Тема 9. Бухгалтерський облік для прийняття екологічних і соціальних рішень

9.1. Екологічна політика і управління екологічної діяльністю

9.2.Підготовка облікової інформації щодо впливу управлінських рішень на навколишнє середовище

9.3.Специфіка соціального управління та його взаємозв’язок з бухгалтерським обліком

9.1. Екологічна політика і управління екологічної діяльністю

Врахування соціальних факторів як на самому підприємстві, так і за його межами, дотримання етичних норм та охорона навколишнього середовища є одним із основних питань , що виникають перед суб’єктами господарювання при прогнозуванні їх діяльності на перспективу. Для них ця мета та завдання є не менш важливими ніж фінансові показники, оскільки показники соціальної та екологічної відповідальності бізнесу здатні так само впливати на вартість бізнесу, як і показники економічного росту.

З розвитком екологічної кризи особлива роль відводиться екологічній інформації. Інформування про стан та зміни навколишнього природного середовища є важливим для держави (з позиції необхідності регулювання стану навколишнього природного середовища через систему економічних важелів), окремого суб’єкта господарювання ( для визначення ступеня впливу діяльності на навколишнє природне середовище та підвищення конкурентоспроможності продукції через інформування споживачів щодо її екологічної привабливості), суспільних об’єднань, метою діяльності яких є контроль за станом навколишнього природного середовища, антропогенним впливом на нього та розповсюдження такої інформації, а також свідомих громадян.

Під екологічною інформацією слід розуміти: сукупність даних про динаміку кількісних та якісних змін стану природних об'єктів довкілля, їх взаємозв'язок і закономірності розвитку призначену для проведення оцінки екологічного стану навколишнього природного середовища та прийняття обґрунтованих управлінських рішень. Основними вимогами до екологічної інформації є: здатність забезпечити збір, накопичення, зберігання, систематизацію, оцінку та використання даних щодо впливу на навколишнє природне середовище в процесі управління.

Економіко-екологічна безпека є основною складовою управління сталим розвитком підприємства, яка охоплює всі аспекти господарської діяльності, а не обмежується лише суто економічними або екологічними. Для налагодження ефективної системи управління економіко-екологічною безпекою необхідним є впровадження нових підходів до організаційно-методологічних положень бухгалтерського обліку та його теоретико-методологічної конструкції.

Економічна наука не приділяє належної уваги екологічним аспектам господарювання – навколишнє природне середовище (НПС) сприймається виключно як джерело ресурсів для господарської діяльності. У процесі оцінювання меж впливу людства на НПС ключова роль відводиться інформуванню.

Людство почало усвідомлювати необхідність радикального перегляду стратегії свого розвитку лише після того, як процеси деградації біосфери прийняли такий розмах, що почали призводити до яскраво виражених глобальних змін всіх її елементів (земля, вода, повітря і навіть навколоземний космічний простір), включаючи здоров’я самої людини. Саме тому величезне значення для формування стратегії і конкретних заходів щодо переходу до сталого розвитку має запропонований в Декларації в Ріо-де-Жанейро принцип попередження (надання тотожності). Оскільки різного роду рішення в даній сфері приймаються в умовах неповної інформації, невизначеності при оцінці їх результатів, – принцип попередження надзвичайно важливий не тільки для запобігання екологічних катастроф, а й для інших різноманітних сфер людської діяльності. Людство мусить повсюдно перейти від байдужої реакції на зміни, що вже відбулися, до прогнозування можливих катастрофічних ситуацій і превентивних заходів щодо їх недопущення. І навіть якщо повної впевненості в можливості виникнення подібних ситуацій поки немає, відкладати прийняття запобіжних заходів ніяк не можна» .

При цьому ключовим напрямком екологізації економіки для досягнення сталого розвитку, що об’єднує  активну природоохоронну діяльність та економічну діяльність, виступає екологізація і соціалізація господарських відносин на конкретному промисловому підприємстві. У результаті відбувається врахування екологічних вимог у системі прийняття управлінських рішень, що забезпечує відповідний рівень економіко-екологічної безпеки промислового підприємства.

Гармонізація екологічної, економічної та соціальної політики розглядається сьогодні як стратегічний пріоритет усе більшим колом промислових підприємств. Серед головних чинників соціалізації та екологізації діяльності підприємств слід виділити необхідність виконання державних законодавчих норм, постійне посилення яких вимагає швидкого прийняття заходів, а також застосування державою інших інструментів природоохоронної політики, що стимулюватимуть підприємства до зниження витрат.

