Формирование первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости

Поступление в компанию инвестиционной недвижимости	Порядок формирования первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости	Примечание
1	2	3
Приобретение за плату	Суммирование цены приобретения инвести­ционной недвижимости с любыми прямыми затратами на приоб­ретение (стоимостью профессиональных юридических услуг, на­логов на передачу прав собственности и прочи­ми затратами по сделке)	-
Приобретение за плату с от­срочкой пла­тежа	Первоначальной стои­мостью является цена, не включающая в себя процент за рассрочку	Разница между общей суммой выплат и согла­сованной ценой призна­ется в течение периода рассрочки платежа рас­ходами на выплату про­центов
Самостоятель­ное строитель­ство инвестици­онной недвижи­мости	Суммирование всех за­трат, понесенных ком­панией на дату оконча­ния строительства	В оценку не включаются: • организационные за­траты (за исключением случаев, когда они необ­ходимы для приведения собственности в состоя­ние, в котором она гото­ва к использованию); • операционные убыт­ки до момента достиже­ния запланированной загрузки; • ненормально высо­кие затраты материалов, трудовых и иных ре­сурсов в процессе раз­работки

Окончание табл. 7.1

1	2	3
		• операционные убыт­ки до момента достиже­ния запланированной загрузки; • ненормально высо­кие затраты материалов, трудовых и иных ре­сурсов в процессе раз­работки
Приобретение в результате финансовой аренды	Выбор наименьшей из двух оценок: спра­ведливой стоимости и приведенной стои­мости минимальных арендных платежей	Эквивалентная вели­чина признается в ка­честве обязательств по аренде
Поступление в результате обмена на неде­нежные активы или совокуп­ность денежных и неденежных активов	Оценивается по спра­ведливой стоимости переданных активов в случаях, когда: • в обменной опера­ции отсутствует ком­мерческая сущность; • справедливая стои­мость передаваемых объектов не может быть надежно определена — оценка проводится по балансовой стоимости	-

При оплате денежными средствами в бухгалтерском учете пер­воначальное признание инвестиционной недвижимости отражается следующей проводкой:

Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость»

К-т сч. «Денежные средства».

В случае перемещения активов из основных средств в инвестиционную недвижимость составляется бухгалтерская запись:

Д-т «Инвестиционная недвижимость»

К-т «Основные средства».

Самостоятельное строительство инвестиционной недвижимо­сти требует бухгалтерской проводки:

Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость»

К-т сч. «Незавершенное строительство».

Пример 7.1

В течение 2011 г. инвестиционная компания в процессе строительства здания

фитнес-центра понесла следующие расходы (млн долл.):

Материальные, трудовые расходы и выплаты подрядчикам 25

Прочие накладные расходы 5

Проценты по заемным средствам 1,2.

В течение первого полугодия 2012 г. проект был завершен, дополнительно понесенные затраты составили (млн долл.):

Материальные, трудовые расходы и выплаты подрядчикам 5 Прочие накладные расходы 1,2

Проценты по заемным средствам 0,2.

30 июня 2012 г. компания получила результаты независимой оценки спра­ведливой стоимости здания. По мнению профессиональных оценщиков, она со­ставила 50 млн долл. За проведение оценки был выплачен гонорар в размере 0,1 млн долл.

1 июля 2012 г. здание было передано в операционную аренду спортивному клубу.

Необходимо составить бухгалтерские записи, касающиеся построенного фитнес центра.

Накопленные расходы до даты перевода актива в категорию инвестиционной недвижимости (млн долл.):

• за 2011 г.:

Д-т сч. «Незавершенное строительство»

К-т сч. «Денежные средства (кредиторы)» 25 Д-т сч. «Незавершенное строительство»

К-т сч. «Денежные средства (кредиторы)» 5 Д-т сч. «Незавершенное строительство»

К-т сч. «Денежные средства (кредиторы)» 1,2;

•за первое полугодие 2012 г.:

Д-т сч. «Незавершенное строительство»

К-т сч. «Денежные средства (кредиторы)» 5 Д-т сч. «Незавершенное строительство»

К-т сч. «Денежные средства (кредиторы)» 1,2 Д-т сч. «Незавершенное строительство»

К-т сч. «Денежные средства (кредиторы)» 0,2

Итого накопленных расходов • 37,6

Выплаченный гонорар 0,1

Всего расходов 3 7,7.

