9.2. Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках (мсфо 8)

В современной редакции МСФО 8 «Учетная политика, измене­ния в бухгалтерских оценках» действует с отчетных периодов, на­чавшихся с 1 января 2005 г. или позднее. До этого периода МСФО носил название «Чистая прибыль или убыток за период, фунда­ментальные ошибки и изменения в учетной политике». Предмет­ной областью стандарта помимо учетной политики являются два смежных вопроса: изменение оценочных показателей и ошибки, допущенные в бухгалтерском учете.

Цель стандарта — определить критерии выбора учетной по­литики, порядок внесения в нее изменений, правила исправления допущенных в отчетности ошибок и систему раскрытия инфор­мации о влиянии на конечный результат деятельности компании изменений в учетной политике и оценках, а также выявленных ошибок.

Действие МСФО 8 не распространяется на изменения учетной политики и фундаментальные ошибки при первом применении МСФО (см. МСФО (IFRS) I «Первое применение МСФО».

Учетная политика, разработанная компанией, в первую оче­редь определяется стандартами, которые соответствуют операциям компании. В ряде стандартов (в МСФО 16 «Основные средства», МСФО 38 «Нематериальные активы» и др.) помимо основного ме­тода учета рассматриваются допустимые альтернативные подходы. В результате предлагается не один возможный набор методов учета, из которых компания должна выбрать свой, в наибольшей степени подходящий для организации учета на отдельных его участках. Этот выбор компания отражает в своей учетной политике

Иногда в МСФО не даны конкретные указания по отражению той или иной хозяйственной операции или стандарт предлагает альтернативные варианты такого отражения. В этом случае руководство компании должно ориентироваться на требования стандартов по аналогичным вопросам, а также на сформулированные в Концепту­альных основах МСФО определения, критерии признания и общие принципы оценки активов, обязательств и финансовых результатов. Принятое руководством компании решение в части организации бухгалтерского учета фиксируется в учетной политике компании.

Таким образом, учетную политику следует рассматривать как документ, предназначенный для детализации общих принципов МСФО применительно к деятельности конкретной компании.

Формирование достоверной отчетности предполагает ежегод­ное следование избранным и утвержденным в учетной политике принципам и методам ведения бухгалтерского учета.

Учетная политика — это совокупность принципов, методов, про­цедур и практики ведения бухгалтерского учета, принятых компа­нией в целях подготовки финансовой отчетности.

Видно, что в МСФО 8 это понятие введено применительно к финансовой отчетности, а не к бухгалтерскому учету. Указыва­ется, что учетная политика должна отвечать требованиям последо­вательности, уместности, надежности, честного представления ре­зультатов деятельности компании, а также отражать экономическое содержание событий, а не только их юридическую форму. Вместе с тем при ведении учета необходимо соблюдать принципы ней­тральности, осмотрительности и полноты.

Учетная политика раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности либо оформляется в виде самостоятельного документа.

Формирование учетной политики. В процессе формирования учет­ной политики в первую очередь следует руководствоваться действу­ющими на дату подготовки отчетности МСФО и интерпретациями, например, при проведении строительных операций —- МСФО 11 «Договоры подряда» и ПКИ (IFR1C) 15 «Договоры на строительство объектов недвижимости»; при учете операций аренды — МСФО 17 «Аренда» и ПКИ (SIC) 15 «Операционная аренда — стимулы».

На тот случай, когда проводимые компанией операции не охва­чены ни одним международным стандартом, МСФО 8 предлагает составителю отчетности последовательность действий. Прежде все­го необходимо обратиться к стандартам и интерпретациям, предла­гающим решения по аналогичным вопросам бухгалтерского учета. Далее нужно воспользоваться Принципами подготовки и состав­ления отчетности (см. гл. 1 учебника). В последнюю очередь, если решение так и не было найдено, целесообразно прибегнуть к рекомендациям, содержащимся в иных международной признанных стандартах, например в US GAAP.

