8.3. Затраты по займам (мсфо 23)

Правила учета затрат по займам установлены МСФО 23 «За­траты по займам», новая редакция которого действует для отчетных периодов, начинающихся с 1 января 2009 г. или позднее. В обнов­ленном виде было разрешено досрочное применение стандарта.

Согласно МСФО 23 затраты по займам — это процентные и другие расходы, осуществляемые компанией в связи с получени­ем заемных средств: проценты по овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным кредитам; проценты по финансовой аренде; аморти­зация скидок и премий, связанных со ссудами, и дополнительных затрат на получение ссуды, а также курсовые разницы, возника­ющие при получении займов в иностранной валюте.

Наиболее распространенной составляющей затрат по займам яв­ляются проценты по займам. Они должны признаваться в отчетном периоде, в котором компания приняла на себя обязательства по ссу­де, независимо от того, в каком периоде по условиям договора они должны быть погашены. Расчет суммы процента, которая подлежит признанию в отчетном периоде, осуществляется по формуле

ПЗ = Пет х Д х СЗ : П,

где ПЗ — сумма процентов по займу, подлежащая признанию в отчетном периоде, долл.;

Пет — процентная ставка, предусмотренная договором займа, %;

Д — число дней пользования кредитными ресурсами в отчетном году;

СЗ — сумма займа, долл.;

П — период, на который рассчитана установленная процентная ставка, дней.

Пример 8.12

Компании «Стройдом» 1 августа 2012 г. на строительство жилого дома предо­ставлен кредит в размере 1 000 000 долл. под фиксированную ставку 15% годо­вых на три года.

Необходимо рассчитать сумму процентов по займу, подлежащую признанию в отчетности строительной компании за 2012 и 2013 гг.

Период пользования заемными средствами в 2012 г. - пять месяцев, т.е. 150 дней. Продолжительность года признана равной 365 дням. Воспользовав­шись приведенной формулой, получим

ПЗ = 1 000 000 х 15 х 150 х : 100 : 365 = 62 500 (долл.).

В 2013 г. процентные расходы компании составят

1 000 000 х 15 : 100 - 150 000 (долл.).

Особого внимания заслуживает организация учета курсовых разниц, возникающих при получении займа в иностранной валюте. Как следует из МСФО 23, курсовые разницы, связанные с основной суммой долга, признаются в отчетности как прибыль (убыток) от курсовой переоценки. Курсовые разницы, возникшие по начислен­ным, но не уплаченным процентам признаются процентными рас­ходами (доходами) по обслуживанию займа.

Руководствуясь требованиями МСФО 23 в действовавшей ра­нее редакции, компании, формируя свою учетную политику, имели право выбрать один из двух подходов к учету затрат по займам: ос­новной или допустимый альтернативный подход. Такое положение распространялось на отчетность, составленную за периоды до 2009 г.

В соответствии с основным подходом затраты по займам при­знавались в качестве расходов отчетного периода, в котором они были произведены. Данный подход согласно методу начисления применялся независимо от факта оплаты этих затрат.

При допустимом альтернативном подходе действовали следую­щие правила:

• затраты по займам признавались расходами периода, в кото­ ром они были произведены, за исключением той их части, которая капитализировалась;

• затраты по займам, непосредственно связанным с приобрете­нием, строительством или производством квалифицируемого актива, капитализировались путем включения в его стои­мость.

Стандарт содержит определение квалифицируемого актива. Это актив, подготовка которого к предстоящему использованию требу­ет продолжительного времени. В состав квалифицируемого актива могут входить не только внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, инвестиционная собственность), но и оборотные активы: материалы, покупные полуфабрикаты, незавер­шенное производство, требующие значительного времени на дове­дение их до состояния, в котором они пригодны к использованию (см. МСФО 2 «Запасы»).

Не являются квалифицируемым активами:

• финансовые активы и запасы, изготавливаемые или иным способом приобретаемые за короткий период;

• активы, которые при их приобретении готовы к использова­нию по назначению (к производственному потреблению или продаже).

Таким образом, до 1 января 2009 г. при формировании своей учетной политики компании выбирали одну из двух альтернатив: списание затрат по займам на расходы отчетного периода (основной подход) или капитализация (допустимый альтернативный подход). Новая редакция стандарта, принятая в 2007 г., содержит ряд поправок. Важнейшая из них состоит в том, что начиная с отчетности за 2009 г. при формировании учетной политики компании больше не могут выбирать между капитализацией и списанием на расходы затрат по займам. Если эти затраты непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству любого квалифи­цируемого актива, их необходимо капитализировать. В результате проценты по займам оказываются включенными в себестоимость квалифицируемого актива. При этом должны соблюдаться два кри­терия признания:

1)существует вероятность получения компанией в будущем экономических выгод от использования квалифицируемого актива;

2)затраты по займам могут быть надежно оценены.

