2. Методологічні засади бухгалтерського обліку фінансових інвестицій

Методологічні засади бухгалтерського обліку фінансових інвестицій вітчизняних банків визначено Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України, затвердженою постановою Правління НБУ від 3.10.2005 р. № 358.

У торговому портфелі банку та портфелі на продаж обліковуються акції й інші цінні папери з нефіксованим прибутком та боргові цінні папери, а у портфелі до погашення — лише боргові цінні папери.

Облік інвестицій у боргові цінні папери має свої особливості, що зумовлено тим, що вони можуть бути куплені за номіналом, з дисконтом або премією і на момент придбання купонних цінних паперів за ними можуть бути накопичені проценти.

Дисконт — це різниця між номінальною вартістю цінних паперів та їх вартістю під час первісного визнання без урахування нарахованих на час придбання процентів, як що така вартість нижча номінальної вартості.

Премія — це перевищення вартості цінних паперів під час їх первісного визнання без урахування нарахованих (накопичених) на час придбання процентів над їх номінальною вартістю.

Придбані боргові цінні папери відображаються в бухгалтерському обліку в розрізі таких складових: номінальна вартість, дисконт або премія, сума накопичених процентів на дату придбання.

Нарахування процентів здійснюється залежно від умов випуску цінних паперів, але не рідше одного разу на місяць протягом періоду від дати придбання цінного папера до дати його продажу або погашення.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням процентів.

Методика обліку цінних паперів за кожним портфелем має свої особливості. Водночас спільним для усіх портфелів цінних паперів є те, що на дату, з якої банк зобов’язується придбати цінні папери, виконуються однакові позабалансові проводки, а саме:

1) на суму вартості цінних паперів, що купляються:

Д-т 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами»

К-т 9900 «Контррахунок»;

2) на суму грошових коштів, що мають бути сплачені:

Д-т 9900 «Контррахунок»

К-т 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами».

Коли наступає дата розрахунку або з якої актив передається банком, то здійснюються зворотні бухгалтерські проводки.

При реалізації цінних паперів з будь-якого портфеля, на дату операції та дату розрахунку здійснюються аналогічні позабалансові проводки, але активом до отримання в цьому випадку виступають грошові кошти, а активом до відсилання — цінні папери.

3. Облік цінних паперів у торговому портфелі банку

Придбання цінних паперів до торгового портфеля

Цінні папери, що придбані в торговий портфель відображаються за балансовими рахунками таких груп Плану рахунків:

• 140 «Боргові цінні папери, що рефінансуються Національним банком України, у торговому портфелі банку»;

• 300 «Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у торговому портфелі банку»;

• 301 «Боргові цінні папери в торговому портфелі банку».

Аналітичний облік цінних паперів за балансовими рахунками груп 140, 300 та 301 ведеться в розрізі їх емітентів та випусків.

Придбані акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком на дату розрахунку відображаються за балансовими рахунками такими проводками:

Д-т Рахунки для обліку акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком 3002, 3003, 3005

К-т Кореспондентський або поточний рахунок — на суму договору.

Боргові цінні папери можуть бути придбані за номіналом, з дисконтом або премією.

Дисконт за борговими цінними паперами у торговому портфелі банку обліковується за такими контрактивними рахунками:

• 1406 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку»;

• 3016 «Неамортизований дисконт за борговими цінними паперами в торговому портфелі банку».

Для обліку премії за борговими цінними паперами у торговому портфелі банку призначені такі активні рахунки:

• 1407 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку»;

• 3017 «Неамортизована премія за борговими цінними паперами в торговому портфелі банку».

Придбані боргові цінні папери на дату розрахунку відображаються так:

• при купівлі за номіналом:

Д-т Рахунки для обліку боргових цінних паперів 1400, 1401, 1402, 1403, 1404, 3010, 3011, 3012, 3013, 3014

К-т Кореспондентський рахунок або поточний рахунок 1200, 1500, 2600;

• при купівлі з премією:

Д-т Рахунки для обліку боргових цінних паперів — на суму номіналу

Д-т 1407, 3017 — на суму премії

К-т Кореспондентський або поточний рахунок – на суму договору;

• при купівлі з дисконтом:

Д-т Рахунки для обліку боргових цінних паперів — на суму номіналу

К-т 1406, 3016 — на суму дисконту

К-т Кореспондентський або поточний рахунок — на суму договору.

У разі придбання банком купонного цінного папера з накопиченими процентами їх сума обліковується за такими рахунками:

• 1408 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку»;

• 3018 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в торговому портфелі банку».

Придбання купонного цінного папера з накопиченими процентами супроводжується такою бухгалтерською проводкою:

Д-т Рахунки для обліку боргових цінних паперів — на суму номіналу

Д-т 1408, 3018 — на суму накопичених процентів

К-т Кореспондентський або поточний рахунок — на суму придбання (з урахуванням накопичених процентів).