Изменения в учетной политике — это переход от одного допу­стимого принципа учета к другому допустимому принципу учета, включая методы применения этих принципов.

В МСФО 8 выделяются две возможные причины изменения учетной политики:

1) в международный стандарт внесены поправки, принята ин­терпретация к нему или стандарт начал действовать в новой редак­ции. Вновь водимые документы, как правило, содержат переходные положения, в соответствии с которыми изменения в учетной по­литике учитываются при подготовке финансовой отчетности. Если специальная процедура перехода на новые положения в стандарте не указана, изменение учетной политики (обязательное или добро­вольное) отражается в отчетности согласно общим положениям МСФО 8 ретроспективно;

2) по мнению компании, используемые ею методы учета спо­собствуют более достоверному раскрытию информации о деятель­ности компании.

В МСФО 8 предлагаются два способа внесения корректировок в отчетность, вызванных изменениями в учетной политике: ретро­спективный и перспективный.

Ретроспективный способ предполагает корректировку призна­ния, оценки и раскрытия величины элементов финансовой отчет­ности, как если бы ошибка прошлых лет никогда не возникла. Этот способ корректировки используется при изменении учетной полити­ки и исправлении ошибок. Применение ретроспективного способа предполагает пересчет всей сравнительной информации, содержа­щейся в отчетности предыдущих периодов. В результате в текущей отчетности раскрывается информация, которая была бы получена, если бы новая учетная политика применялась с самого начала.

Ретроспективный способ корректировки отчетности является основным подходом.

Пример 9.15

В ходе проверки финансовой отчетности компании за 2012 г. выявлено необоснованное занижение прибыли за 2011 г. Причина ошибки состоит в невер­ном применении положений МСФО 23 «Затраты по займам».

Каков порядок исправления выявленной ошибки?

1. Корректируется сравнительная информация за 2011 г.

2. Пересчитывается начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных прошлых отчетных периодов, если ошибка была допущена ранее, чем в самый ранний из представленных в отчетности про­шлых периодов.

3. В ходе проверки финансовой отчетности компании за 2012 г. выявлено не­обоснованное занижение прибыли за 2011 г. Причина ошибки состоит в том, что часть хозяйственных операций за последние четыре года не была отражена в бухгалтерском учете компании. В финансовой отчетности компании информа­ция раскрывается за два отчетных периода.

Каков порядок исправления выявленной ошибки?

В связи с тем что финансовая отчетность представляется за два года, испра­вить ошибку следует путем корректировки входящих остатков активов, обяза­тельств и собственного капитала за самый ранний из представленных периодов, т.е. за 2011 г.

Перспективный способ используется лишь в том случае, когда применение основного подхода невозможно. Применение перспек­тивного способа означает внесение изменений в финансовую от­четность за текущий и будущий отчетные периоды. Этот способ используется в случае изменения бухгалтерских оценок. При этом данные прошлых отчетных периодов не корректируются; новые бухгалтерские оценки будут присутствовать лишь в текущих и буду­щих финансовых отчетах.

Стандартом вводится понятие кумулятивного эффекта, под которым понимается разница между начальным значением нерас­пределенной прибыли в периоде, в котором учитываются измене­ния, и начальным значением нераспределенной прибыли в этом же периоде в случае, если бы новые принципы учета применялись изначально во всех предыдущих периодах, затрагиваемых измене­нием.

Кумулятивный эффект возникает при ретроспективном от­ражении бухгалтерских изменений в финансовой отчетности; он включается в текущий финансовый результат путем изменения на­чального сальдо нераспределенной прибыли отчетного периода. Информация о выполненных корректировках раскрывается в при­мечаниях к финансовой отчетности. При применении перспектив­ного способа кумулятивный эффект не определяется и при оценке текущего финансового результата компании не учитывается.

Стандарт не содержит никаких оговорок в отношении момен­та внесения изменений в учетную политику — это можно сделать в любом месяце финансового года.