Первоначальное признание инвестиционной недвижимости: Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость»

К-т сч. «Незавершенное строительство» 37,7 млн долл.

Данные профессиональных оценщиков о справедливой стоимости объекта во внимание не приняты, поскольку первоначальное признание инвестиционной не­движимости в соответствии с МСФО 40 осуществляется по фактическим затратам.

К не капитализируемым затратам, признаваемым расходами в отчете о совокупном доходе, относятся:

1. эксплуатационные расходы, возникшие до того, как объект инвестиционной недвижимости достиг запланированных эксплуатационных характеристик;

2. затраты, связанные с запуском в эксплуатацию объекта инвестиционной недвижимости;

3. сверхнормативный расход материальных, трудовых, финан­совых ресурсов, использованных при ведении строительства или реконструкции объекта инвестиционной недвижимости.

Последующие затраты в инвестиционную недвижимость и их оцен­ка. Последующие затраты, необходимость которых связана с экс­плуатацией объектов инвестиционной собственности, обычно при­знаются расходами в отчетном периоде, в котором были понесены.

Исключение из этого правила составляют ситуации, когда часть инвестиционной недвижимости требует замены в течение срока ее полезного использования. В этом случае последующие затраты мо­гут быть капитализированы при условии соблюдения критериев признания актива. Таким образом, затраты на замену части суще­ствующего объекта инвестиционной недвижимости капитализиру­ются, увеличивая его балансовую стоимость, если при этом соблю­даются критерии признания.

Последующая оценка (переоценка) инвестиционной недвижимо­сти. МСФО 40 определяет, что после первоначального признания инвестиционной недвижимости компании следует избрать и закре­пить в своей учетной политике для целей составления финансовой отчетности одну из двух возможных моделей учета:

1. модель учета по справедливой стоимости;

2. модель учета по фактической стоимости приобретения.

В первом случае инвестиционная недвижимость должна быть показана в отчетности по справедливой стоимости с отражением разницы между текущей справедливой стоимостью и предыдущей оценкой в отчете о совокупном доходе. Во втором случае после первоначального признания инвестиционная недвижимость учиты­вается так же, как основные средства в соответствии с МСФО 16, т.е. по фактическим затратам с начислением амортизации и признанием убытков от обесценения (см. основной подход к последу­ющей оценке основных средств).

Сравнительный анализ указанных учетных моделей представ­лен в табл.7.2. Таблица 7.2.

Содержание моделей учета инвестиционной недвижимости

Область сравнения	Учет инвестиционной недвижимости
	по справедливой стоимости	но первоначальной стоимости
Первона­чальная оценка	По фактическим затра­там на приобретение	По фактическим затратам на приобретение
Последую­щая оценка и учет	Все объекты отражаются по с пра ведой вой стои­мости, кроме исключи­тельных случаев, когда определить ее невозмож­но. В этих случаях ис­пользуется модель учета по первоначальной стои­мости, ликвидационная стоимость объекта при­нимается равной нулю	Все объекты отражаются по первоначальной сто­имости за вычетом на­копленной амортизации и убытков от обесценения (основном подход к после­дующей оценке основных средств по МСФО 16 «Ос­новные средства»)

Окончание табл. 7.2

Порядок начисления амортизации	Амортизация не начис­ляется	Порядок начисления амортизации по объектам инвестиционной недви­жимости соответствует ее начислению по основным средствам (МСФО 16 «Ос­новные средства»)
Тестирова­ние на обес­ценение	Нет необходимости в применении МСФО 36 «Обесценение активов», поскольку инвестици­онная недвижимость оценивается по справед­ливой стоимости	В соответствии с МСФО 16 и МСФО 36 убытки от обе­сценения признаются в от­чете о совокупном доходе
Порядок отражения изменений в справедли­вой стоимо­сти	Прибыль (убыток) от из­менения справедливой стоимости относится на чистую прибыль периода, в котором она возникла (признается в отчете о совокупном доходе)	Нет необходимости отра­жения изменений в спра­ведливой стоимости
Область сравнения	Учет инвестиционной недвижимости
	по справедливой стоимости		по первоначальной стоимости
Дополни­тельное раскрытие информации	В исключительные слу­чаях, когда компания учитывает объект инве­стиционной недвижимо­сти по первоначальной стоимости, раскрытию подлежит дополни­тельная информация, разъясни ющая при чин ы неприменения модели учета по справедливой стоимости		В пояснениях к финансо­вой отчетности обязатель­ному раскрытию подлежит информация о справедли­вой стоимости объектов инвестиционной недви­жимости или причины, по которым она не может быть определена

Независимо от модели, которую избрала компания, МСФО 40 предписывает всем компаниям определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости. Компания, избравшая модель уче­та по справедливой стоимости, определяет этот показатель для оценки и признания инвестиционной недвижимости в отчетности. Компания, избравшая модель учета инвестиционной недвижимо­сти по первоначальной стоимости, определяет ее справедливую оценку для того, чтобы раскрыть эту информацию в примечаниях к финансовой отчетности.

