9.3. Учет налога на прибыль (мсфо 12)

Как отмечалось в параграфе 1.1, в странах с англо-американской моделью учета бухгалтерский учет отделен от налогового. Эти виды учета имеют разные цели, разных пользователей информации, раз­ные учетные принципы. Налогооблагаемая прибыль, представляемая в налоговых декларациях, в этих условиях отлична от прибы­ли, признаваемой в финансовой отчетности компаний. Следствием различий в используемых учетных методах, расхождений в оценках одних и тех же бухгалтерских статей для целей составления фи­нансовой и налоговой отчетности стало появление нового объекта учета — отложенных налоговых активов.

Учет и порядок признания в финансовой отчетности компаний текущих и отложенных налогов регламентирует МСФО 12 «Нало­ги на прибыль». В действующей редакции МСФО 12 применяет­ся с 1996 г. Впоследствии в дополнение к стандарту Комитет по МСФО выпустил две интерпретации: ПКИ (SIC) 21 «Налоги на прибыль — возмещение переоцененной стоимости активов, не под­лежащих амортизации» и ПКИ (SIC) 25 «Налоги на прибыль — из­менения в налоговом статусе компании или ее акционеров».

Действие стандарта распространяется на учет всех националь­ных и иностранных налогов на прибыль, в том числе налогов, удерживаемых у источника, которые уплачиваются дочерней, ас­социированной кампанией или в рамках совместной деятельности. МСФО 12, как и вся система МСФО, ориентирован на вопросы составления финансовой отчетности. Порядок расчета налоговых обязательств определяется налоговым законодательством каждой страны, в нашей стране, в частности, это Налоговый кодекс Российской Федерации.

Положения МСФО 12 не распространяются на методы учета государственных субсидий и инвестиционных налоговых кредитов (они регламентируются МСФО 20 «Учет правительственных субси­дий и раскрытие информации о государственной помощи».

Как отмечалось ранее, в стандарте определяются подходы к от­ражению в финансовой отчетности:

1. текущих налогов (текущих налоговых обязательств);

2. отложенных налогов (отложенных налоговых обязательств).

Текущими налогами в стандарте названа сумма налога на при­быль, подлежащая уплате (возмещению) в отчетном периоде в от­ношении налогооблагаемой прибыли (убытка, учитываемого при налогообложении). Учет текущих налоговых обязательств проблем не вызывает. Они отражаются в бухгалтерском учете компании в соответствии с принципами учета обязательств и активов, рас­смотренными в гл. 1. Текущий налог за данный и предыдущий периоды подлежит признанию в качестве обязательства, равного неоплаченной величине. Если компания допустила переплату на­лога на прибыль (уплаченная сумма отчетного и предыдущего пе­риодов превышает сумму, подлежащую перечислению за данный период), величина переплаты будет признана в отчетности компании активом. Активом также признается выгода, полученная компанией в связи с налоговым убытком.

Отложенные налоги образуются из-за того, что налогооблага­емая прибыль рассчитывается по правилам, отличным от правил формирования бухгалтерской прибыли. Отложенные налоги (отло­женные налоговые обязательства) представляют собой суммы нало­га на прибыль, подлежащие уплате в будущих периодах; они обра­зуются вследствие появления налогооблагаемых временных разниц. Последних, в свою очередь, возникают в связи с наличием двух си­стем учета и подготовки отчетности: в соответствии с принципами МСФО и в соответствии с налоговым законодательством страны, на территории которой работает компания.

МСФО 12 содержит следующие определения бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Бухгалтерская прибыль — это чистая прибыль за отчетный период, представляемая в отчете о совокуп­ном доходе компании, до вычета расходов по налогу на прибыль. Бухгалтерская прибыль формируется по принципам МСФО. Нало­гооблагаемая прибыль представляет собой прибыль, рассчитанную по правилам налогового законодательства страны; эта прибыль яв­ляется базой для взимания налога па прибыль.

Отложенный налог призван обеспечить соответствие между суммой бухгалтерской прибыли и величиной налога на прибыль, признанной в отчете о совокупном доходе.

