такие доку­менты, как положение о ценных бумагах акционерного общества, по­ложение об отделе ценных бумаг, инструкция о порядке совершения сделок с ценными бумагами и их регистрации в акционерном общес­тве.

Учитывая сложность структуры органов управления акционер­ного общества и то обстоятельство, что здесь обычно имеется пробле­ма разделения полномочий между правлением и дирекцией, аудитор должен знать соответствующие нормы закона и устава общества, оп­ределяющие компетенцию правления и дирекции. 486

В акционерном обществе должно быть локальное положение о правлении, дирекции, где более подробно и обстоятельно изложены вопросы, касающиеся распределения прав и обязанностей.

Аудитор должен знать, что отсутствие вышеназванных докумен­тов делает более вероятным возможность допущения нарушений в финансово-хозяйственной деятельности акционерного общества.

16.5. Аудит торговых предприятий и предприятий общественного питания

Важнейшими задачами контроля выполнения плана товароофо-рота предприятиями торговли и общественного питания являются установления обоснованности плана товарооборота, проверка качес­тва торгового обслуживания, удобств для покупателей, внедрения прогрессивных форм продажи.

Задачами ревизии товарных операций в торговле и обществен­ном питании являются контроль соблюдения нормативных актов на всех стадиях реализации товаров, а также контроль сохранности то­варов. Специальной проверке подвергаются применение средств ме­ханизации трудоемких работ и их эффективность.

Объект контроля — плановые задания по товарообороту и их вы­полнение, обеспеченность товарными фондами, достоверность учета и отчетности, технология продажи, качество и культура обслужива­ния. По каждому из контролируемых объектов определяются эле­менты, характеризующие их состояние. Так, например, план по това­рообороту проверяется в части обеспеченности его товарными ресур­сами, своевременности доведения планов до торговых единиц. Вы­полнение планов по товарообороту контролируется в части досто­верности учета и отчетности (технология продажи, качество и куль­тура обслуживания). По каждому из контролируемых объектов оп­ределяются элементы, характеризующие его состояние, например, план по товарообороту, удовлетворение покупательского спроса, соблюдение нормативно-правовых актов и др. Обеспеченность то­варными фондами характеризуется наличием неснижаемых запасов товаров первой необходимости, структурой и их ассортиментом, се­зонностью. Технология продажи — применением прогрессивных форм и методов продажи, механизацией и автоматизацией трудоем­ких процессов, изучением спроса и конъюнктуры, размещением тор­говой сети. Качество и культура обслуживания — затратами времени на покупку товаров, обоснованными претензиями покупателей и т.д.

Источниками информации контроля выполнения плана товароо­борота являются: нормативно-правовые акты, регулирующие про­цесс продажи; торгово-финансовый план и расчеты по его обслужи-

487

!

ванию; первичная документация и учетные регистры по счетам 41 "Товары", 42 "Торговая наценка", 90 "Реализация", а также отчетные формы о выполнении плана товарооборота.

Методические приемы контроля, применяемые при проверке вы­полнения плана товарооборота, — расчетно-аналитические и доку­ментальные. Важнейшими из них являются приемы экономического анализа, экономико-математические и статистические расчеты, поз­воляющие выявить имеющиеся резервы роста товарооборота и фак­торы, отрицательно влияющие на реализацию товаров, удовлетворе­ние покупательского спроса.

Методические приемы обобщения и реализации результатов кон-тро.ля — аналитическая группировка (таблицы, сводки, ведомости реа­лизации товаров по группам, хозрасчетным подразделениям), след­ственно-юридическое обоснование (получение пояснительных запи­сок о невыполнении плана товарооборота, нарушение нормативно-пра­вовых актов), систематизированная группировка недостатков в актах комплексной ревизии, принятие решений и контроль их выполнения.

Особенностью предприятий торговли и общественного питания является то, что у них ведется в основном суммовой учет товаров и продуктов питания. Это вносит определенные особенности в аудит деятельности данных предприятий. Особенностью в деятельности данных предприятий является и то, что в кассы данных предприятий ежедневно поступает большое количество наличных денег за реали­зованные товары и продукты питания.

Наиболее часто нарушения и злоупотребления в торговле связа­ны с завышением цен при реализации товаров, созданием пересортиц на распределительных складах торговли и общественного питания, неполным оприходованием или неоприходованием товаров, повтор­ным использованием денежных документов, выпиской бестоварных документов. Указанные документы чаще всего скрываются путем за­имствования денежных средств или товаров у других предприятий, приписок товаров в инвентаризационные описи, списанием товаров по бестоварным документам. Поэтому важным вопросом аудита то­варных операций является проверка сохранности товарно-матери­альных ценностей, полноты и своевременности их оприходования, правильности списания, установления надбавок и наценок.