Прочие затраты по займам признаются расходами отчетного пе­риода.

В ситуациях, когда компания осуществляет заимствования ис­ключительно для финансирования конкретного квалифицируемого актива, проблемы с оценкой затрат, подлежащих капитализации, как правило, не возникают. В таких ситуациях сумма затрат по зай­мам, разрешенная для капитализации, определяется путем приме­нения ставки капитализации к затратам на данный актив. Однако договор строительного подряда одновременно может финансиро­ваться из нескольких источников, которые различаются по разме­рам процентных ставок и срокам погашения займа. В таких случаях рассчитывают среднюю ставку капитализации исходя из условий всех долговых инструментов, используемых компанией. Под став­кой капитализации подразумевается средневзвешенное значение за­трат по займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приоб­ретения квалифицируемого актива. Для расчета суммы капитализи­рованных процентов указанная ставка применяется к общей сумме затрат по проекту. Обратимся к примеру.

Пример 8.13

(Продолжение примера 8.12.) Компании «Стройдом» 1 января 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен долгосрочный кредит в размере 1 000 000 долл. под фиксированную ставку 15% годовых. Предполагаемый срок строительства — три года. Сметная стоимость строительства - 10 000 000 долл. Бюджетом компании предусмотрены собственные источники финансирования в размере 5 000 000 долл. Для погашения оставшейся суммы (4 000 000 долл.) был взят кредит на три года в сумме 5 500 000 долл. под 12% годовых.

Необходимо определить:

1. сумму затрат по займам, подлежащих капитализации (относимых на себе­ стоимость строительства дома) в 2012 г.;

2. среднюю ставку процента по займам.

Общая сумма затрат по займам, относимых на себестоимость строящегося дома, составит

(1000 000 х 15 : 100) + (5 500 000 х 12 : 100) = 150 000 + 660 000 = = 810 000 (долл.).

Средняя ставка процента по займам равна

810 000 : (1000 000 + 5 500 000) х 100% = 12,5%.

Сложности в оценке затрат по займам, связанным с квалифицируемым активом, появляются в следующих случаях:

•при централизованной координации финансовой деятельности (в условиях казначейского финансирования платежей);

•при использовании группой компаний разных долговых инструментов с неодинаковыми процентными ставками в целях финансирования членов группы;

•при использовании группой компаний займов в иностранной валюте, если группа работает в условиях высокой инфляции.

Распределение затрат по займам между отдельными объектами квалифицируемых активов в подобных случаях требует применения профессионального суждения бухгалтера. При этом руководствуют¬ся правилом: сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, рассчитывается путем применения ставки капитализации к затра-там на соответствующий актив.

Пример 8.14

В течение отчетного периода компания располагает четырьмя займами: на три года, семь лет, десять лет и овердрафтом в банке. Сумма непогашенного основного долга и подлежащих уплате процентов на дату представления отчетности по каждому из четырех займов составляет соответственно (долл.): 4000 и 500; 6000 и 1000; 15 000 и 2700; 3500 и 400.

Необходимо рассчитать ставку капитализации при следующих условиях:

1)все заемные средства направлены на финансирование создания квалифицируемых активов, но ни один из займов не может быть идентифицирован

с каким-либо квалифицируемым активом;

2)заем на 10 лет идентифицируется с одним из квалифицируемых активов.

Какую ставку капитализации следует применить к оставшимся квалифицируемым активам?

При решении первой задачи должна быть учтена информация по всем источникам заемных средств:

500 + 1000 + 2700 + 400 - 4600 (долл.);

4000 + 6000 + 15 000 + 3500 - 28 500 (долл.);

4600 : 28 500 х 100% = 16,1%.

Отвечая на второй вопрос, из расчетов следует исключить данные по займу, полученному на 10 лет:

500 + 1000 + 400 = 1900 (долл.);

4000 + 6000 + 3500 = 13 500 (долл.);

1900 : 13 500 х 100% = 14,1%.

В процессе создания квалифицируемого актива, оцениваемо­го по справедливой стоимости, появляется риск того, что вслед­ствие капитализации затрат по займам первоначальная стоимость актива превысит возмещаемую сумму по нему. По этой причине МСФО 23 в предыдущей своей редакции содержало следующую норму: сумма затрат по займам, капитализированных в течение пе­риода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого периода. В финансовой отчетности, составленной за периоды, предшествовавшие 2009 г., сумма затрат по займам, превышающая возмещаемую сумму, подлежала списанию на рас­ходы отчетного периода.

Пример 8.15

В 2008 г. компания «Стройдом» осуществляла строительство элитного коттед­жа в целях его последующей продажи. Затраты, связанные со строительством, составили 5 000 000 долл.; затраты по займам - 2 000 000 долл. Ожидаемая цена продажи коттеджа (возмещаемая сумма) - 6 500 000 долл.