МСФО обычно публикуются раньше наступления срока их применения. До этой даты в примечаниях к финансовой отчет­ности компании следует раскрыть факт того, что новый стандарт выпущен, но еще не вступил в действие. Подлежит раскрытию из­вестная или легко прогнозируемая информация, позволяющая оценить возможный эффект от первого применения новых требований к финансовой отчетности компании.

В большей части действующих МСФО содержится требование о применении ретроспективного способа. Дальнейшее ограниче­ние возможности его использования предусмотрено действующей редакцией МСФО 8. В частности, он запрещен при добровольных изменениях учетной политики.

В тех случаях, когда изменения в учетную политику вносятся в связи с изменением требований, содержащихся в стандартах или интерпретациях, следует руководствоваться положениями переход­ного периода, в них содержащихся. При их отсутствии использует­ся ретроспективный способ.

На практике возникают ситуации, при которых ретроспектив­но учесть изменения в учетной политике невозможно, например у компании нет данных прошлых периодов, необходимых для вы­полнения соответствующих корректировок. В этом случае коррек­тироваться будет сопоставимая информация периодов, по которым имеются необходимые для выполнения расчетов сведения.

Учетная политика компании может быть дополнена новыми по­ложениями. Они будут квалифицироваться как дополнения лишь в случае, когда новое положение:

1. связано с учетом операций, событий и условий, которые ра­ нее не присутствовали в деятельности компании или расценива­ лись как несущественные;

2. связано с операциями, по существу отличающимися от опе­раций, событий и условий, которые были в компании ранее.

Процесс подготовки финансовой отчетности сопровождается риском допущения ошибок, в некоторых случаях ошибки в при­знании, оценке, представлении и раскрытии информации могут содержаться в уже опубликованных данных. В отсутствие должного контроля финансовая отчетность может стать недостоверной. Со­гласно МСФО 8 финансовая отчетность считается недостоверной и не соответствует МСФО, если допущенные в ней ошибки явля­ются существенными или несущественными, но преднамеренны­ми в целях достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов деятельности или изменения денежных потоков компании.

Обязанность обнаружения и предотвращения ошибок возла­гается на руководство компании, которое рассматривает ошибку с точки зрения финансового положения всей группы и может пра­вильно оценить степень ее влияния на финансовую отчетность.

В связи с особой важностью этих вопросов самостоятельное зна­чение имеют положения МСФО 8, посвященные ошибкам и под­ходам к их исправлению.

Под ошибкой в стандарте подразумевается изменение финан­совой отчетности в результате арифметических ошибок, неверного применения бухгалтерских принципов, искажения фактов и пропу­ска данных. Ошибки также могут возникнуть в связи с некоррект­ным применением положений МСФО, учетной политики компа­нии, намеренным искажением исходной информации. В стандарте классифицируются источники возникновения ошибок. Характер возможных ошибок и их влияние на пользователей финансовой отчетности представлены в табл. 9.2.

МСФО 8 содержит рекомендации к действию при допущении ошибок в ходе составления и представления финансовой отчет­ности. Основной критерий, определяющий необходимость ис­правления ошибки, — ее существенность. Информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения, принимаемые внешними пользова­телями.

Таблица 9.2

Характер возможных ошибок и их влияние на пользователей финансовой отчетности

Источник ошибок	Примеры ошибок	Последствия для внешних пользователей отчетности
Неточности в вычислениях	При начислении амортизации на объект основных средств не учтена его ликвидацион­ная стоимость. В результате сумма амортизации занижена	В отчетности в за­вышенной оценке признана прибыль отчетного периода, что повышает оценку компании внешними пользователями
Неверное применение положений учетной по­литики, ко­торая может соответство­вать МСФО	В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» про­центные платежи по займам, привлеченным для создания квалифицируемого актива, должны капитализироваться. Это записано в учетной по­литике компании. Однако в учете эти затраты списаны на расходы периода	В отчетности в за­вышенной оценке признана прибыль отчетного периода, что повышает оценку компании внешними пользователями
Недооценка или неверное толкование фактов	Неверно оценены ликвида­ционная стоимость или срок полезного использования объекта, величина справедли­вой стоимости; неверно опре­делена сумма резерва или он не сформирован вовсе. На­пример, в преддверии уплаты крупной денежной суммы по иску резерв в отчетности компании не показан	Неадекватная оценка пользователями дан­ных финансовой от­четности. В отсутствие резерва при предстоя­щем крупном платеже прибыль оказывается завышенной, инфор­мация о будущем от­токе денежных средств недооцененной
Фальсифика­ция отчетно­сти и мошен­ничество	Нераскрытие фактов о свя­занных сторонах; приписки в выручке; необоснованное завышение стоимости акти­вов; применение забалансо­вых схем финансирования	Завышенная оценка финансового состоя­ния и результатов де­ятельности компании внешними пользова­телями