Наиболее эффективным приемом для оценки состояния сохран­ности имущества в торговле и общественном питании является ин­вентаризация. Однако проверить сплошным способом всю сеть мага­зинов, столовых складов, при наличии там большого количества то­варов, многих материально ответственных лиц практически не пред­ставляется возможным.

Для сплошной инвентаризации потребовалось бы создать десят­ки и даже сотни инвентаризационных комиссий, подсчитать в натуре

все товары, определить результаты инвентаризаций и проконтроли­ровать работу всех инвентаризационных комиссий. Это практически нецелесообразно не только из-за трудоемкости, но и с точки зрения приостановки на длительный период обслуживание покупателей. Еще более трудоемкий процесс выполнения контрольно-ревизион­ных процедур проверки бухгалтерских документов и записей в регис­трах бухгалтерского учета.

В подобных условиях проведения аудиторских проверок и реви­зий должен производиться отбор объектов, где в обязательном по­рядке организуются и проводятся инвентаризации товаров и других ценностей (тары, инвентаря, основных средств), а также проверяют­ся сплошным способом все без исключения документы по движению товарно-материальных ценностей.

Отбор объектов контроля производится по следующим принци­пам:

• сплошное обследование объектов, которое включает изучение широкого круга вопросов, связанных с проверкой состояния сохран­ ности ценностей, выявление скрытых от учета и покупателей това­ ров, подделок или отрыва фабричных ярлыков, цен, этикеток, накле­ ек, отпуска товаров в долг с его регистрации в специальных тетрадях;

• выявление по документам в личных делах и трудовых книжках работников, не имеющих достаточной теоретической и практической подготовки, допускавших ранее злоупотребления, судимых за хище­ ние имущества, длительное время не пользовавшихся очередным от­ пуском с передачей ценностей, имевших частые перерывы в трудовой деятельности и др. Такие признаки дают достаточно оснований для проведения внезапных инвентаризаций и сплошной проверки доку­ ментов за межинвентаризационный период. По журналу учета вы­ данных доверенностей можно выявить лиц, не отчитывающихся за доверенности на получение товаров, отметки об использовании дос- товерностей без предоставления соответствующих отчетов с прило­ женными к ним документами.

По данным учета движения товаров на счете 41 "Товары", а также товарным отчетам следует проанализировать поступление товаров, товарные запасы и реализацию товаров. Там, где возникают растра­ты, обычно растут товарные запасы при снижении выручки. При этом бывает и так, что товарные запасы превышают установленные лимиты в несколько раз.

На счете 41 "Товары" могут оказаться остатки товаров и тары за лицами, которые давно уволены с работы.

Целесообразно изучить материалы инвентаризации, особенно последние, и приложенные к товарным отчетам документы, предо­ставленные до инвентаризации и после ее проведения. Здесь могут быть обнаружены приходные и расходные документы, приложенные

489

к товарным отчетам после инвентаризации, но относящиеся к доин-вентаризационному периоду, либо выявлены бестоварные докумен­ты с целью сокрытия недостач или излишков товаров.

В обязательном порядка изучаются данные количественно-сум­мового учета на складах, в кладовых и других местах хранения това­ров, где такой учет ведется.

По данным аналитического учета могут быть выявлены злоупот­ребления, связанные с пересортицей товаров и образованием излиш­ков на отдельные даты, что позволяет определить объекты и матери­ально ответственных лиц, у которых в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация товаров и других ценностей, а затем изучены документы и бухгалтерские записи по поступлению и выбы­тию этих ценностей.

Высокое качество и достоверность инвентаризаций во многом за­висят от того, насколько обеспечивается контроль за работой инвента­ризационных комиссий Этого можно достичь лишь в том случае, если инвентаризационные комиссии и их подкомиссии будут ознакомлены с порядком, правилами и техникой проведения инвентаризации, и в дальнейшем их деятельность будет контролироваться аудитором.