У випадку, якщо між датою операції та датою розрахунку здійснювалась переоцінка цінних паперів, то на дату розрахунку сума переоцінки відображається за рахунком 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами в торговому портфелі банку» в кореспонденції з рахунками переоцінки, а саме:

• 1405 «Переоцінка боргових цінних паперів, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку»;

• 3007 «Переоцінка акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком у торговому портфелі банку»;

• 3015 «Переоцінка боргових цінних паперів у торговому портфелі банку».

На суму переоцінки, яка була визнана між датою операції та датою розрахунку, на дату розрахунку здійснюються такі бухгалтерські проводки:

• на суму дооцінки цінних паперів:

Д-т 3007, 1405, 3015

К-т 6203;

• на суму уцінки цінних паперів:

Д-т 6203

К-т 3007, 1405, 3015.

Витрати на операції за цінними паперами, придбаними в торговий портфель, відображаються за рахунком 7103 «Комісійні витрати за операціями з цінними паперами».

Визнання доходів за цінними паперами в торговому портфелі банку

За борговими цінними паперами в торговому портфелі банк визнає процентні доходи згідно із встановленою процентною ставкою купона за цими цінними паперами.

Нарахування процентних доходів за борговими цінними паперами відображається в обліку такою проводкою:

Д-т 1408 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку», або

3018 «Нараховані доходи за борговими цінними паперами в торговому портфелі банку»

К-т 6056 «Процентні доходи за цінними паперами, що рефінансуються НБУ, у торговому портфелі банку», або 6057 «Процентні доходи за цінними паперами в торговому портфелі банку».

Якщо умовами випуску боргових цінних паперів передбачено поступове або часткове погашення їх номіналу, то нарахування процентів за цінними паперами проводиться з урахуванням такого зменшення номіналу цінного папера.

У разі надходження коштів за нарахованими процентами в бухгалтерському обліку здійснюється така проводка:

Д-т Кореспондентський або поточний рахунок.

К-т 1408, або 3018.

Від володіння цінними паперами з невизначеним доходом банк отримує доходи у вигляді дивідендів і відображається такою проводкою:

Д-т 3008 «Нараховані доходи за акціями та іншими цінними паперами з нефіксованим прибутком у торговому портфелі банку»

К-т 6300 «Дохід у вигляді дивідендів».

На суму отриманих дивідендів виконується така проводка:

Д-т Кореспондентський або поточний рахунок

К-т 3008.

Реалізація (продаж) цінних паперів з торгового портфеля банку

У разі реалізації цінних паперів з торгового портфеля прибуток чи збиток (різниця між вартістю реалізації та балансовою вартістю) відображається в банку-продавці за аналітичним рахунком 6203 «Результат від торгових операцій з цінними паперами у торговому портфелі банку».

Переоцінка цінних паперів, за якими укладений договір про продаж за визначеною вартістю реалізації, між датою операції і датою розрахунку в бухгалтерському обліку не відображається.

У випадку реалізації акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком за ціною більшою/меншою, ніж балансова вартість (тобто з прибутком), банк-продавець здійснює такі проводки:

Д-т Кореспондентський або поточний рахунок покупця

К-т 3002, 3003, 3005 — на номінальну вартість цінних паперів

К-т 3007 — на суму дооцінки, або Д-т 3007 — на суму уцінки

К-т 6203 — на суму прибутку/Д-т 6203 — на суму збитку.

Продаж боргових цінних паперів за ціною, більшою/меншою ніж балансова вартість (тобто з прибутком) відображається в обліку такими записами:

Д-т Кореспондентський або поточний рахунок покупця

К-т 1408, 3018 — на суму нарахованих доходів від дати останньої сплати купона до дати розрахунку за цінними паперами, що реалізовуються

К-т Рахунки для обліку боргових цінних паперів — на суму номіналу

Д-т Рахунки з обліку переоцінки 1405, 3015 — на суму уцінки або

К-т Рахунки з обліку переоцінки 1405, 3015 — на суму дооцінки

Д-т 1406, 3016 на суму дисконту або К-т 1407, 3017 — на суму премії

К-т 6203— на суму прибутку./Д-т 6203 — на суму збитку.

Погашення емітентом боргових цінних паперів у торговому портфелі

Під час погашення боргових цінних паперів у торговому портфелі в бухгалтерському обліку здійснюються такі проводки:

• сторнування за наявності суми уцінки:

Д-т 1405, 3015

К-т 6203;

• сторнування за наявності суми дооцінки:

Д-т 6203

К-т 1405, 3015;

• погашення цінних паперів:

Д-т Кореспондентський або поточний рахунок емітента — на суму погашення

К-т Рахунки для обліку боргових цінних паперів — на суму номіналу

Д-т 1406, 3016 — на суму дисконту або

К-т 1407, 3017 — на суму премії

К-т 1408, 3018 — на суму нарахованих процентів

Д-т 6203 — на суму премії або

К-т 6203 — на суму дисконту.