Существенность определяется не только для группы исправле­ний, но и для каждого исправления в отдельности. Существенность допущенной ошибки, зависящая от характера и размера искаже­ния, представляет собой предмет профессионального суждения. В связи с этим при определении уровня существенности необходи­мо в отдельности анализировать каждый случай. Если исправление ошибки окажет значимое влияние на величину прибыли компании, то сведения о данном исправлении подлежат раскрытию в финан­совой отчетности. Обратимся к примерам.

Пример 9.17

В ходе аудита финансовой отчетности компании за 2012 г., производящей "1 продукцию для населения, выявлено занижение себестоимости реализованной о. продукции на 10 000 долл. По данным финансовой отчетности, себестоимость

продукции в 2012 г. составила 180 000 долл.,

Каков порядок исправления выявленной ошибки?

1. Оценим существенность ошибки: 10 000 : 180 000 х 100% = 5,5%, что более 5%, - ошибка существенная.

2. При существенной ошибке пересчету подлежит отчетность всех периодов до того момента, когда данная ошибка была допущена.

Пример 9.18

В ходе аудита финансовой отчетности компании за 2012 г., производящей продукцию для населения, выявлено занижение себестоимости реализованной продукции на 10 000 долл. По данным финансовой отчетности, себестоимость продукции в 2012 г. составила 350 000 долл.

Каков порядок исправления выявленной ошибки?

1. Оценим существенность ошибки: 10 000 : 350 000 х 100% = 2,8%, что менее 5%, - ошибка несущественная.

2. При несущественной ошибке корректировке подлежит отчетность текущего периода.

Порядок исправления ошибок зависит от того, в каком отчет­ном периоде они обнаружены — текущем или предшествующем. Если это ошибки текущего периода, исправления следует вносить до того, как составляется и утверждается финансовая отчетность.

Ошибки предшествующего периода — это пропуски и неверные данные в финансовой отчетности компании за один или более предшествующих периодов. Возникновение таких ошибок связано с неиспользованием или неверным использованием информации, которая была доступна, могла быть получена и учтена в процессе подготовки и представления финансовой отчетности.

В тех случаях, когда выявленные в текущем периоде ошибки относятся к предшествующим периодам, как уже отмечалось, для их исправления применяется ретроспективный способ — выпол­няются корректировки всей сравнительной информации, затро­нутой ошибками. Ошибки, влияющие на отчетность предыдущих периодов, выявленные в отчетном периоде, должны быть настоль­ко существенными, чтобы финансовую отчетность прошлых пе­риодов нельзя было признать достоверной. Исправление ошибки не должно включаться в отчет о прибылях и убытках (отчет о со­вокупном доходе) отчетного периода, в котором была выявлена ошибка.

Ретроспективный подход к исправлению ошибок имеет ограничения. Может возникнуть ситуация, при которой для проведения ретроспективных расчетов недостает необходимой информации, допущений о намерениях руководства в предыдущих периодах, сведений для выполнения необходимых оценок и т.п. Подобная ситуация должна быть подтверждена специальными расчетами или другой дополнительной информацией, а также раскрытиями в примечаниях к финансовой отчетности. Ошибки в этом случае исправляют путем корректировки входящих остатков активов, обя­зательств и капитала по состоянию на начало самого раннего пери­ода, для которого это возможно.