Наиболее действенной формой контроля являются контрольные инвентаризации. Ими целесообразно охватывать до 10 % товарно-ма­териальных ценностей, включенных в инвентаризационную опись. Результаты работы оформляются актом контрольной инвентариза­ции, в котором приводятся данные о фактических остатках ценнос­тей, включенных в инвентаризационную опись комиссией, и остат­ках этих же ценностей, полученных аудитором при контрольной ин­вентаризации. При наличии приписок назначается новый состав ко­миссии, а виновники привлекаются к ответственности.

Сокрытие недостач и растрат может иметь место не только в про­цессе инвентаризаций, но и при определении их результатов.

На складах оптовой и розничной торговли, универмагов, а также на складах и в кладовых предприятий общественного питания, как правило, ведется количественно-суммовой учет товаров. Поэтому результаты инвентаризации определяются по каждому виду товаров, имеющему свою цену, в сличительной ведомости, которая составля­ется бухгалтером совместно с председателем инвентаризационной комиссии.

Аудитор или ревизор должен проверить правильность проставле­ния в сличительной ведомости остатков товаров по данным бухгал­терского учета и остатков товаров, внесенных согласно инвентариза­ционной описи, определения предварительных и окончательных ре­зультатов. При этом особое внимание обращается на правомерность произведенных зачетов в результате пересортицы и списания потерь товаров в пределах установленных норм естественной убыли. 490

Во всех случаях, когда внезапные инвентаризации проведены и определены их результаты, приступают к проверке движения това­ров по данным первичных документов и записей в регистрах бухгал­терского учета.

Приступая непосредственно к проверке документов, берут за ос­нову первоначальные остатки товаров. Такими остатками могут быть данные, согласно актам приемки товаров, от прежних материально ответственных работников или данные предыдущей инвентариза­ции, зафиксированные в инвентаризационных описях, если приве­денное в них фактическое наличие товаров никем не оспаривается.

При наличии приписок и других порочащих данных в качестве первоначальных товаров используют данные инвентаризационной описи, которая отражает достоверную информацию о начальных ос­татках товаров.

Фактические остатки на начало контроля, приведенные в инвен­таризационной описи, сопоставляют с остатками товарного отчета на эту дату журнала-ордера (машинограммы) и Главной книги по счету 41 "Товары".

Затем приступают к проверке первичных документов, прило­женных к товарным отчетам, используя методические приемы до­кументального контроля. Обращается внимание на правильность составления товарных отчетов, соответствие сопроводительных до­кументов, на основании которых оприходованы товары, обоснован­ность документами списания товаров в расход, правильность указа­ния корреспондирующих счетов, а также записей в журнале-ордере и ведомости по счету 41 "Товары". Таким образом, последовательно проверяются все товарные отчеты и произведенные записи в бухгал­терском учете за месяц и весь проверяемый период.

Обороты по поступлению и выбытию товаров и остатки их на ко­нец месяца, приведенные в журнале-ордере по счету 41 "Товары" и в дебетовой ведомости к нему, сверяют с оборотами и остатками в Главной книге. Дополнительно к этому проверяют взаимосогласо­ванность сумм в журналах-ордерах корреспондирующих по дебету и кредиту счета 41 "Товары".

На складах предприятий торгЬвли и общественного питания ча­ще всего создаются неучтенные излишки, предназначенные для хи­щения. Неучтенными излишками являются те, которые не находят официального отражения в бухгалтерском учете. Они moi ут быть вы­явлены при изучении данных аналитического учета и первичных до­кументов, которыми оформлено движение товарно-материальных ценностей.

Источниками неучтенных излишков на складах торговли и об­щественного питания могут быть: обсчеты и обвесы получателей при отпуске им продуктов и товаров, отпуск товаров низших сортов по

491

цене высших; составление фиктивных актов на недостачи и пересор­тицы товаров при получении со станции железной дороги или опри­ходование непосредственно на складах; завоз товаров от поставщи­ков без документального оформления.

Для выявления неучтенных излишков продуктов и товаров на складах предприятий торговли и общественного питания, прежде всего, используются данные складского учета. Например, где созда­ются излишки товаров, расход определенного вида товара за отдель­ные периоды в складском учете превышает его приход.

В практике работы часто встречаются случаи, когда материально ответственные лица в целях изъятия количественно-суммового из­лишка не выписывают бестоварных накладных, а изымают их нату­рой за счет последующего поступления на склад соответствующих товаров. В этом случае образовавшиеся излишки следует оприходо­вать и результаты инвентаризации определить с учетом оприходо­ванных излишков.