Чи є екологічна інформація, яку подають підприємства достовірною? У бухгалтерському обліку підприємства джерела первинної інформації, у вигляді первинних облікових документів, є основою для формування статистичного обліку і звітності, тобто джерел вторинної інформації. Слід зазначити, що у фінансовій звітності вітчизняних підприємств не передбачено розкриття екологічної інформації та не існує вимог законодавства щодо подання звітності суб’єктами господарювання про здійснення операцій з охорони навколишнього природного середовища. Тому, на сьогодні подання екологічної інформації у вигляді статистичної звітності як вторинного джерела облікової інформації має недостовірний характер.

Користувачами екологічної інформації можна вважати суспільство, а проблему отримання такої інформації піднімають найчастіше громадські об’єднання. Отже, в Україні користувачів екологічної інформації ще не з’явилося. Саме екологічно свідомі користувачі інформації будуть формувати вимоги щодо складу та змісту екологічної інформації.

Необхідно відзначити, неможливість відображення екологічної інформації в традиційній системі бухгалтерського обліку, а саме враховувати вплив виробничої діяльності підприємства на навколишнє природне середовище. Було встановлено, що екологічна інформація представляє собою нечіткі дані, які повинні спершу бути перекладені на мову менеджменту відповідно до відомого принципу: "Не вмієш виміряти – не зможеш управляти". Крім того, вона відзначається великою неточністю і динамізмом, тобто, окремі матеріали чи їх сполуки, технічні прийоми чи продукція, отримані завдяки новим науковим знанням, можуть неочікувано призвести до значних екологічних проблем, тому підприємство набагато більшою мірою повинно вдаватися до фахової періодики і наукових досліджень, ніж довіряти інформації про події на ринку. А також, важлива екологічна інформація отримується не з фінансово-економічних сфер, а, наприклад, з геології (вичерпування невідновних сировинних ресурсів), біології (наприклад, ланцюги споживання з шкідливими взаємодоповненнями між рослинами, тваринами і людиною) або ж фізики (перший і другий закони термодинаміки).

Отже, екологічна інформація на національному рівні представлена екологічною інформаційною системою, що має бути ідентифікованою системною складовою як глобальної екологічної інформаційної мережі, так і національної інформаційної мережі стійкого розвитку, здатної забезпечити збір, накопичення, зберігання, впорядкування (систематизацію), оцінку і використання даних у процесі ухвалення рішень на будь-якому рівні управління.

Що ж є головним завданням бухгалтерського обліку, як інформаційної системи? Це найбільш повне та своєчасне задоволення користувачів достовірними даними про стан майна та результати діяльності підприємства. Саме тому ведення бухгалтерського обліку на підприємстві має сприяти отриманню повної інформації про його екологічну діяльність для задоволення потреб користувачів, якими виступають не тільки інвестори, власники, тощо, а й суспільство в цілому.

Отже, одним із ключових кроків до ідентифікації національної екологічної інформаційної системи можна вважати створення національної підсистеми комплексного екологічного та економічного обліку, мета якої полягає в наданні інформації для інтегральної оцінки ролі навколишнього природного середовища, його екосистем не тільки як джерела природного капіталу й отримувача побічних продуктів життєдіяльності, а і як джерела життєвих і духовних сил суспільства. Для забезпечення стійкого розвитку економіки необхідно побудувати таку систему бухгалтерського обліку, яка б відповідала моделі екологічно та соціально орієнтованої ринкової економіки (ЕСОРЕ). Ця система повинна, з одного боку, забезпечувати зовнішні зацікавлені кола інформацією про те, що відбувається на підприємстві поряд з фінансовими змінами з погляду екологічних аспектів, має бути достовірно підтверджена, а з іншого – вона має підтримувати процес підвищення конкурентоспроможності підприємств, забезпечувати стійкий розвиток економіки.

Відкритим питанням, що стосується обліку екологічної діяльності, залишається розробка єдиних стандартів екологічної звітності, які на відміну від фінансової звітності, мета, склад і принципи підготування якої чітко регламентовані відповідними міжнародними стандартами і національними положеннями (стандартами), на сьогодні відсутні.