В качестве справедливой стоимости инвестиционной недвижи­мости, как правило, выступает ее рыночная стоимость на активном рынке аналогичного имущества, расположенного на той же терри­тории, находящегося в том же состоянии и на которую распростра­няются сходные условия аренды и прочих договоров. Задача ком­пании состоит в том, чтобы выявить любые различия в характере, местоположении и состоянии недвижимости, а также в условиях, касающихся ее договоров аренды и других договоров. В связи с этим МСФО 40 поощряет (но не требует), чтобы оценка по справедливой стоимости осуществлялась независимым оценщиком, обладающим необходимой профессиональной квалификацией и практическим опытом проведения подобных оценок в том же регионе.

При определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости конструктивно сочлененные объекты рассматриваются как элементы, ее составляющие. Лифты, кондиционеры, являющи­еся неотъемлемой частью инвестиционной недвижимости, в этом случае объектами основных средств не признаются, их стоимость включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости. При сдаче в аренду помещения, оборудованного необходимой оргтехникой и мебелью, их стоимость также включается в оценку по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, оргтехни­ка и мебель не учитываются в качестве отдельного актива.

В тех случаях, когда справедливую стоимость инвестиционной недвижимости достоверно оценить невозможно, ее нужно учи­тывать по фактическим затратам на приобретение в соответствии с МСФО 16 до момента ее выбытия. В этих случаях предполагается, что ликвидационная стоимость такой инвестиционной недвижимо­сти равна нулю. Следовательно, полная величина стоимости объек­та инвестиционной недвижимости амортизируется в течение всего срока его полезной службы.

Различия в рассмотренных моделях учета объектов инвестици­онной недвижимости проиллюстрируем примером.

Пример 7.2

Компания «Минора» инвестировала средства в строительство объекта основ­ных средств - офисно-торгового центра, предназначенного впоследствии для сдачи в аренду. Стоимость проектных работ (затрат на выполнение собственно проектных работ, согласование и разрешения, проведение экспертиз проекта и т.п.) составила 10 млн долл., строительно-монтажных работ - 35 млн долл., прочих капитальных работ - 5 млн долл. По состоянию на 31 марта 2012 г. строи­тельство было завершено, получено свидетельство о государственной регистра­ции права на здание. С 1 мая 2012 г. построенный объект передан в аренду. Рыночная стоимость здания по состоянию на 31 декабря 2012 г. оценивалась в 70 млн долл.

Ситуация 1. Учетной политикой компании «Минора» предусмотрен учет инве­стиционной недвижимости в оценке по справедливой стоимости.

Построенный компанией «Минора» объект (его стоимость составляет 10 + 35 + 5 = 50 (млн долл.)) соответствует определению инвестиционной не­движимости: он принадлежит компании и предназначен для получения прибыли от сдачи в аренду. При этом компания «Минора» не использует комплекс для соб­ственных нужд. Построенный объект должен быть признан в качестве инвестици­онного актива, так как:

1. инвестиционная недвижимость приносит экономические выгоды;

1. стоимость объекта инвестиционной недвижимости может быть надежно оценена.

Указанные обстоятельства послужили основанием для составления 1 мая 2012 г. в бухгалтерском учете компании следующей записи:

Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость»

К-т сч. «Незавершенное строительство» 50 млн долл. 31 декабря 2012 г. в связи с изменением справедливой стоимости офисно-торгового центра была отражена сумма дооценки объекта:

Д-тсч. «Инвестиционная недвижимость»

К-т сч, «Доход от прироста стоимости

инвестиционной недвижимости» 20 млн долл. (70 - 50).

Таким образом, в балансе на 1 января 2013 г. инвестиционная недвижимость признана в оценке по справедливой стоимости — 70 млн долл., а в отчете о сово­купном доходе будет отражен прирост ее стоимости в 20 тыс. долл.