Издержки обращения в торговле представляют собой затраты живого и овеществленного труда на продвижение товаров и продук­тов питания от мест производства до потребителей, выраженные в де­нежной форме. К ним относятся материальные затраты, расходы на оплату труда с отчислениями на социальные нужды и прочие затра­ты. На предприятиях общественного питания в состав издержек включаются дополнительные затраты по приготовлению и реализа­ции продуктов питания.

Размер издержек планируется самими предприятиями в абсо­лютных суммах и в процентах к товарообороту. В бухгалтерском уче­те они находят отражение на счете 44 "Расходы на реализацию". Ана­литический учет издержек обращения осуществляется в соответ­ствии с установленной номенклатурой статей расходов. Эти данные используются при выполнении аудиторско-ревизионных процедур. В качестве источников проверки используются также смета издер­жек обращения записи в Главной книге на счет 44 "Расходы на реали­зацию", регистры бухгалтерского учета (журналы-ордера, машиног­раммы с приложенными к ним оправдательными первичными доку­ментами, на основании которых проведены записи в этих регистрах).

В начале проверки нужно установить законность и обоснован­ность включения издержек обращения в смету расходов. При этом следует убедиться, использовалась ли принятая методика при опре­делении плановых расходов и обоснованы ли расчеты по отдельным статьям расходов действующими нормами, нормативами, тарифами и др. Поскольку расходы, отраженные в течение отчетного месяца в накопительной ведомости по отдельным статьям издержек обраще­ния, получают на основании данных всех журналов-ордеров (маши­нограмм), проверку полноты отражения в учете указанных расходов 492

целесообразно проводить по результатам проверки кассовых, бан­ковских, расчетных, товарных и других операций. Если же на момент проверки издержек обращения какие-либо участки учета не провере­ны, то необходимо сопоставить суммы расходов, приведенные в соот­ветствующих журналах, с записями сумм в накопительной ведомос­ти по дебету счета 44 "Расходы на реализацию". Такое сопоставление целесообразно проводить за каждый месяц изучаемого периода как по общему итогу, так и по статьям издержек.

Затем сопоставляют фактические расходы со сметой по каждой статье как в абсолютных суммах, так и в процентах к товарообороту. При этом плановую сумму переменных расходов пересчитывают с учетом фактического товарооборота.

Углубленной проверке подвергаются те статьи издержек обраще­ния, по которым имеются значительные отклонения против сметы и которые не подвергались глубокой проверке при изучении других участков учетной работы.

Особое внимание обращается на правильное разграничение рас­ходов между смежными периодами, начисление резервов и исчисле­ние транспортных расходов на остаток товаров. Иногда для сокрытия допущенного перерасхода средств по отдельным отчетным периодам или статьям расходов фактические затраты занижают, завышая их по тем статьям и периодам, по которым имелась экономия. По счету 97 "Расходы будущих периодов" устанавливают, какие виды расходов отражены на этом счете и списываются ли они равномерными частя­ми ежемесячно на соответствующие статьи издержек обращения. В торговле главным образом резервируются предстоящие затраты по ремонту основных средств и списание недостач товаров в пределах норм естественной убыли. Резервы предстоящих ремонтных работ должны подтверждаться сметно-финансовыми расчетами, а потери в пределах норм естественной убыли — действующими нормами по группам товаров. Надо иметь в виду, что предприятие должно посто­янно проводить инвентаризацию начисленных резервов и в обяза­тельном порядке на конец года. Излишне начисленные суммы резер­вов должны быть сторнированы, а на недоначисленные сделана до­полнительная запись.

В торговле и общественном питании, в отличие от других отрас­лей, производится расчет транспортных расходов на остаток товаров на конец месяца. Точность этого расчета оказывает влияние на опре­деление прибыли от реализации товаров. Завышение издержек на ос­таток товаров приводит к уменьшению транспортных расходов, от­носящимся к реализованным товарам, и следовательно, к увеличе­нию прибыли от реализации товаров, и наоборот. Поэтому все расхо­ды по исчислению издержек на остаток товаров проверяют с особой тщательностью: правильность приведенных показателей о сумме

493

транспортных расходов, остатков товаров на конец месяца, объеме реализации товаров за месяц; исчисление среднего процента; опреде­ление по среднему проценту суммы транспортных расходов на оста­ток товаров и отражение в учете списания издержек, относящихся к реализованным товарам.

Затем приступают к проверке достоверности показателя валово­го дохода. Валовой доход в торговле представляет собой сумму торго­вых надбавок и наценок, относящихся к реализованным товарам и продуктам питания.