Згідно Закону України «Про загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу» бухгалтерський облік компаній визначено однією з пріоритетних сфер, в яких здійснюється адаптація законодавства України. Відповідно до Програми реформування системи бухгалтерського обліку, затвердженої Кабінетом Міністрів України, на підприємствах і в організаціях країни з 2000 року офіційно запроваджено національні стандарти з бухгалтерського обліку, які розроблені з урахуванням вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО) та визначають методи оцінки та вимоги до подання інформації у фінансових звітах.

Інтегрування обліку екологічної діяльності в традиційну систему бухгалтерського обліку підприємства є складним процесом. По-перше, обмеженість бухгалтерського обліку, зумовлена принципом грошового вимірника, тобто, кошти, для яких відсутній грошовий еквівалент, не є об'єктом бухгалтерського обліку. Саме з цієї причини сировина та матеріали, що надходять на підприємство, знаходять відображення в бухгалтерських документах, а інші компоненти навколишнього природного середовища, такі, наприклад, як відпрацьовані гази і тепло, в бухгалтерських регістрах відсутні. На сьогоднішній день ці величини можна враховувати тільки в натуральних вимірниках, так як прийнятної методики відображення цих показників в універсальному грошовому вимірнику не існує. По-друге, умова, відповідно до якої ресурс лише тоді стає активом якщо він контролюється підприємством (як правило, це означає наявність права власності) є наступною причиною не включення перелічених вище категорій в бухгалтерські звіти.

Вважаємо за необхідне привнести до вітчизняної системи бухгалтерського обліку кращі зарубіжні надбання. У країнах з різними моделями побудови НСБО у нормативній базі на рівні держави (або на рівні професійних регулятивів) закріплено порядок і методику формування забезпечень зобов’язань, пов’язаних із охороною навколишнього природного середовища. Більше 100 країн світу використовують МСФЗ (IAS/IFRS), якими передбачено створення забезпечень майбутніх витрат на охорону навколишнього природного середовища. Отже, організація бухгалтерського обліку екологічної діяльності суб'єкта господарювання в Україні повинна базуватися на двох аспектах нормативного регулювання: на вітчизняній нормативно-правовій базі природокористування і на міжнародних документах в галузі охорони навколишнього природного середовища; на нормативно-правовій базі системи бухгалтерського обліку. Підприємства, які формують свої цілі, процеси та використання сировини й матеріалів з урахуванням вимог охорони довкілля, потребують екологічно орієнтованої системи бухгалтерського обліку, що є передумовою інформаційного наповнення на рівні держави та є дієвим інструментом у забезпеченні стійкого розвитку.

Екологічний облік на підприємстві - це система виявлення, вимірювання, реєстрації, нагромадження, узагальнення, зберігання, оброблення та підготовки релевантної інформації про діяльність підприємства в галузі природокористування з метою передачі її внутрішнім і зовнішнім користувачам для прийняття оптимальних рішень .

В першу чергу, варто зазначити, у результаті проведеного дослідження виявлено, що зарубіжних країнах набагато активніше відбуваються процеси екологізації не лише виробництва, але й свідомості менеджменту загалом. Суспільство високорозвинутих держав вже давно усвідомило необхідність перегляду традиційно споживацької парадигми господарювання і переходу до "дружньої" форми співіснування з природою в рамках концепції сталого розвитку. Як наслідок, й напрацювання у галузі екологічного обліку тут значно ґрунтовніші .

На Заході досить давно сформувались наукові течії, які досліджують питання взаємодії підприємства з навколишнім середовищем і відображення її в обліку. Вони об'єднуються у науковому напрямі, який отримав назву Environmental Accounting.

У цьому контексті доречно продемонструвати зарубіжний досвід обліку екологічних витрат та відображення їх у звітності. Так, Конференцією з торгівлі і розвитку ООН у 1998 році було запропоновано методичні рекомендації з обліку природоохоронних витрат і зобов'язань (у 2002 році - оновлена версія). Як вказують науковці, облік взаємодії підприємства із довкіллям - вимога часу, який повинен здійснюватись у рамках політики екологічної ефективності. Остання дозволяє зменшувати вплив господарюючого суб'єкта на навколишнє середовище і одночасно підвищувати його прибутковість. Однак, наголошують фахівці, екологічна ефективність може бути виміряна лише через спеціально розроблену систему обліку - environmental accounting. При цьому, вони наводять причини, які актуалізують питання щодо його впровадження на підприємствах:

    рахунки обліку повинні відображати ставлення підприємства до навколишнього середовища, його вплив, витрати, зобов'язання та ризики щодо фінансової позиції у цьому відношенні;

     інвестори потребують інформації про екологічну ефективність підприємства аби приймати зважені та обдумані інвестиційні рішення;

      необхідно коректно і в раціональний спосіб здійснювати облік і розподіл витрат, в т.ч. екологічних, на виробництво продукції, робіт, послуг;

    для співпраці з покупцями та іншими контрагентами потрібно демонструвати відкритість та конкурентні переваги у сфері природоохоронної діяльності;

     екологічний облік є ключем до сталого розвитку у планетарному масштабі.

Мета зазначеного документу полягає у наданні рекомендацій із ведення обліку витрат і зобов'язань, пов'язаних з природоохоронними заходами підприємства, що не суперечать вимогам Міжнародних стандартів фінансової звітності. У ньому подано визначення витрат на охорону довкілля. Під останніми розуміють витрати на заходи, пов'язані з управлінням впливом господарської діяльності підприємства на навколишнє середовище. Їх особливістю є те, що майбутні вигоди від них не обов'язково мають економічний характер. Тут також розкрито питання екологічного аудиту та аналізу, наведено ряд показників, які характеризують екологічну ефективність підприємства

У контексті обґрунтування і розробки методики ведення екологічного обліку на підприємствах вчені акцентують увагу на питаннях обліку і аналізу витрат, пов'язаних із природоохоронною діяльністю. Їх зазвичай називають екологічними витратами.

Загалом комплексна екологічно-орієнтована інформаційна система підприємства складається з таких компонентів: фінансовий та управлінський облік, контролінг, аудит, аналіз, контроль.

Л. Пелиньо називає низку перешкод впровадження екологічного обліку на вітчизняних підприємствах, а саме:

надмірна складність виділення витрат на природоохоронні заходи із загальних витрат;

оскільки інвестори уважно стежать за величиною прибутку виходячи з однієї акції, підприємства відкладають вживання заходів, які могли б призвести до зменшення прибутку;

відсутність конкретних рекомендацій стосовно надання інформації про природоохоронну діяльність і організацію екологічного обліку на підприємствах.

Додатково можна назвати й інші причини, зокрема:

недосконала нормативно-правова база з питань обліку та звітності;

архаїчність та обмеженість методики традиційного (стандартизованого) обліку;

консерватизм менеджменту і обліково-аналітичної служби підприємства, відсутність у них мотивації збільшувати витрати на природоохоронні заходи та організовувати їх облік.

На основі проведеного дослідження можна зробити висновки, що екологічні проблеми на сьогодні є домінуючими у соціально-економічному житті, а їх вирішення, перш за все, потребує екологічно свідомого управління бізнес-процесами. Облік як основна інформаційна система підприємства має забезпечувати керівництво інформацією для прийняття управлінських рішень, які б гарантували існування підприємства в довгостроковій перспективі, що передбачає зниження /запобігання екологічним ризикам.

Упровадження екологічно орієнтованого обліку на підприємствах потребує формування у майбутніх економістів з обліку нового мислення, спроможності формувати оптимальну обліково-аналітичну систему підприємства, орієнтовану на потреби менеджменту та адекватну сучасним тенденціям. Це сприятиме прийняттю управлінських рішень з урахуванням економічної ефективності, соціальної справедливості та екологічної цілісності.

Базою для здійснення екологічного менеджменту повинен стати управлінський облік – спеціально створена обліково-аналітична система, покликана для збору, обробки та узагальнення інформації про природоохоронну діяльність підприємства, її планування та результати впливу.