Необходимо было определить сумму затрат по займам, подлежащим капи­тализации, и сумму, списываемую на расходы отчетного периода в отчетности компании за 2008 г.

Сумма возмещения - 6 500 000 долл.; стоимость квалифицируемого акти­ва - 5 000 000 долл. Следовательно, компания «Стройдом» могла капитализиро­вать затраты по займам в сумме

6 500 000 - 5 000 000 - 1 500 000 (долл.).

Оставшиеся 500 000 долл. (2 000 000 - 1 500 000) необходимо было при­знать в отчетности за 2008 г. как расходы периода.

Одна из поправок, внесенных в 2007 г. в МСФО 23, состоит в том, что начиная с отчетности за 2009 г. положения стандарта не рас­пространяются на затраты по займам, непосредственно связанным:

• с квалифицируемыми активами, оцениваемыми по справед­ливой стоимости. Однако компаниям не запрещается пред­ставлять статьи в отчете о совокупном доходе таким образом, как если бы затраты по займам капитализировались, перед оценкой статей по справедливой стоимости;

• с запасами, производимыми в больших количествах на по­стоянной основе.

Таким образом, в настоящее время на случай с коттеджем, о котором шла речь в примере 8.15, положения МСФО 23 не рас­пространяются.

Согласно МСФО 23 компания обязана приступить к капитали­зации затрат по займам, включая таким образом их в себестоимость квалифицируемого актива, с начальной даты. Начальная дата — это дата, на которую компании удалось выполнить все условия:

1. произвести затраты по займу;

2)понести затраты по квалифицируемому активу;

3)начать работу, необходимую для подготовки квалифицируемого актива к его использованию по назначению — потреблению в производственном процессе, для целей управления или продажи.

Это, в свою очередь, предполагает:

• техническую и административную работу, предшествующую началу создания самого актива,

• собственно физическое создание квалифицируемого актива.

Пример 8.16

Компания «Стройдом» 1 августа 2012 г. приобрела земельный участок для строительства многоэтажного жилого дома; 10 августа 2012 г. начаты работы по подготовке строительной площадки, а 20 августа под это строительство компании предоставлен долгосрочный кредит. Жилой дом начат строительством в октябре 2012 г.; предполагаемый срок окончания работ - май 2012 г.

Необходимо определить начальную дату капитализации затрат по полученно­му кредиту.

Из первых трех событий выбираем самое позднее. Таким образом, начать ка­питализацию затрат по займу следовало 20 августа 2012 г.

Указанные ранее условия не распространяются на период вла­дения активом, на протяжении которого не проводятся работы, на­правленные на его создание или модификацию.

Пример 8.17

Затраты по займам, понесенные компанией в период проведения земле­устроительных или мелиоративных работ для последующего строительства теннис­ных кортов, подлежат капитализации в течение времени выполнения таких работ.

В период, в котором на приобретенном для целей строительства земельном участке землеустроительные работы начаты не были, затраты по займам капита­лизированы быть не могут.

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в случаях, когда в течение продолжительного времени работы по созданию квалифицируемого объекта приостанавливаются.

Процесс капитализации не прерывается в следующих случаях:

• в период проведения значимых в отношении создаваемого квалифицируемого актива технических и административных работ;

• при временных простоях, являющихся частью технологиче­ского процесса подготовки актива к использованию или про­даже.

Например, капитализация продолжается в период, когда высокий уровень воды задерживает строительство моста, если такой уровень воды типичен для данного географического региона.

Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, опре­деляется как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств. Такое требова­ние стандарта объясняется тем, что в некоторых случаях компа­ния-заемщик, получив заем, до начала создания квалифицируемого актива временно может вложить полученные средства, например в высоколиквидные ценные бумаги. В результате таких вложений компания получит инвестиционный доход, который должен вычи­таться из суммы признанных в отчетном периоде затрат по займам.

Пример 8.18

(Продолжение примера 8.12.) Компании «Стройдом» 1 августа 2012 г. на строительство жилого дома предоставлен кредит в размере 1 000 000 долл. под о. фиксированную процентную ставку 15% годовых. Предполагаемый срок строительства- три года. Компания вложила заемные средства в приобретение ценных бумаг сроком ^с на два месяца (август, сентябрь) под 20% годовых.

Необходимо рассчитать сумму процентов по займу, подлежащих капитализа­ции в 2012 г.

Рассчитанные в примере 8.12 затраты по займу составили 62 500 долл. Да­лее определяется инвестиционный доход, который будет получен компанией от инвестирования в ценные бумаги:

1 000 000 х 20 : 100 х 61: 365 - 33 424 (долл.).