Текущие и отложенные налоги — порядок формирования. Теку­щие налоги за период рассчитывают исходя из налогооблагаемой прибыли, сформированной по правилам налогового учета. Ставка налога на прибыль применяется не к учетной прибыли до налого­обложения, а к прибыли, рассчитанной в соответствии с налого­вым законодательством страны. В результате связь между учетной прибылью до налогообложения и подлежащими уплате налогами нарушается.

Пример 9.23

Строительная компания приобрела 1 января 2009 г. строительную технику

стоимостью 20 000 долл., ликвидационная стоимость - 4000 долл. Предполагаемый срок полезного использования - четыре года, амортизация начисляется

линейным методом. Налоговым законодательством страны, в которой работает

компания, разрешено списывать в расходы в течение первых двух лет не более

5000 долл., последующих лет - не более 3000 долл. ежегодно.

Необходимо определить отложенные налоговые обязательства строительной компании в 2009-2012 гг.

В 2009 г. и в последующие годы в бухгалтерском учете начисляется аморти­зация в сумме

(20 000 - 4000): 4 - 4000 (долл.)

В налоговом учете в 2009-2010 гг. сумма начисленной амортизации -по 5000 долл., в 2011-2012 гг. - по 3000 долл.

Поскольку использовались разные методы начисления амортизации, на каждую отчетную дату возникают отложенные налоговые обязательства, кото­рые могут быть определены с точки зрения как баланса, так и финансового результата.

(долл.)

Показатель	Оценка для целей		Разница		Порядок признания разницы
	бухгал­терского учета	налого­вого учета		в оценках (временная разница) (фЛ-гр.2)
А	1	2		3		4
Остаточная стоимость строитель­ной техники на 1 января 2009 г. (20 000 - 4 000)	16 000	16 000		—
Амортизация, начисленная в 2009 г.	(4 000)	(5 000)		(1000)		ОПУ*
Остаточная стоимость строи­тельной техники на 31 декабря 2009 г.	12 000	11000		1000		Баланс
Амортизация, начисленная в 2010 г.	(4 000)	(5 000)		(1000)		ОПУ
Остаточная стоимость строи­тельной техники на 31 декабря 2010 г.	8 000	6 000		2 000		Баланс
Амортизация, начисленная в 2011 г.	(4 000)	(3 000)		1000		ОПУ
Остаточная стоимость строи­тельной техники на 31 декабря 2011г.	4 000	3 000		1000		Баланс
Амортизация, начисленная в 2012 г.	(4 000)	(3 000)		(1000)		ОПУ
Остаточная стоимость строи­тельной техники на 31 декабря 2012 г.				—		-

*ОПУ — отчет о прибылях и убытках (в связи с тем, что отчет о совокупном доходе пред­ставляется начиная с отчетности за 2011 г., для упрощения примера здесь и далее будем говорить об отчете о прибылях и убытках).

Из таблицы видно, что временные разницы могут быть определены с точки зрения как баланса, так и отчета о прибылях и убытках

Пример 9.24

(Продолжение примера 9.23.) Допустим, строительная компания работает в стране, где ставка налога на прибыль составляет 25%.

Необходимо рассчитать остаток отложенного налога, подлежащего включению в баланс.

Применив ставку налога на прибыль к рассчитанной в таблице из примера 9.23 временной разнице, получим сумму отложенного налога, подлежащую при­знанию в балансе.

(долл.)

Показатель	Оценка для целей			Отложенный
	бухгал­терского учета	налого­вого учета	разница (гр. 1-гр.2)	налог (ОНО)* (гр.3х25%: :100)
А	1	2	3	4
Остаточная стоимость строи­тельной техники на 31 декабря 2009 г.	12 000	11000	1000	250
Остаточная стоимость строи­тельной техники на 31 декабря 2010 г.	8 000	6 000	2 000	400
Остаточная стоимость строи­тельной техники на 31 декабря 2011 г.	4 000	3 000	1000	250
Остаточная стоимость строи­тельной техники на 31 декабря 2012 г.