Дані управлінського обліку використовуються при складанні статистичних звітів з метою державного контролю за природоохоронними та економічними процесами в державі. В Україні запроваджено міжнародні стандарти екологічного аудиту, затверджено форми статистичної звітності для підприємств, що провадять природоохоронну діяльність, мають очисні споруди,  сплачують платежі за негативну дію на навколишнє природне середовище, виконують науково-дослідні роботи, надають екологічні послуги, займаються управлінською діяльністю природоохоронного спрямування. Система управлінського обліку не визначена законодавством, і стандартів щодо його ведення в Україні не існує. Відповідно, ймовірність точності, співставності, цінності і релевантності інформації про природоохоронну діяльність залишається низькою. В той час, коли вичерпуються природні ресурси, нагромаджуються отруйні речовини і відходи, увага керівників підприємств, установ, організацій та органів державної влади прикута до обсягів виробництва та результатів роботи фінансової системи держави. Зрозуміло, що природоохоронна діяльність в країні з екстенсивним розвитком господарства може впроваджуватися тільки на законодавчому рівні. А тому удосконалення системи відображення інформації про природоохоронну діяльність у поточному управлінському обліку і зовнішній звітності підприємств України є актуальною проблемою.

Сьогодні вітчизняні науковці диспутують з приводу адаптації структури екологічної інформації у статистичних звітах підприємств, розробляють нові форми звітів з метою пристосувати зібрані дані до розрахунку макроекономічних показників за міжнародними стандартами статистики. Чимало досліджень також присвячено перспективам і проблемам становлення інституту соціальної звітності в Україні, адже нефінансове звітування допомагає визначати ефективність управління програмами економічного, соціального та екологічного впливу діяльності підприємства, донести стратегію соціально-відповідального бізнесу працівникам і клієнтам, продемонструвати ринку свою зацікавленість проблемами довкілля і суспільного розвитку та покращити репутацію підприємства загалом.

9.2.Підготовка облікової інформації щодо впливу управлінських рішень на навколишнє середовище

Бухгалтерський облік є системою формування достовірної, релевантної, повної інформаційної бази, на підставі якої здійснюється процес управління як окремим суб’єктом господарювання, так і економікою на рівні держави. Діюча система бухгалтерського обліку не забезпечує достатнього системного відображення впливу суб’єктів господарювання на довкілля»

Попри визначення терміна «екологічний облік» слід пам’ятати, що в сучасних концепціях бізнесу облік, перш за все, використовується для свідомого планування майбутніх процесів. Саме тому підприємці й менеджери особливо зацікавлені в обліку планових витрат, який, однак, неможливий без відображення витрат фактичних. Аналогічне твердження справедливе й відносно прибутків або вигод.

Екологічний облік повинен виявляти та відображати у грошовій формі зовнішні ефекти (витрати).

Вирішення цієї проблеми можливе за умови використання двох різних підходів:

1. внесення уточнень до системи традиційного обліку, перш за все, більш детальним і диференційованим відображенням екологічних аспектів підприємства, включаючи всі витрати на проведення природоохоронних заходів, а також змін, що викликаються ними, у бухгалтерському балансі підприємства (назвемо його диференціювання фінансової звітності);

2. реорганізація та розширення обліку, у тому числі за допомогою складання екобалансів для більш повного відображення (з урахуванням часового аспекту) зовнішніх екологічних витрат, як і ефектів виробничої діяльності (назвемо його розширенням фінансової звітності).

У першому випадку, тобто під час уточнення (диференціювання) традиційного обліку, перед річним звітом ставиться завдання більш повного відображення конкретних форм впливу екологічного менеджменту на майно та прибутковість підприємства. При обліку витрат необхідне диференційоване відображення екологічних витрат за їх видами й місцем виникнення. Калькуляція витрат для окремих виробів або послуг також може служити відображенню частини витрат та обороту, обумовленого екологічними аспектами. Подібні обчислювальні операції пов’язані із загальними проблемами обліку (облік постійних витрат, підбір базових величин, перенесення витрат тощо). Цей підхід може більш точно виявити екологічні витрати й використати одержані дані під час взаємовідносин із зовнішніми інвесторами. Крім того, у рамках проведення підприємством застережної екологічної політики цей підхід дозволяє знайти резерви та мінімізувати витрати на ОНС.

Другий підхід веде значно далі. Тут ідеться про реорганізацію й розширення обліку в цілях його використання як інструменту активного екологічного менеджменту. Традиційний облік практично не пристосований для цієї мети. Щоб привести його у відповідність до нових вимог, його необхідно істотно доповнити, зокрема, через визначення нових об’єктів обліку, а також формулювання нових цілей обліку й інших показників. Облік повинен по можливості повно відображати позитивні та негативні зовнішні ефекти, що викликаються виробничою діяльністю або виробленою підприємством продукцією. У центрі невирішених питань стоять проблеми оцінки й агрегації екологічних даних, включаючи ефекти впливу на навколишнє природне середовище, що є якісно різнорідними й не піддаються «простому» підсумовуванню.