Ситуация 2. Справедливую стоимость инвестиционной недвижимости нельзя достоверно определить в связи с тем, что офисно-торговый комплекс с элемен­тами исторической застройки относится к коммерческой недвижимости клас­са «А», площадью более 20 000 м², по которой сделки на рынке недвижимости единичны. По этой причине учетной политикой компании «Минора» предусмотрен учет инвестиционной недвижимости в оценке по фактическим затратам. Срок по­лезного использования здания - 30 лет и один месяц, амортизация начисляется линейным методом. Ликвидационная стоимость объекта инвестиционной недви­жимости равна нулю.

Как и в ситуации 1, в бухгалтерском учете компании 1 мая 2012 г. была сде­лана следующая запись:

Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость»

К-т сч. «Незавершенное строительство» 50 млн долл.

За восемь оставшихся месяцев года на здание начислена амортизация в сумме 50 000:30: 12 х 8 = 1111 (тыс. долл.): Д-тсч. «Амортизация»

К-тсч. «Накопленная амортизация» 1111 тыс. долл.

В связи с ростом рыночной цены здания тестировать его на обесценение не­целесообразно.

Итак, в балансе компании «Минора» офисно-торговое здание признано по остаточной стоимости 48 889 тыс. долл. (50 000 - 1111). Сумма начисленной амортизации (1111 тыс. долл.) как расходы отражена в отчете о совокупном до­ходе. Кроме того, в примечаниях к финансовой отчетности раскрыта дополни­тельная информация о том, что рыночная стоимость офисно-торгового здания составила на 1 января 2013 г. 70 млн долл.

МСФО 40 указывает на необходимость отличать справедли­вую стоимость от ценности использования объекта недвижимости, определение которой содержится в МСФО 36 «Обесценение акти­вов». Первый показатель отражает цену объекта инвестиционной недвижимости на открытом рынке, второй формируется на основе оценок, проведенных компанией с учетом в том числе специфи­ческих факторов, характерных для данной компании и не приме­нимых к деятельности других организаций. Так, в оценке по спра­ведливой стоимости не учитывают юридические права и правовые ограничения в отношении владельца объекта инвестиционной не­движимости, налоговые льготы и налоговое бремя, распространяю­щиеся на него. Эти факторы будут учтены в показателях ценности использования объекта инвестиционной недвижимости.

Переклассификация объектов инвестиционной недвижимости. В процессе деятельности компании способ использования активов может меняться. В связи с этим может появиться необходимость в прекращении признания активов в качестве основных средств и их признании объектами инвестиционной собственности. Может возникнуть и обратная ситуация, требующая прекращения призна­ния инвестиционной собственности с последующей классифика­цией этих объектов как иных активов. МСФО 40 разрешает подоб­ную переклассификацию объектов инвестиционной недвижимости в следующих случаях:

• владелец начинает пользоваться собственностью самостоя­тельно — объект переводится из инвестиционной собствен­ности в недвижимость, занимаемую владельцем;

• начинается реконструкция (техническое перевооружение) объекта инвестиционной собственности в целях ее последу­ющей продажи — объект переводится из инвестиционной не­движимости в запасы;

• заканчивается период, в течение которого владелец занима­ет недвижимость, — объект переклассифицируется из кате­гории «недвижимость, занимаемая владельцем» в категорию«инвестиционная недвижимость»;

• ранее предназначенный для продажи объект передан в опе­рационную аренду третьей стороне — перевод объекта из за­ пасов в инвестиционную недвижимость;

• заканчивается строительство или реконструкция — объект переводится из собственности, находящейся в процессе стро­ительства (см. МСФО 16), в категорию инвестиционной не­движимости.

В табл. 7.3 представлены подходы к переклассификации иму­щества компании в наиболее типичных ситуациях.