Пример 9.19

Туристская компания приобрела в 2007 г. нематериальный актив стоимостью 200 тыс. долл. В учете компании используется допустимый альтернативный под­ход, согласно которому актив в отчетности должен признаваться по переоценен­ной стоимости, уменьшенной на сумму накопленной амортизации и убытков от обесценения. При анализе отчетности за 2012 г. было установлено, что в течение всего срока эксплуатации нематериальный актив не переоценивался. У турист­ской компании нет данных о справедливой стоимости нематериального актива в 2008-2012 гг.

Каков порядок исправления выявленной ошибки?

В сложившейся ситуации прежде всего следует оценить уровень существен­ности выявленной ошибки. Если она существенна, необходимо применить ретро­спективный способ. Однако у компании нет данных о справедливой стоимости нематериального актива в 2008-2012 гг., в связи с чем ретроспективный расчет за этот период невозможен. В сложившейся ситуации выполняются корректиров­ки лишь за 2011 г. Исправленные ошибки прошлых лет будут отражены в отчет­ности за 2011 г., а за более ранние периоды представлять информацию об ис­правлении ошибки не следует.

Таким образом, в отличие от российского законодательства, разрешающего исправлять ошибки только в том году, в котором они обнаружены, МСФО 8 требует корректировать данные про­шлых периодов. Указанные способы применяются к существенным ошибкам, которые могут оказать влияние на решения заинтересо­ванных пользователей.

Ряд положений МСФО 8 посвящен бухгалтерской оценке и оценочным значениям. Оценочные значения — это приблизительные оценки, которые могут меняться по мере поступления новой ин­формации. Финансовая отчетность должна представлять заинтере­сованным пользователям не только ретроспектиную информацию, но и сведения, направленные в будущее. Определения элементов финансовой отчетности: активов, обязательств, капитала, расходов и доходов, — основаны на будущих потоках (оттоках) экономиче­ских выгод, несущих в себе некоторую долю неопределенности. Это также предопределяет необходимость оценочных значений. Приме­рами оценочных значений являются срок полезного использования объектов внеоборотных активов, сомнительная дебиторская задол­женность, степень обесценения запасов, справедливая стоимость активов и обязательств и т.п.

Зачастую оценка базируется на профессиональном суждении, приблизительных расчетах, прогнозах влияния на оцениваемый объект внутренних и внешних факторов. Очевидно, что с течением времени оценочные значения могут меняться. Изменение оценки представляет собой подготовку нового правильного суждения об оцениваемом объекте после изменения доступной информации.

В соответствии с МСФО 8 информацию об изменении оценки следует раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности с ука­занием даты и объема изменения оценки. При этом используется перспективный способ.

Пример 9.20

В финансовой отчетности туристской компании числятся безнадежны долги на сумму 100 тыс. долл. В 2012 г. уточнена оценка таких долгов, и первоначальная сумма снижена на 20 тыс. долл.

Как подобные изменения в оценке должны быть отражены в финансовой отчетности туристской компании?

Новая оценка безнадежных долгов - 80 тыс. долл. Изменение в оценке долж­но быть отражено лишь в отчетности за 2011 г.

Результат изменения в бухгалтерской оценке включается в рас­чет чистой прибыли или убытка в периоде:

• когда произошло изменение в оценке, если оно влияет толь­ко на данный период;

• когда произошло изменение и в будущих периодах, если оно влияет и на тот и на другие.

Пример 9.21

В 2010 г. компания приобрела объект основных средств стоимостью 2000 долл., срок полезной службы которого предположительно составляет10 лет, а его ликвидационная стоимость равна 400 долл. Через два года срок полезной службы был пересмотрен и признан равным еще четырем годам.

Требуется рассчитать амортизационные отчисления, начисляемые в первые три года эксплуатации объекта.