Розвиток бухгалтерського обліку в контексті формування інформаційного простору управління економіко-екологічною безпекою промислових підприємств є досить складним та невпорядкованим процесом. Це зумовлено, в першу чергу, тим, що на сьогоднішній день ні в науці, ні в практиці не визначено, в якому напрямі повинні формуватися та розвиватися основні теоретико-методологічні положення бухгалтерського обліку.

Формування теоретико-методологічної конструкції бухгалтерського обліку як інформаційної підсистеми управління економіко-екологічною безпекою промислового підприємства дозволить визначити основоположні постулати розвитку науки про бухгалтерський облік в сучасних умовах господарювання в забезпеченні положень теорії сталого розвитку.

На необхідність розвитку інформаційного ресурсу в забезпеченні сталого розвитку неможливо без інформатизації в глобальних масштабах, не може бути досягнуто стихійним шляхом. Обов'язково потрібно управляти процесом соціо-еко-розвитку. Проблема управління знову випливає з контексту екологічного виміру стійкості соціокультурної реальності, а саме, управління через інформаційні ресурси. При цивілізаційному розвитку сталий розвиток розглядається як практика зниження потенційної нестійкості майбутнього стану соціальної системи, включаючи її взаємодію з природним оточенням. Аналіз сучасної соціально-економічної ситуації показує, що людство зараз стоїть перед кризою управління. Вихід з кризи передбачає можливості управління і регулювання відносин з природою ... сталий розвиток виступає похідною постсучасної ситуації соціуму, його природного оточення, яке теж еволюціонує під впливом антропологічного фактора, знаходячи нові властивості

У даний час при регулюванні бухгалтерського обліку та звітності екологічні аспекти відображаються в деякій мірі безсистемно, за відсутності роз'яснень облікової термінології, комплексної методики екологізації обліку, вимог до розкриття у звітності екологічної інформації. Звідси виникає необхідність розгляду екологічних питань фінансово-бухгалтерської системи як складової частини облікових процесів підприємств і організацій

Функції бухгалтерського обліку у екологічній сфері такі: посилення ролі регулювання економіки; посилення контролю за витратами; здійснення менеджменту та контролю природоохоронних заходів; обов’язковість складання відповідної звітності; можливість прийняття захисних заходів; необхідність виконання професійних обов’язків і дотримання громадського інтересу; моральна відповідальність; оцінка ризику

Розвиток бухгалтерського обліку, а точніше його теоретико-методологічної конструкції в забезпеченні економіко-екологічної безпеки промислового підприємства повинен розвиватися зважаючи на наступні положення:

‑ по-перше, результати взаємозв’язку промислового підприємства з зовнішнім середовищем обумовлюють трансформацію мотивів та потреб людини як економічного агента. А це, в свою чергу, впливає на формування нового користувача бухгалтерської інформації, а тому перед системою бухгалтерського обліку стоять нові задачі, що обумовлює необхідність модифікації існуючих завдань та опис нових. Це стане першоосновою формування нового підходу до формування облікової інформації. Так, можна вести мову про зміну складу користувачів або ідентифікації серед існуючих пріоритетного, але виконання положень теорії сталого розвитку направлене на гармонізацію економічних, соціальних та екологічних складових діяльності підприємства, а тому пріоритетність не дозволить сформувати новий підхід до розвитку бухгалтерського обліку;

‑ по-друге, за умови модифікації завдань бухгалтерського обліку виникає потреба в новому механізмі застосування принципів бухгалтерського обліку як його першооснови.

Сучасна система бухгалтерського обліку є досить різноплановою та багатоваріативною в частині методичного забезпечення. Проте багатоваріативність робить систему бухгалтерського обліку мінливою до суб’єктних факторів, в результаті чого система бухгалтерського обліку не виконує свої завдання. На шляху до обмеження пливу суб’єктних факторів стоять принципи. Саме сукупність чітко визначених принципів дозволяє системі бухгалтерського обліку розвиватися, виконуючи покладені на неї завдання;

‑ по-третє, модифікація завдань сприяє розширенню спектру використання елементів методу бухгалтерського обліку в тих рамках, які передбачено його принципами. Зважаючи на те, що система бухгалтерського обліку є динамічною та відкритою, її методи підлягають трансформації у відповідності до завдань, які має виконувати дана система.