* ОНО - отложенные налоговые обязательства.

Значит, представляя отчетность за 2009 г., в балансе строительная компания должна была отразить отложенное налоговое обязательство в сумме 250 долл. Оно возникло на отчетную дату (1 января 2010 г.) и погашается в будущем. В 2010-2011 гг. искомый показатель составил 400 и 250 долл. соответственно.

Допустим, бухгалтерская прибыль компании в 2011 г. - 25 000 долл. (после вычета из выручки амортизации в сумме 4000 долл.). Однако для целей нало­гообложения выручка может быть уменьшена лишь на 3000 долл.

Как видим, налогооблагаемая прибыль строительной компании в 2011 г. на 1000 долл. выше бухгалтерской, а налоговые платежи - на 250 долл. (1000х 25 : 100) выше, чем это следует из данных финансовой отчетности. Разница возникла вследствие событий, которые произошли и были признаны в финансо­вой отчетности в соответствии с критериями признания обязательства.

Таким образом, при исчислении временных разниц МСФО 12 рекомендует балансовый подход к определению отложенных нало­гов. По каждой статье активов и обязательств рассчитываются раз­ницы между балансовой стоимостью и налоговой базой активов

и обязательств, названные временными разницами. Название по­казателя объясняется его экономической сущностью: с течением времени временная разница нивелируется.

Причиной появления временных разниц может стать разное отражение для целей составления финансовой и налоговой отчет­ности:

• результатов переоценки основных средств и нематериальных активов (в финансовой отчетности сумма дооценки призна­ется в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса, для целей налогового учета не признается;

• процесса начисления амортизации внеоборотных активов (в бухгалтерском и налоговом видах учета используются раз­ные методы начисления амортизации, неодинаковая продол­жительность амортизационного периода);

• дебиторской задолженности (в бухгалтерском балансе — за вычетом резервов по сомнительным долгам, в налоговом учете — в полной сумме;

• подразделения НИОКР для целей составления финансовой отчетности на два этапа с капитализацией затрат лишь по второму из них и списанием затрат первого этапа на расходы периода (см. МСФО 38 «Нематериальные активы»); в нало­гом учете распространена практика отражения расходов на НИОКР как расходов отчетного периода и др.

В МСФО 12 налоговая база актива определена как сумма, уменьшающая при налоговых расчетах размер налога, начислен­ного на экономические выгоды, которые компания получит в ре­зультате возмещения балансовой стоимости актива. Если данные экономические выгоды не облагаются налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости. В примере 9.23 налоговой базой актива — строительной техники — является амортизация, начисленная для целей налогообложения. Она уменьшает размер налога на прибыль, подлежащий уплате строительной компанией.

Налоговой базой обязательства выступает его балансовая сто­имость за вычетом суммы, которая в будущем уменьшит налого­облагаемую базу. Так, если в отчетности признана кредиторская задолженность по расходам, которые принимаются к уменьшению налогооблагаемой базы по мере оплаты, то налоговая база этой кредиторской задолженности равна нулю в данном отчетном пе­риоде, а временная разница соответствует сумме данных расходов. Если признание в отчетности кредиторской задолженности проис­ходит по расходам, не принимаемым для целей налогообложения, его бухгалтерская и налоговая базы равны и временная разница не возникает.

Пример 9.25

Строительной компании оказаны разовые рекламные услуги на сумму 1,5 млн долл., которые будут оплачиваться ею равными долями ежемесячно в течение года. Выручка компании в отчетном году составила 20 млн долл. Имеются g три ситуации. В первой в соответствии с налоговым законодательством страны, в которой действует компания, эти расходы при налогообложении не учитывают­ся. Во второй ситуации в соответствии с законодательством страны разрешено принять для целей налогообложения не более 5% выручки текущего года. В тре­тьей ситуации расходы компании будут приниматься для целей налогообложения по мере их оплаты.

Необходимо оценить налоговую базу обязательств компании для каждого случая. В первой ситуации бухгалтерская и налоговая базы равны (1,5 млн долл.), а временная разница не возникает.