Таблица 7.3

Возможные подходы к переклассификации имущества компании

Содержание события		Первоначальная классификация имущества	Последующая классификация имущества
1		2	3
Начало использования собственности самим владельцем		Инвестиционная недвижимость	Основные средства (недвижимость, зани­маемая владельцем)
Окончание периода, и		Основные средства	Инвестиционная не-
течение которого вла-		(недвижимость, за-	движимость
делец занимает объект		нимаемая владель-
недвижимости		цем)
Передача актива, ранее		Запасы	Инвестиционная не-
предназначавшегося			движимость
для продажи, в опера-
ционную аренду тре-
тьей стороне
Окончание строитель-		Собственность	Инвестиционная не-
ства, технического		в процессе строительства и моолл	движимость
перевооружения или		и модернизации
реконструкции объек-
та, предназначенного
для сдачи в аренду

МСФО 40 определен порядок оценки объектов имущества по­сле проведения переклассификации. Так, при переклассификации объекта инвестиционной недвижимости, отражаемого ранее по справедливой стоимости, в категорию «недвижимость, занимае­мая владельцем» или в категорию «запасы» себестоимостью этих объектов для последующего учета в соответствии с МСФО 16 или МСФО 2 является их справедливая стоимость на дату проведения переквал ифи каци и.

При переклассификации недвижимости, занимаемой владель­цем, в категорию «инвестиционная недвижимость» с последующим ее отражением по справедливой стоимости положения МСФО 16 должны применяться до даты проведения переклассификации. До этой даты компания должна амортизировать данный объект и при­знавать любые убытки от его обесценения. При этом разница между балансовой стоимостью объекта недвижимости по МСФО 16 и его справедливой стоимостью на указанную дату учитывается так же, как результаты переоценки основных средств: любое уменьшение балансовой стоимости имущественного объекта признается убыт­ком в отчете о совокупном доходе, сумма уменьшения в преде­лах прироста стоимости данного объекта, возникшего в результате переоценки, относится на счет капитала в качестве резерва пере­оценки.

Любое увеличение балансовой стоимости объекта недвижи­мости отражается следующим образом: если подобное увеличение восстанавливает ранее выявленный убыток от обесценения данного объекта инвестиционной недвижимости, то такое увеличение признается прибылью в отчете о совокупном доходе. Эта сумма не должна превышать сумму, необходимую для восстановления балан­совой стоимости имущества до величины, которая была бы опреде­лена (за вычетом амортизации), если бы не был признан убыток от обесценения. Оставшаяся часть суммы увеличения балансовой сто­имости объекта инвестиционной недвижимости относится на счет капитала в качестве резерва переоценки. При этом составляются следующие бухгалтерские проводки:

• отражение результатов дооценки объекта инвестиционной недвижимости (положительный результат):

Д-т сч. «Инвестиционная недвижимость»

К-тсч. «Доход от переоценки инвестиционной недвижимости»;

• отражение результатов уценки объекта инвестиционной не­ движимости (отрицательный результат):

Д-тсч. «Расход от переоценки инвестиционной недвижимости»

К-т сч. «Инвестиционная недвижимость».

Переоценка объекта инвестиционной недвижимости проводит­ся каждый раз при появлении обстоятельств, свидетельствующих об изменении его справедливой стоимости. В отсутствие таких об­стоятельств переоценка проводится ежегодно перед составлением финансовой отчетности.

Пример 7.3

Компания обладает пятью объектами инвестиционной недвижимости: I, II, III, IV и V. До перехода на МСФО в учетной политике компании было зафикси­ровано следующее положение: «Объекты инвестиционной недвижимости оце­ниваются в отчетности по справедливой стоимости. Полученная в результате переоценки имущества прибыль признается в составе резерва переоценки инвестиционной недвижимости, а на финансовые результаты относятся лишь убытки от переоценки».

1 января 2012 г. балансовая стоимость объектов была равна соответственно 100 тыс., 80 тыс., 90 тыс., 100 тыс. и 150 тыс. долл. На 31 декабря 2012 г., по данным независимого оценщика, она составила 120 тыс., 85 тыс., 85 тыс., 100 тыс. и 170 тыс. долл. соответственно.

Как изменится отчетность компании при переходе на МСФО?

При существующей учетной политике в балансе компании, составленном на 31 декабря 2012 г., инвестиционная недвижимость показана в оценке 560 тыс. долл. (120 + 85 + 85 + 100 + 170). В резерв переоценки будет включена прибыль в сумме 40 тыс. долл. [560 - (100 + 80 + 90 + 100 + 150)].

Применяя МСФО, в балансе компания по-прежнему признает инвестицион­ную недвижимость в оценке 560 тыс. долл. Но в отчете о совокупном доходе за­пись будет иной: чистый прирост справедливой стоимости инвестиционной не­движимости составит 40 тыс. долл. (45 - 5).