У даних річного звіту, разом з рядом статей основних засобів (наприклад, споруди з очищення стічних вод і уловлювання шкідливих речовин, що надходять в атмосферне повітря), можуть міститися відомості про придбані права природокористування або про амортизаційні відрахування на природоохоронне устаткування.

У пасивній стороні балансу до позицій, що стосуються екологічних аспектів діяльності підприємства, можуть бути, наприклад, віднесені відрахування до резервних фондів, а саме: відрахування до резервного фонду на відшкодування завданої екологічної шкоди (збитку від забруднення ОНС); екологічні збори; відрахування до резервного фонду на виконання зобов’язань з рекультивації; аналогічні відрахування з усунення відходів; відрахування до резервного фонду на поточний ремонт природоохоронного устаткування.

У Плані рахунків бухгалтерського обліку необхідно передбачити рахунки, що відображають:

1. виручку від продажу відходів;

2. витрати на придбання екологічно чистої сировини;

3. зарплату та премії за діяльність у сфері охорони навколишнього середовища;

4. серед них амортизаційні відрахування природоохоронного устаткування;

5. інші витрати на охорону навколишнього середовища.

Під час обліку довгострокових інвестицій разом із виділенням таких спеціальних видів інвестицій (вкладень у позаобігові активи), як придбання земельних ділянок і придбання об’єктів природокористування, доцільно також відображати природоохоронні інвестиції в галузевому розрізі. Важливими є й ті зміни, які доцільно внести в систему обліку витрат на виробництво.

Слід відмітити, що на практиці до складу витрат, які включаються до собівартості продукції та враховуються під час оподаткування прибутку, необхідно включити елементи, пов’язані безпосередньо (або побічно) з екологією та природокористуванням:

1. витрати, пов’зані з використанням природної сировини, у частині витрат на рекультивацію земель, плата за деревину, що відпускається на пні, а також плата за воду, що забирається організаціями з водогосподарських систем (у сумі фактичних витрат);

2. витрати некапітального характеру, пов’язані з удосконаленням технології або організації виробництва, а також з поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності та інших експлуатаційних властивостей, що здійснюються в ході виробничого процесу;

3. платежі (внески страховок) із обов’язкових видів страхування й відрахування до фондів страхування (резерви);

4. податки, збори, платежі та інші обов’язкові відрахування, а також деякі інші.

За прийнятим в Україні порядком, платежі за гранично допустимі викиди (скиди) забруднюючих речовин у природне середовище й за розміщення в межах установлених нормативів відходів здійснюються за рахунок собівартості продукції, а платежі за перевищення відповідних екологічних нормативів – за рахунок прибутку.

У межах обліку витрат на виробництво можуть бути виділені своєрідні опорні екологічні позиції, наприклад, витрати на підготовку кадрів у сфері екологічного менеджменту, амортизаційні відрахування на повне відновлення основних природоохоронних виробничих фундацій, банківські відсотки з екологічних кредитів, екологічні платежі, відрахування та збори, спеціальні послуги, наприклад, з усунення відходів тощо.

У такий спосіб можна забезпечити необхідну деталізацію в поданні окремих видів витрат із метою підвищення прозорості й полегшення управління пов’язаними з екологічними аспектами операціями.

Такий вид витрат, як «витрати на усунення відходів», можна розділити на витрати: на усунення спеціальних (токсичних) відходів; на переробку відходів; на перевезення пакувального матеріалу; на повторне використання паперу й картону; на транспортування та орендну плату; за користування місцями для поховання сміття.

Роздільне відображення подібних витрат за видами у практиці обліку необхідне, оскільки в нижчеописаному обліку витрат за місцем їх виникнення екологічні витрати мають бути чітко визначені, навіть якщо дане місце виникнення витрат не виконує певних функцій ОНС.

Місця виникнення витрат є суворо обмеженими сферами діяльності підприємства. Доцільно розрізняти такі місця виникнення витрат:

1. які цілком «відповідають» за ОНС на підприємстві (наприклад, ділянка з обробки стічних вод);

2. які лише частково можна віднести до ОНС (наприклад, контроль за якістю продукції та послуг);

3. були організовані не в цілях ОНС.