Во второй ситуации для целей налогообложения можно принять расходы в сумме

20 х 5% : 100 = 1 (млн долл.).

Эта сумма является налоговой базой обязательства.

Временная разница составит

1,5 - 1,0 = 0,5 (млн долл.).

Таким образом, налоговая база актива (обязательства) — это сумма, по которой данный актив (обязательство) учитывается для целей налогообложения.

Расходы по налогам, признаваемые в отчете о совокупном до­ходе (отчете о прибылях и убытках), определяют исходя из измене­ний отложенного налогового обязательства.

Пример 9.26

(Продолжение примера 9.24.) Используя информацию о деятельности строительной компании, нужно рассчитать суммы расходов по налогам, подлежащие. признанию в отчете о прибылях и убытках

В отчете о прибылях и убытках за 2009 г. необходимо признать

250-0 = 250 (долл.).

На полученную сумму составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. Отложенные налоговые активы»

К-т сч. «Доход по налогу на прибыль (ОПУ)» 250 долл.

За 2010 г.: 400 - 250 - 150 (долл.).

В 2011 г. получим: 250 - 400 = -150 (долл.). Бухгалтерская проводка будет иметь вид:

Д-т сч. «Отложенные налоговые обязательства»

К-т сч. «Расход по налогу на прибыль (ОПУ)» 150 долл.

За 2012 г.: О - 250 = -250 (долл.).

Полученные результаты сведены в таблице.

Отчетный период	Отложенное налоговое обязательство, признаваемое в балансе	Признание в отчете о прибыли и убытках
2009 г.	250	250
2010 г.	400	150
2011г.	250	(150)
2012 г.		(250)

При использовании подхода, ориентированного на баланс, рассчитывают обязательства, которые компания должна отразить в своем балансе.

Отражая отложенные налоги (т.е. будущие налоговые послед­ствия текущих операций) в бухгалтерском учете того же отчетно­го периода и финансовый результат от них, с одной стороны, до­стигают реализации на практике основополагающего допущения МСФО — принципа начисления. С другой стороны, произведение бухгалтерской прибыли до налогообложения и ставки налога на при­быль согласуются с расходами по налогу на прибыль, которые пред­ставляют собой сумму текущего и отложенного налогов (рис. 9.2).

Рис. 9.2. Согласование бухгалтерской прибыли с текущими и отложенными расходами по налогу на прибыль

Пример 9.27

(Продоложение примера 9.26.) Допустим, бухгалтерская прибыль строитель­ной компании до вычета амортизации в течение анализируемого периода неиз­менна и составляет 25 000 долл. Амортизация, линейно начисляемая в бухгал­терском учете, составляет 4000 долл. Однако налог на прибыль рассчитывают с учетом амортизации, принятой для целей налогового учета. При ставке 25% он равен (долл.):

• в 2009 г.: (25 000 - 5000) х 0,25 - 5000;

• в 2010 г.: (25 000 - 5000) х 0,25 = 5000;

• в 2011 г.: (25 000 - 3000) х 0,25 = 5500;

• в 2012 г.: (25 000 - 3000) х 0,25 - 5500.

В результате в отчете о прибылях и убытках будет представлена следующая информация.

Фрагмент отчета о прибылях и убытках строительной компании

Линейная статья отчета	Отчетный период
о прибылях и убытках	2009 г.	2010 г.	2011 г.	2012 г.
Прибыль до налогообложения	25 000	25 000	25 000	25 000
Налог на прибыль (25%)	(5 000)	(5 000)	(5 500)	(5 500)
Расходы по отложенным налогам (см. таблицу в примере 9.26)	250	150	(150)	(250)
Прибыль после налогообложения	20 250	20 150	19 350	19 750

В балансе строительной компании будут признаны отложенные налоговые обязательства: в 2009 г. - 250 долл.; в 2010 г. - 400 долл.; в 2011 г. - 250 долл.

Отложенные налоги в балансе должны быть признаны в отно­шении всех временных разниц.