Перемещение объекта из категории «инвестиционная недви­жимость» в категорию «основные средства» отражается следующей записью:

Д-т сч. «Основные средства»

К-т сч. «Инвестиционная недвижимость» — на сумму балан­совой стоимости объекта инвестиционной недвижи­мости.

В случае перевода основных средств, учитываемых по спра­ведливой стоимости, в категорию инвестиционной недвижимости разницу, возникшую между ней и балансовой стоимостью до пере­оценки, нужно отражать в отчете о совокупном доходе.

При переклассификации имущественного объекта из категории запасов в инвестиционную недвижимость применяется метод, ана­логичный методу учета продажи запасов (см. МСФО 2).

Выбытие объектов инвестиционной недвижимости. Выбытие мо­жет осуществляться двумя путями:

1. продажи объекта инвестиционной недвижимости;

2. его передачи по договору финансовой аренды.

В том случае, когда компания больше не ожидает получения каких-либо доходов от использования объекта инвестиционной не­движимости, он подлежит списанию с баланса.

Дата выбытия объекта устанавливается в соответствии с кри­териями, определенными МСФО 18 «Выручка». К выбытию объ­ектов инвестиционной недвижимости, осуществляемому путем заключения договора финансовой аренды, а также путем про­дажи с обратной арендой, применяются положения МСФО 17 «Аренда».

При продаже инвестиционной собственности финансовый ре­зультат определяется как разница между чистой стоимостью про­дажи и балансовой стоимостью на дату продажи. Эти показатели могут иметь разное соотношение.

Если чистая стоимость реализации превышает балансовую стои­мость объекта инвестиционной недвижимости, то составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. «Денежные средства»

К-т сч. «Инвестиционная недвижимость» (в оценке по ба­лансовой стоимости);

К-тсч. «Доход от реализации инвестиционной недвижимости» (на сумму чистых поступлений денежных средств).

В обратной ситуации, когда балансовая стоимость объекта инвестиционной недвижимости оказывается выше чистой стоимости реализации, финансовый результат от продажи фиксируется следу­ющим образом:

Д-т сч. «Денежные средства» (на сумму чистых поступлений денежных средств);

Д-т сч. «Убыток от реализации инвестиционной недвижимости»

К-т сч. «Инвестиционная недвижимость» (в оценке по ба­лансовой стоимости).

Прибыли (убытки), возникающие от выбытия объектов инве­стиционной собственности, признаются в отчете о совокупном до­ходе периода выбытия.

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности. Требования МСФО 40 по раскрытию дополнительной информации в пояснениях к финансовой отчетности сводятся к следующему:

• общим требованиям;

• специальным требованиям при использовании модели оценки инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости;

• специальным требованиям при использовании модели оценки инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости.

Общие требования. В первую очередь приводится описание объ­ектов инвестиционной недвижимости и разъясняется, почему спра­ведливая стоимость тех или иных объектов не может быть опреде­лена. Раскрытию подлежит информация о том, какую модель учета применяет компания — по справедливой стоимости или по факти­ческим затратам.

В случае затруднений с классификацией объектов недвижи­мости компания раскрывает критерии, разработанные ею в целях разграничения объектов инвестиционной недвижимости, недвижи­мости, занимаемой владельцем, а также имущественных объектов, предназначенных для продажи в ходе операционной деятельности.

Кроме того, раскрываются:

• методы и существенные допущения, использованные компани­ей при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости. При этом указывается, что послужило основой для определения справедливой стоимости объектов — данные активного рынка или (ввиду специфики объекта инвестицион­ной недвижимости и отсутствия сопоставимых рыночных цен) другие факторы и специальные методы и приемы;

• степень, в которой справедливая стоимость объекта инвести­ционной недвижимости основана на мнении независимого профессионального оценщика, обладающего необходимой квалификацией и практическим опытом проведения оценки аналогичной недвижимости той же территории. Факт отсут­ствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финан­совой отчетности;

• суммы, признанные в отчете о совокупном доходе.

При использовании модели оценки инвестиционной недвижимо­сти по справедливой стоимости раскрытию подлежат данные сверки значений балансовой стоимости объектов недвижимости на начало и конец отчетного периода с указанием информации:

• о приросте стоимости инвестиционной недвижимости в свя­зи с приобретением объектов при объединении бизнеса;

• о приросте стоимости инвестиционной недвижимости в свя­зи с приобретением новых объектов и капитализацией по­следующих расходов;

• о выбытии объектов инвестиционной недвижимости;

• о фактах переклаессификации объектов инвестиционной не­движимости;

• о размере прибыли (убытка), возникшей в результате коррек­тировки справедливой стоимости инвестиционной недвижи­мости;

• о чистых курсовых разницах, возникших в результате пере­ вода показателей финансовой отчетности в другую валюту представления, а также вследствие пересчета показателей финансовой отчетности зарубежной деятельности в валюту представления отчитывающейся компании;

• о прочих изменениях.