Витрати, пов’язані з ОНС, можна безпосередньо віднести на конкретну продукцію та проводити їх роздільне відображення в тому випадку, якщо вони містяться у прямих витратах (наприклад, на сировину й матеріали або пов’язані із замовленням спеціальні прямі витрати на виготовлення та реалізацію). Детальний облік витрат на природоохоронні заходи щодо окремих видів продукції вимагає розподілу невигідних (загальних) витрат за місцями виникнення витрат.

На етапі планування екологічні цільові показники можуть використовуватися як змінні. Проведення порівняльного аналізу планових і фактичних показників дозволяє виявляти їх відхилення. Тому за допомогою планування та задавання цільових показників можна створити інструмент регулювання з екологічною орієнтацією внаслідок достатньо точної диференціації екологічних даних. Доповненням цьому може бути система таких показників:

1. частка витрат на охорону навколишнього середовища в загальних витратах на виробництво продукції;

2. співвідношення природоохоронних інвестицій і загального обсягу інвестиційних витрат;

3. співвідношення витрат на різні природоохоронні заходи (наприклад, на заходи зі скорочення відходів, стічних вод, запобігання викидів речовин в атмосферне повітря тощо).

Одержані в результаті обліку витрат кількісні та якісні дані можуть бути використані в інших блоках екологічної інформаційної системи підприємства, зокрема, для визначення застосовуваних в екобалансах показників. У свою чергу, усі вони можуть бути використані в організації планування як складового елемента системи екологічного менеджменту, включаючи аналіз планових і фактичних показників.

Стосовно статистичної звітності, то основний звіт, який дає вихідну інформацію про витрати на охорону довкілля підприємств – форма державного статистичного спостереження № 1-екологічні витрати «Звіт про витрати на охорону навколишнього природного середовища та екологічні платежі». Ця звітність є річною, її подають органу державної статистики за місцем здійснення економічної діяльності ті юридичні особи, які здійснюють витрати на охорону навколишнього природного середовища, сплачують платежі за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин, скиди забруднених зворотних вод, розміщення відходів у навколишньому середовищі, виконують науково-дослідні роботи, надають екологічні послуги, займаються управлінською діяльністю природоохоронного спрямування. Також важливими джерелами інформації є звіти форм № 9-б-сг «Внесення  мінеральних,  органічних  добрив,  гіпсування  та  вапнування  ґрунтів під  урожай».

«Звіт про охорону атмосферного повітря - 2-ТП (повітря)» подають виробничі об’єднання, підприємства, організації та установи, які мають стаціонарні джерела забруднення атмосферного повітря Звіт про використання води - 2-ТП(водгосп.) подають підприємства і організації, що здійснюють водокористування «Звіт про використання та знешкодження токсичних відходів» Ф № 1 — токсичні відходи В цьому звіті вказується клас небезпеки, найменування групи токсичних відходів, технологічний процес чи виробництво, де утворюються відходи, фізико-хімічна характеристика відходів, найменування токсичного компонента, його питома вага у хімічному складі відходів (%); площа та назва сховища відходів, площа, яку воно займає (в га) та обсяг відходів (у куб. м); наявність відходів на 1 січня звітного року у сховищах організованого складування та на території підприємства. В цьому звіті простежується рух відходів за звітний період, попередньо фіксується затверджений ліміт на розміщення відходів; обсяг знешкоджених відході. Щороку підприємства та організації, об’єднання та установи, які здійснюють витрати на охорону навколишнього середовища і збори за забруднення його окремих компонентів «Звіт про витрати на охорону навколишнього природного середовища та екологічні платежі»

Таким чином, основне джерело екологічної інформації для державного статистичного спостереження – «Звіт про витрати на охорону навколишнього природного середовища та екологічні платежі». Варто зазначити, що даний звіт подають респонденти, визначені встановленим переліком, а оскільки ведення екологічного обліку не регламентується національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та не перевіряється, то зобов’язання складати даний звіт є єдиною мотивацією до обліку природоохоронної діяльності. Аналіз державної екологічної політики та показників діяльності підприємств показує, що новоприйняті стратегії та парафовані міжнародні угоди з охорони середовища на практиці не діють. Це слугує черговим підтвердженням, що для вирішення екологічних проблем України необхідно не лише коригувати та розширювати нормативні акти, а змінити підхід до державного управління природокористуванням та приділити увагу формуванню екологічної свідомості та культури населення.