Согласно МСФО 12 временные разницы подразделяются сле­дующим образом:

1. налогооблагаемые;

2. вычитаемые.

Налогооблагаемые временные разницы — это разницы, которые приводят к увеличению налогооблагаемой прибыли в будущих пе­риодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) воз­мещается (погашается).

Вычитаемые временные разницы — это разницы, следствием которых является уменьшение налогооблагаемой прибыли (форми­рование налогового убытка) в будущих периодах, когда балансовая стоимость актива (или обязательства) возмещается (погашается). Классификация временных разниц, а также порядок их отражения в финансовой отчетности компании иллюстрирует рис. 9.3.

Рис. 9.3. Классификация временных разниц, условия и последствия их возникновения

На рисунке видно, что отложенные налоговые обязательства пред­ставляют собой будущую уплату налога на прибыль в отношении на­логооблагаемых временных разниц. Отложенные налоговые активы — это сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению компании в отношении вычитаемых временных разниц. Отложенные налоговые активы могут также возникнуть в связи с перенесенными на будущий период неиспользованными налоговыми кредитами и в случае пере­несения на будущее неиспользованных налоговых убытков.

В примере 9.24 (таблица) приведена за 2009 г. следующая ИН' формация: балансовая стоимость актива — 12 000 долл., налоговая база актива — 11 000 долл. Руководствуясь данными рис. 9.3, полу­чим отложенное налоговое обязательство в долларах (рис. 9.4).

Рис. 9.4. Формирование отложенного налогового обязательства

Предложенная МСФО 12 процедура расчетов имеет свое логи­ческое обоснование. Балансовая стоимость актива, принадлежащего компании, — 12 000 долл., что означает для компании получение в бу­дущем экономических выгод (дохода) в этом размере. В расходы в со­ответствии с налоговым законодательством будут списаны 11 000 долл. Ожидаемая прибыль составит 1000 долл. У компании возникло обяза­тельство по уплате налога с этой будущей прибыли (отложенное на­логовое обязательство), но признано оно должно быть тотчас.

Вместе с тем необходимо учитывать следующее правило. Ста­тьи, не облагаемые налогом на прибыль, исключаются из расчетов отложенных налогов.

Рассмотрим обратную ситуацию. Балансовая стоимость актива составляет 11 000 долл., его налоговая база — 12 000 долл. В этом случае образуется отложенный налоговый актив в долларах

Рис. 9.5. Формирование отложенного налогового актива

В данном случае у компании в будущем появится налоговый убыток в размере1000долл. Рассчитанный по нему налог подлежит возмещению — образуется отложенный налоговый актив.

Постоянные временные разницы. Ранее приводилось толкование термина «временные разницы». Отмечалось, что название показа­теля объясняется его содержанием. По прошествии определенного периода временные разницы нивелируются. Необходимо, однако, иметь ввиду, что так происходит не всегда. В бухгалтерской отчет­ности содержатся статьи, в отношении которых отложенные нало­говые последствия являются не временными, а постоянными. По­добная ситуация возникает:

• при первоначальном признании актива, связанного с объединением компании;

• при первоначальном признании гудвилла, налоговая база по которому отсутствует;

• при объединении компаний методом покупки, когда приобретаемые активы и обязательства подлежат оценке по справедливой стоимости. Налоговая база по этим активам и обязательствам остается такой же, какой она была в подконтроль­ной компании;

• при переоценке основных средств по справедливой стоимости. Это происходит в странах, налоговое законодательство которых определяет налоговую базу активов без учета пере­ оценки;

• при учете инвестиций в дочерние, ассоциированные компании и совместную деятельность. Налоговая база таких инвестиций определяется их фактической себестоимостью, а остаточная стоимость изменяется по мере возникновения у дочерней (ассоциированной) компании нераспределенной прибыли. Последнее становится результатом изменения курса иностранной валюты или уменьшения остаточной стоимости инвестиций до их возмещаемой суммы.