Размеры надбавок устанавливаются самими торговыми предпри­ятиям и являются источниками покрытия издержек (расходов) и формирования прибыли от реализации товаров. В бухгалтерском учете они находят отражение на специальном счете 42 "Торговая на­ценка", данные которого являются основным источником проверки этого участка учетной работы. Кроме того, источниками проверки яв­ляются регистры бухгалтерского учета по счетам 41 "Товары", 20 "Основное производство", 90 "Реализация", 60 "Расчеты с поставщи­ками и подрядчиками", журналы-ордера, ведомости к ним, машиног­раммы и др.

На продукцию общественного питания наценки должны возме­щать издержки предприятий общественного питания по производ­ству и реализации продукции и обеспечению рентабельности.

На первоначальном этапе проверки валового дохода устанавли­вают обоснованность произведенных расчетов по определению окон­чательных продажных цен на товары и продукты питания. Выясня­ют, все ли показатели включены в расчет при определении среднего размера надбавок, а исходя из среднего — их конкретные размеры по группам товаров.

При проверке предприятий общественного питания нужно уста­новить обоснованность исчисления наценок и продажных цен для предприятий второй и третьей наценочной категории, обслуживаю­щих трудовые коллективы предприятий, организаций и учреждений.

Затем проверяют организацию учета надбавок и наценок. Для этого используют данные накопительных ведомостей к счету 41 "То­вары" и товарных отчетов, на основании которых производятся запи­си в журнале-ордере по счету 42 "Торговая наценка". В общественном питании, если склад (кладовая) обслуживает предприятия несколь­ких наценочных категорий, в целях сокращения учетной работы, тор­говые надбавки и продажные цены устанавливают при оприходова­нии продуктов и товаров на склады по счету 41 "Товары", а наценки и окончательные продажные цены — при оприходовании их в про­изводство на счет 20 "Основное производство". Но во всех случаях для проверки обоснованности надбавок и наценок, а также их досто­верного отражения в учете используются отчеты материально ответ-494

ственных работников с прилагаемыми к ним оправдательными доку­ментами. По данным первичных документов выясняют ассортимент поступивших товаров и выполненные расчеты по определению окон­чательных продажных цен с учетом размеров надбавок на соответ­ствующие группы товаров, а в общественном питании с учетом наце-ночных категорий предприятий. Общие ежемесячные обороты в на­копительных или вспомогательных ведомостях сверяют с оборотами по кредиту счета 42 "Торговая наценка" в Главной книге.

На завершающем этапе производится детальная проверка досто­верности выполненных расчетов, по разграничению торговых надба­вок и нйценок между остатками товаров и объемов их реализации. Та­кое разграничение делается по среднему проценту, поэтому следует убедиться в том, что он исчислен правильно. Для этого используют данные счета 42 "Торговая наценка", фактический товарооборот по кредиту счета 90 "Реализация" за месяц и показатели остатков това­ров, числящихся на конец месяца на счете 41 "Товары", а в обществен­ном питании еще и остатки товаров и продуктов на счете 20 "Основ­ное производства". По приведенным данным проверяют правиль­ность исчисления среднего процента и рассчитанных по нему сумм торговых надбавок и наценок на оставшиеся на складах, буфетах и в производстве и реализованные товары.

Аудиторские процедуры финансовых результатов заключаются в установлении достоверности и реальности статей баланса и показа­телей финансовой отчетности. Прежде всего, надо убедиться в пра­вильности отражения на счете 90 "Реализация" торговых надбавок и наценок, относящихся к реализованным товарам, правильности под­счета на этом счете суммы валового дохода от реализации товаров и перечисления этой суммы со счета 90 "Реализация" на счет 99 "При­были и убытки", правильности расчета остатка надбавок и наценок на счете 42 "Торговая наценка" на конец месяца (после их списания по расчету на реализованные товары) и проставлении его в балансе.

Затем переходят к проверке доходов и расходов от внереализаци­онных операций, отраженных в бухгалтерском учете на счете 92 "Внереализационные расходы и доходы" в разрезе их отдельных ста­тей. Проверка результатов от внереализационных операций про­изводится в таком же порядке, что и на предприятиях промышлен­ности.

Убедившись в достоверности статей баланса и показателей фи­нансовой отчетности, целесообразно дать оценку финансового поло­жения предприятия.

Для характеристики финансового положения и финансовой ус­тойчивости предприятия рассчитывают показатели ликвидности, де­ловой активности, рентабельности, структуры капитала.

495