Если компания использует модель оценки инвестиционной недви­жимости по первоначальной стоимости, то помимо информации, подлежащей раскрытию при всех обстоятельствах, она также долж­на представить сведения:

• о применяемых сроках полезного использования объектов инвестиционной недвижимости и нормах амортизации;

• об используемых методах начисления амортизации;

• о совокупной балансовой стоимости и накопленной амор­тизации (вместе с данными об убытках от обесценения) наначало и конец отчетного периода.

Кроме того, в пояснениях к финансовой отчетности приводятся результаты сверки балансовой стоимости инвестиционной недви­жимости на начало и конец отчетного периода с указанием инфор­мации:

• о приросте стоимости инвестиционной недвижимости (с от­ дельным раскрытием информации о приросте в результате приобретения объектов и в результате капитализации после­дующих расходов, признанных активами);

• о выбытии объектов инвестиционной недвижимости;

• о сумме накопленной амортизации;

• о сумме убытков от обесценения, признанных и реверсиро­ванных в течение периода;

• о чистых курсовых разницах, возникших в результате пере­счета показателей финансовой отчетности в другую валюту представления, а также при пересчете показателей финансо­вой отчетности зарубежной деятельности в валюту представ­ления отчитывающейся компании;

• о фактах переклассификации объектов инвестиционной недвижимости;

•о справедливой стоимости инвестиционной недвижимости.

В исключительных случаях, когда компания не может опреде­лить справедливую стоимость инвестиционной собственности с до­статочной степенью достоверности, ей следует дополнительно:

•описать инвестиционную недвижимость;

• разъяснить причины, по которым такая оценка не представ­ляется возможной;

• определить границы, в которых предположительно находится величина справедливой стоимости инвестиционной недви­жимости;

• раскрыть содержание прочих изменений.

Российские правила ведения учета. Отражение в бухгалтерском уче­те операций, связанных с приобретением, созданием, амортизацией, выбытием доходных вложений в материальные ценности, проводится в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгал­терского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»). В соответ­ствии с указанной Инструкцией счет 03 «Доходные вложения в ма­териальные ценности» предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в имущество (здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материаль­но-вещественную форму), приобретенное (полученное) организацией для предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) в целях получения дохода.

Доходные вложения в материальные ценности учитываются в порядке, установленном ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Вме­сте с тем до I января 2006 г. в бухгалтерском учете к основным средствам относились только активы, которые использовались в производственной деятельности либо для управленческих нужд организации. Активы, используемые исключительно в целях полу­чения дохода от их сдачи в аренду, основными средствами не при­знавались. Они выделялись в самостоятельную категорию — «до­ходные вложения в материальные ценности».

С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения, внесенные в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н. Согласно новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 основными средствами признаются активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации, а так­же активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Таким образом, с 1 января 2006 г. доходные вложения в материальные ценности также признаются основными средствами. При этом порядок отражения активов, относимых к основным средствам, на счетах бухгалтерского учета остался прежним:

• активы, предназначенные для использования в производ­ственной деятельности, принимаются к учету на счет 01 «Ос­новные средства»;

• активы, предназначенные для предоставления за плату во временное владение и пользование, принимаются к учету на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Хотя «доходные вложения в материальные ценности» до не­которой степени приближены к «инвестиционной недвижимо­сти», существующие различия не позволяют признать эти понятия идентичными. Счет 03 по российским стандартам предназначен не только для учета земли и зданий. Кроме того, к доходным вложе­ниям не относятся активы, приобретенные в расчете на доход от будущего роста их стоимости.

Велики различия в оценке активов по РПБУ и МСФО. В рос­сийском учете активы признаются только по фактической стоимо­сти, хотя есть возможность их последующей переоценки (за исклю­чением земли).

Пример 7.4

Раскрытие информации об объектах инвестиционной недвижимости компании А.