Во всех рассмотренных ситуациях появляется временная раз­ница, по которой в финансовой отчетности должно признаваться отложенное налоговое обязательство.

Признание и оценка отложенных налоговых обязательств. Со­гласно МСФО 12 при возникновении налогооблагаемых времен­ных разниц отложенное налоговое обязательство признается всег­да. Исключение составляют случаи первичного признания актива или обязательства по операциям, не являющимся сделкой по объ­единению компаний, если в момент осуществления они не влияют ни на учетную, ни на налоговую прибыль.

При оценке отложенных налоговых обязательств применяется ставка налога на прибыль, которая предположительно будет суще­ствовать в момент погашения обязательства. На практике, в связи со сложностью прогнозирования, для оценки отложенных обяза­тельств обычно применяется действующая на отчетную дату ставка. Оценка отложенных налоговых обязательств определяется налого­выми последствиями, которые возникли бы в зависимости от спо­соба, которым компания предполагает на отчетную дату погасить балансовую сумму своих обязательств.

Пример 9.28

Актив имеет балансовую стоимость 400 долл., налоговую базу - 300 долл. В соответствии с налоговым законодательством при продаже актива налог уплачивается по ставке 30%, к другим формам возмещения применяется ставка 25%.

Необходимо оценить отложенное налоговое обязательство для его признания в отчетности.

В том случае, когда руководство компании на дату составления отчетности предполагает продать актив, отложенное налоговое обязательство будет призна­но в сумме

(400 - 300) х 30% : 100 = 30 (долл.).

Если руководство компании планирует возместить стоимость актива путем его использования, оценка отложенного налогового обязательства составит

(400 - 300) х 25% : 100 = 25 (долл.).

Признание и оценка отложенных налоговых активов. Согласно

МСФО 12 отложенный налоговый актив (налоговое требование) должен быть признан для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует вероятность получения налогоо­благаемой прибыли, на которую может быть отнесена вычитаемая временная разница. Это же правило применяется к отложенным налоговым активам в отношении переноса на будущее налоговых убытков.

Стандарт предусматривает два исключения из этого правила, при которых отложенный налоговый актив не отражается:

1) при отрицательном значении гудвилла, рассматриваемого как отложенный доход согласно МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (см. параграф 11.2);

2) при первоначальном признании актива или обязательства по операциям, которые:

• не являются сделками по объединению компаний;

на момент осуществления не влияют ни на бухгалтерскую, ни на налоговую прибыль.

Пример 9.29

Строительная компания обладает отложенными налоговыми активами в сумме 500 тыс. долл., срок действия которых охватывает четыре года. Отложенные а, налоговые обязательства составляют 200 тыс. долл. По оценкам компании, налогооблагаемая прибыль, уменьшенная на сумму отложенных налоговых обязательств, составит в течение будущих четырех лет 100 тыс. долл. ежегодно.

В какой оценке в финансовой отчетности строительной компании могут быть признаны отложенные налоговые активы?

Налоговое требование может быть уменьшено за счет будущей налогооблага­емой прибыли на сумму

100 х 4 = 400 (тыс. долл.).

Таким образом, в финансовой отчетности компании отложенный налоговый актив может быть признан в сумме 400 тыс. долл.

Правило может быть соблюдено лишь в том случае, если компа­ния будет уточнять балансовую стоимость отложенного налогового актива по состоянию на каждую отчетную дату. Компания должна уменьшить ее в той мере, в какой не существует вероятности получе­ния достаточной налогооблагаемой прибыли, по отношению к кото­рой может быть применено соответствующее налоговое требование.

Отложенные налоговые активы оценивают с учетом налоговых последствий предполагаемого на отчетную дату способа возмещения актива. Считается, что возмещение стоимости земли, отличительной особенностью которой является неограниченный срок использова­ния, всегда происходит путем продажи. Другие активы могут возме­щаться разными способами: путем использования в производствен­ной деятельности, сдачи в аренду, продажи, сочетанием указанных способов. Порядок возмещения в подобных случаях должен пере­сматриваться руководством компании на каждую отчетную дату.