Показатель	1-й год	2-й год	3-й год
Стоимость	2 000	2 000	2 000
Амортизация	(160)	(320)	(640)
Остаточная стоимость	1840	1680	1360
Годовые амортизационные отчисления	(2 000 - 400): 10=160	(1000-400):10 =160	(1680-400) : 4 = 320

Таким образом, изменения в оценке затрагивают не только данный, но и буду­щие периоды: с сокращением срока службы вдвое возрастают и амортизацион­ные отчисления. Данные изменения должны быть учтены при расчете прибыли (убытка) в отчетности, составленной за 2012 г. и за четыре последующих года.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности.

При наличии в финансовой отчетности корректировок показате­лей, вызванных изменением МСФО или интерпретаций, учетной политики или исправлением ошибок, раскрытию подлежат:

• название стандарта (интерпретации), обусловившего измене­ния в учете;

• характер изменений в учетной политике;

• указания на положения переходного периода, содержащиеся в стандарте;

• влияние условий переходного периода на финансовые показатели деятельности компании в перспективе;

• обстоятельства, обусловившие невозможность применения ретроспективного метода корректировок отчетности (если таковые имеются);

• сумма корректировок, относящихся к текущему и каждому предшествующему периоду;

• воздействие выполненных корректировок на показатели ба­зовой и разводненной прибыли на акцию в соответствии с МСФО 33 «Прибыль на акцию».

В отношении ошибок предшествующего периода компания должна раскрыть:

• характер ошибки соответствующего предшествующего периода;

• по каждому предшествующему периоду, представленному в отчетности, — сумму соответствующего исправления каждой затронутой линейной статьи в финансовой отчетности, а так­ же базовой и разводненной прибыли на акцию (если при­меняется МСФО 33 «Прибыль на акцию» (см. параграф 9.4 учебника));

• сумму исправления на начало самого раннего из представ­ленных предшествующих периодов;

• при отсутствии возможности ретроспективного пересче­та — обязательства, которые привели к такому положению, и описание того, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена.

Раскрытие информации об исправлении ошибок при использовании ретро­спективного подхода

Пример 9.22

(долл.)

Сальдо нераспределенной прибыли на 1 января 2011 г. 400

Исправление ошибки за предыдущие периоды -10 000

Пересчитанное сальдо нераспределенной прибыл на 1 января 2011 г. 390 000

Чистая прибыль 80 000

Нераспределенная прибыль на 31 декабря 2011 г. 470 000.

Российские правила ведения учета. Учетные проблемы, кото­рым посвящен МСФО 8, в российской практике охвачены тремя стандартами: ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» и ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Та­ким образом, по своему содержанию МСФО 8 значительно шире ПБУ 1/2008.

Вопросы формирования учетной политики российскими организациями регламентируются ПБУ 1/2008 «Учетная политика орга­низации», утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н. Оно заменило собой ранее действовавшее ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденное приказом Минфи­на России от 9 декабря 1998 № 60н.

В российском бухгалтерском учете под учетной политикой подразумевается принятая организацией совокупность способов веде­ния бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Видно, что приведенное опреде­ление отлично от трактовки учетной политики, представленной в МСФО 8.

В своей новой редакции ПБУ 1/2008 в отличие от предыдущей версии стандарта разрешает российским организациям применение положений МСФО при выборе способа учета в ходе формирова­ния учетной политики. Указанная норма применяется в тех случа­ях, когда в нормативно-правовых актах Российской Федерации не установлены способы учета по конкретному вопросу. Разрабатывая такие способы, организация должна руководствоваться требовани­ями и рекомендациями, изложенными в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Президентским советом ИПБ России и Методологическим советом по бухгалтер­скому учету при Минфине России. Кроме того, можно обратиться к действующей бухгалтерской практике.

В ПБУ 1/2008 уточнено, что изменение учетной политики воз­можно не только с начала отчетного года, но и в течение года. Таким образом, российские организации получили право менять учетную политику в течение года в случае изменения требований законодательства Российской Федерации, вступающих в действие в течение года.