Сумма затрат по займам, подлежащим капитализации, в квалифицируемый актив (жилое здание) в 2012 г. составит 62 500 - 33 424 = 29 076 (долл.).

В тех случаях, когда квалифицируемый актив сооружают и сда­ют заказчику по частям и каждая часть может использоваться, тогда как сооружение других частей продолжается, капитализация затрат по займам должна прекращаться по завершении в основном всей работы, необходимой для подготовки данной части актива к исполь­зованию по назначению или к продаже. Примером служит аква-парк, состоящий из ряда объектов, которые могут использоваться независимо один от другого. Напротив, в случае строительства про­изводственного объекта попередельного типа, когда каждый пере­дел функционирует в рамках самостоятельно стоящего цеха, капи­тализация затрат будет прекращена при полном завершении работ по всему строительству.

В соответствии с МСФО капитализация затрат по займам должна прекращаться в случае, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого объекта к использованию по назначению или к продаже. Объект признает­ся готовым к использованию (продаже), если завершено его физическое сооружение, несмотря на то, что повседневная администра­тивная работа все еще будет продолжаться. Если остались лишь такие незначительные доработки, как окончательное дизайнерское оформление в соответствии с пожеланиями заказчика, это свиде­тельствует о практически полной готовности объекта.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности.

Компании, которые осуществляют заимствования, в примечаниях к финансовой отчетности раскрывают:

• положения учетной политики, касающиеся учета затрат по займам;

• сумму затрат по займам, капитализированных в течение пе­риода;

• ставку капитализации, используемую для определения вели­чины затрат по займам, подлежащих капитализации.

Российские правила ведения учета. Операции, связанные с уче­том затрат по займам, отражаются в бухгалтерском учете в соот­ветствии с ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н (применяется с 1 января 2009 г.).

В целом по своему содержанию этот документ близок к МСФО 23 «Затраты по займам». ПБУ 15/2008 устанавливает, что расходами по займам являются проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), а также дополнительные расходы по займам. К допол­нительным расходам отнесены: суммы, уплачиваемые за инфор­мационные и консультационные услуги; суммы, уплачиваемые за экспертизу условий договора займа (кредитного договора), а также иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов). Все дополнительные затраты, возникающие в связи с по­лучением кредитов и займов, согласно ПБУ относятся к прочим рас­ходам. Они должны отражаться в отчетности в периоде, в котором понесены. Наряду с этим российскими правилами учета разрешается также равномерное включение дополнительных расходов по займам и кредитам в стоимость актива, т.е. их капитализация.

Российский стандарт устанавливает условия, аналогичные ус­ловиям МСФО 23, при выполнении которых затраты по кредитам и займам включаются в себестоимость актива (капитализируются):

• расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовле­нию актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

• расходы по займам, связанные с приобретением, сооруже­нием и (или) изготовлением актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

• начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изго­товлению инвестиционного актива.

Как и зарубежный аналог, ПБУ 15/2008 содержит правило вычета инвестиционного дохода из суммы, подлежащей капитализации. В стандарте указано, что проценты по займам, связанным с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

ПБУ 15/2008 определяет продолжительность периода, в течение которого включение процентов по кредитам и займам в стоимость создаваемого актива должно приостанавливаться: при приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления актива более чем на три месяца. При этом с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления работ над активом, и до последнего числа месяца, в котором работы над инвестиционным активом возобновились, проценты по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации. МСФО 23 подобной нормы не содержит.

Существуют и другие различия. В ПБУ 15/2008 употребляется термин «инвестиционный актив» (взамен понятая «квалифицируемый актив», используемого в МСФО 23). Под инвестиционным активом в российском стандарте подразумевается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. Таким образом, ПБУ 15/2008 определяет два условия признания актива как инвестиционного: продолжительное время и существенные расходы.

Наиболее значительны расхождения в трактовке возможностей капитализации затрат по займам, определенных российским и международным стандартами. В соответствии с МСФО 23 предполагается капитализация всех затрат по займам (сумма основного долга и процентов по нему), ПБУ 15/2008 разрешает капитализировать только проценты по кредитам и займам.

Дополнительные расходы по кредитам и займам, как уже отмечалось, в российской практике учета могут относиться на расходы как единовременно в момент возникновения, так и на равномерной основе в течение срока действия кредитного договора. Согласно МСФО 23 дополнительные затраты, возникшие в связи с получением ссуды, должны амортизироваться, т.е. признаваться в финансовой отчетности на планомерной основе.

Таким образом, результаты краткого сравнительного анализа российских и международных принципов учета расходов по кредитам и займам позволяют заключить, что ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» в своих основных положениях в значительно большей степени приближено к требованиям МСФО 23, чем его предшественник — ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», действовавший до 1 января 2009 г.