В части изложенного принципы признания отложенных нало­говых активов соответствуют признанию отложенных налоговых обязательств. Однако имеется одно серьезное различие в подхо­дах. Обязательства всегда признаются в полном объеме (с учетом приведенных ранее исключений), тогда как отложенные условные активы в некоторых случаях будут признаны частично, а в неко­торых случаях не будут признаны вовсе. Данное различие связано с необходимостью применения в процессе подготовки финансовой отчетности компании принципа осмотрительности.

Пример 9.30

К концу финансового года на счетах бухгалтерского учета компании поданным

за 2011 и 2012 гг. сформировалась следующая информация.

(долл.)

Показатель	2011 г.	2012 г.
Отложенный налоговый актив (налоговое требование)	(5 500)	(6 000)
Отложенное налоговое обязательство	9 000	4 800
Сальдо на конец года	3 500	(1 200)

В каких суммах в анализируемом периоде должны быть признаны налоговые активы компании?

В 2011 г. наличие отложенного налогового обязательства гарантировало вы­полнимость налогового требования, поэтому отложенный налоговый актив мог быть признан в отчетности в полной сумме (5500 долл.).

В 2012 г. компания могла признать отложенный налоговый актив в сумме 4800 долл. Для того чтобы признать оставшуюся сумму (1200 долл.), компания должна была быть уверена в его возмещаемости.

Таким образом, отложенные налоговые активы признаются в финансовой отчетности в той части, в какой они покрывают­ся отложенными налоговыми обязательствами. Оставшиеся суммы могут быть признаны активами после их проверки на вероятность будущего возмещения.

Текущие и отложенные начисления налога на прибыль призна­ются в отчете о совокупном доходе в составе прочего совокупного дохода или по статьям капитала в зависимости от представления соответствующих им операций. Начисление налогов, связанных с изменением налоговых ставок или налогового законодательства, пересмотром вероятности возмещения отложенных налоговых ак­тивов или изменениями в ожидаемом способе возмещения активов, относится на счет прибылей и убытков, за исключением случаев, когда такое начисление связано с начислениями прошлых перио­дов, ранее отраженными на счетах капитала.

Период погашения отложенных налоговых обязательств (акти­вов), как правило, охватывает несколько отчетных периодов, в свя­зи с чем возникает необходимость в их дисконтировании. Однако МСФО 12 запрещает дисконтирование отложенных налогов.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. В примечаниях необходимо разъяснить причину расхождений между суммой налога на прибыль, отраженной в отчете о совокуп­ном доходе, и суммой, полученной путем умножения бухгалтерской прибыли на ставку налога на прибыль, а именно наличие:

• расходов, не принимаемых в уменьшение налогооблагаемой базы;

• доходов, облагаемых по ставке, отличной от общепринятой;

• доходов, исключаемых из налогооблагаемой базы;

• отложенных требований, возникших и не признанных в про­шлых периодах, но вследствие изменения обстоятельств, от­раженных в отчетности текущего периода;

отложенных налоговых требований, не признанных в отчет­ ном периоде, в том числе требований, связанных с убытками текущего периода.

Кроме того, в примечаниях к финансовой отчетности приво­дятся следующие сведения:

• объяснение изменений в применяемой налоговой ставке в сравнении со ставкой предыдущего периода;

• для каждого вида временной разницы, возникшей на отчетную дату, — сумма отложенного налога, признанного в ба­лансе и отчете о совокупном доходе;

• сумма вычитаемых временных разниц, неиспользованных на­ логовых кредитов и убытков, для которых в балансе не при­знаны отложенные налоговые активы;

• сумма временных разниц, появившихся в связи с инвестированием в дочерние и ассоциированные компании, по которым не признано отложенное налоговое обязательство (в случае затруднений при проведении подобных расчетов раскрывается информация только о временных разницах);

• сумма временных разниц, по которым в отчетности не были признаны отложенные налоговые активы.

В тех случаях, когда компания, являясь убыточной в отчетном и предыдущем периодах, признала в своей финансовой отчетности отложенный налоговый актив, раскрываются причины, по которым было признано соответствующее налоговое требование.