Стандарт описывает порядок отражения в бухгалтерской отчетности организации последствий внесения изменений в учет­ную политику. Если эти изменения вызваны изменениями зако­нодательства Российской Федерации и (или) нормативных актов по бухгалтерскому учету, то они отражаются в бухгалтерском уче­те и отчетности в порядке, установленном этими документами. В иных случаях последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно при условии, что их денежная оценка может быть проведена с достаточной степенью надежности.

Учетная политика раскрывается организациями, публикующи­ми бухгалтерскую отчетность, полностью или частично в поясни­тельной записке. В составе информации, подлежащей раскрытию, должны приводиться сведения об утвержденных и опубликован­ных, но не вступивших в силу нормативных правовых актах по бух­галтерскому учету.

Указанные положения ПБУ 1/2008 «Учетная политика орга­низации» существенно приблизили российскую учетную политику к требованиям, определенным МСФО 8. Вместе с тем сохранились некоторые различия:

• учетная политика по МСФО 8 ориентирована на финансо­вую отчетность, а учетная политика по ПБУ 1/2008 — на ве­дение бухгалтерского учета. Как следствие, в МСФО 8 нет положений, регламентирующих организационные вопросы учетной политики;

• в МСФО предусмотрено ретроспективное исправление оши­бок, а ПБУ 1/2008 предписывает применение перспективного подхода, за исключением случаев, когда ошибки обнаружены до даты утверждения годовой отчетности;

• в отличие от МСФО 8 в ПБУ 1/2008 определены способы ведения бухгалтерского учета: группировка и оценка фактов хозяйственной деятельности, погашение стоимости активов, организация документооборота, инвентаризация и т.д.;

• МСФО 8 требует более детального раскрытия информации об изменении учетной политики, чем ПБУ 1/2008.

Правила признания и раскрытия в бухгалтерской отчетности российских организаций информации об изменении оценочных значений определены ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значе­ний». Согласно стандарту изменение оценочного значения — это кор­ректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отра­жающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и проводимая исходя из оценки существующе­го положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обя­зательств и не являющаяся исправлением ошибки в бухгалтерском учете.

Стандарт определяет общие подходы к признанию и раскрытию изменений оценочных значений, но не устанавливает перечня показателей, которые должны такие значения иметь.

В соответствии с ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения признается в бухгалтерском учете и отражается в отчетности перспективно, т.е. с даты появления такого изменения. При этом осо­бо подчеркивается, что изменение способа оценки активов и обя­зательств не является изменением оценочного значения. Измене­ние оценочного значения в отчетности может признаваться либо путем включения в доходы или расходы организации (например, при формировании резерва), либо путем корректировки соответ­ствующих статей капитала (в случае переоценки объектов основных средств и нематериальных активов).

Информация об изменениях в оценочных значениях раскрывает­ся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, а именно:

• содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую от­ четность отчетного периода;

• содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность будущих периодов (за исключением случаев, ког­да оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно).

Факт невозможности такой оценки тоже подлежит раскрытию.

Подводя итог, можно констатировать: нормы, прописанные в ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» в целом соот­ветствуют положениям, затрагиваемым МСФО 8 в части изменения оценочных значений.

ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» утверждено приказом Минфина России от 28 июня 2010 г. № 63н. Этот стандарт определяет порядок исправления ошибок, обнаруженных между датой подписания бухгалтерской от­четности и датой ее представления. Такая ошибка должна быть ис­правлена в отчетности, а отчетность должна быть выпущена заново. Если она уже была представлена внешним пользователям (включая налоговые органы), их необходимо известить об этом.

ПБУ 22/2010 содержит требование ретроспективного исправле­ния существенной ошибки: если организация обнаружила в теку­щем периоде существенную ошибку, она должна исправить ее та­ким образом, как если бы ошибка никогда не была совершена. Для этого требуется пересчитать сравнительные показатели отчетности. Как видим, по основным вопросам ПБУ 22/2010 воспроизводит положения МСФО 8.