Раскрытия могут быть представлены как в текстовом виде, так и в виде расчетных таблиц.

Российские правила ведения учета. Учет текущих и отложенных налогов регламентируется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114 н (в редакции приказа Минфина России от I I февраля 2008 № 23н). Применение этого Положения позво­ляет отражать в бухгалтерской отчетности отличие налога на бух­галтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бух­галтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. Положение предусматривает отражение в бухгалтер­ском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет в отчетном периоде, но и сумм, способных оказать влия­ние на величину налога на прибыль последующих отчетных пери­одов, в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Ряд положений являются общими для МСФО 12 и ПБУ 18/02. К ним, в частности, относятся следующие:

1) объект учета - разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком), образовавша­яся в результате применения разных правил бухгалтерского и на­логового учета;

2. отложенные налоги влияют на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в будущем;

3. следствием временных разниц становится возникновение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

4. под налоговым обязательством (активом) подразумевается сум­ма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (в ПБУ 18/02 при­ меняется термин «постоянное налоговое обязательство (актив}»;

5. под отложенным налогом на прибыль подразумевается сум­ма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в по­ следующих отчетных периодах;

6. организация признает отложенные налоговые активы в от­ четном периоде, в котором возникают вычитаемые временные раз­ницы, при условии существования вероятности того, что она полу­чит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;

7. отложенный налоговый актив оценивается как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль.

Как и в МСФО 12 в российском стандарте выделяются вычита­емые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы возникают, когда в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета признается больше рас­ходов или меньше доходов, чем для целей налогового учета. Вычи­таемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет в последующие периоды.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налого­облагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенно­го налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. В ПБУ 18/02 выделяются причины их возникновения: применение разных спо­собов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете; признание выручки от продажи продукции и процентных доходов в системе бухгалтерского учета методом начисления, в налоговом учете — кассовым методом и др.

В отличие от МСФО 12 в ПБУ 18/02 содержится определение постоянных разниц. Это доходы и расходы:

• формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последую­щих отчетных периодов.

•учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В ПБУ 18/02 перечисляются причины появления постоянных разниц: превышение фактических расходов, учитываемых при фор­мировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, при­нимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмот­рены стоимостные ограничения; непризнание для целей налого­обложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной ос­нове имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости этого имущества и расходов, связанных с такой передачей, и др.

Согласно российскому стандарту при составлении бухгалтер­ской отчетности организации предоставлено право отражать в бух­галтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложен­ного налогового актива и отложенного налогового обязательства, т.е. эта информация может представляться как свернуто, так и раз­вернуто. МСФО 12 разрешает лишь свернутое представление дан­ных: в финансовой отчетности должно признаваться либо отложен­ное налоговое обязательство, либо отложенный налоговый актив.

Однако основным отличием ПБУ 18/02 от МСФО 12 является следующее: согласно международному стандарту при признании от­ложенных налогов используется балансовый метод, а по ПБУ 18/02 отложенные налоги рассчитываются с помощью подхода, ориен­тированного на отчет о прибылях и убытках. Наиболее нагляден пример оценки основных средств. При балансовом подходе к опре­делению отложенных налогов временную разницу рассчитывают нарастающим итогом как разницу между остаточной стоимостью основных средств по данным бухгалтерского и налогового учета (см. пример 9.23 и таблицу). В соответствии с российским под­ходом, ориентированным на отчет о прибылях и убытках, эта раз­ница определяется как разница в бухгалтерской и налоговой амор­тизации. Необходимость применения подхода, ориентированного на отчет о прибылях и убытках, следует из п. 3 ПБУ 18/02, предус­матривающего определение разницы между бухгалтерской прибы­лью (убытком) отчетного периода и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного года рассматривать как образовавшейся в ре­зультате применения разных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгал­терскому учету и законодательством Российской Федерации о на­логах и сборах.

Данный подход запрещен действующей редакцией МСФО 12.