Инвестиционная недвижимость представлена в основном принадлежащими компании на правах собственности и не используемыми компанией офисными зданиями, удерживаемыми для получения долгосрочных доходов от их сдачи в аренду. Инвестиционная недвижимость учитывается по справедливой стоимо­сти, представляющей собой рыночную стоимость, которая ежегодно определяет­ся независимыми оценщиками. Приведем информацию об изменении инвестиционной недвижимости за отчетный период:

2012г. 2013г.

На начало года 15690 16043

Курсовые разницы 748 (1396)

Доход от изменения справедливой стоимости

(включен в прочие доходы) 1670 1043

Изъятие инвестиционной недвижимости (1832) -

На конец года 16276 15690

ВОПРОСЫ ДЛЯ САМОКОНТРОЛЯ

1. Что такое инвестиционная недвижимость?

2. Чем порядок учета объектов инвестиционной недвижимости отличается от порядка учета других имущественных объектов?

3. Что понимают под собственностью, используемой владельцем?

4. Каковы основные положения МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость»?

5. В чем заключается суть модели учета инвестиционной недвижимости?

6. Чем инвестиционная недвижимость отличается от финансовых вложений?

7. В каких случаях проводится переклассификация инвестицион­ной собственности?

ЗАДАНИЯ ДЛЯ САМОПРОВЕРКИ

1.Компания приобрела 30 августа 2012 г. участок земли с пятью теннисными кортами в целях последующей их сдачи их в аренду. Сто­имость приобретения (включая оплату консультационных и юридиче­ских услуг) составила 10 млн долл. По решению руководства компании последующая оценка инвестиционной собственности должна прово­диться по справедливой стоимости, которая, по данным независимого оценщика, составила на 31 декабря 2012 г. 13 млн долл.

В каком размере и на каких счетах следует признать разницу в оценке инвестиционной собственности? В какой сумме следует при­знать инвестиционную собственность в балансе и в отчете о совокуп­ном доходе?

2.Компания «Орион» приобрела 1 августа 2012 г. земельный уча­ сток со строением на нем, рассчитывая на будущий прирост капитала, связанный с устойчивым удорожанием земли. Строение, размещенное на участке, не квалифицировано компанией как инвестиционная собственность. Расходы по приобретению указанной недвижимости составили (тыс. долл.):

Покупная цена земельного участка 900 000

Здание 100 000

Консультационные услуги 40 000

Регистрационные сборы, гербовый взнос 800

Расходы по сносу ветхих построек 10 000

Итого расходов 1 050 800.

Общие прочие расходы, связанные с приобретением недвижимо­сти, составили 60 тыс. долл.

Какую информацию нужно раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности компании «Орион» к балансовым статьям «Основные сред­ства» и «Инвестиционная недвижимость»?

3. Компания «Орион» (см. задание 2) провела переоценку земельного участка по состоянию на 31 декабря 2012 г. По данным независимого оценщика, справедливая стоимость участка составила 1200 тыс. долл.

Выполните необходимые учетные записи и поясните, какую ин­формацию в связи с этим следует раскрыть в примечаниях к финансо­вой отчетности компании.

4.Общество «Коммунар» обладает недвижимостью, о которой есть следующая информация (тыс. долл.):

Земля 15 000

Здания, находящиеся на данном земельном

владении (приобретены I июля 2012 г.) 2 000

Расходы на реконструкцию помещений

для целей их последующей аренды 800

Ремонт и техническое обслуживание

инвестиционной собственности в течение года 50 000

Сумма арендной платы, полученная за год 190 000.

10% имеющихся помещений используются под офис, остальные 90% сдаются в операционную аренду. Здание может быть продано лишь как единое целое.

Предложите подходы к отражению недвижимости в финансовой отчетности общества «Коммунар».

5.Организация «Спорт» приобрела 10 сентября 2012 г. земельный участок неподалеку от г. Сочи за 1200 тыс. долл., рассчитывая, что в связи с проведением Олимпиады 2014 г. стоимость земли значитель­ но вырастет и ее можно будет продать в несколько сотен раз доро­ же. Расходы за юридическое сопровождение сделки составили 10 тыс. долл., расходы полностью оплачены.

Определите первоначальную стоимость инвестиционной собствен­ности.

6.По результатам оценки, проведенной независимым оценщиком, рыночная стоимость земельного участка организации «Спорт» (см. задание 5) на 31 декабря 2012 г. составила 1230 тыс. долл. В январе 2013 г. после объявления о начале строительства в непосредственной близости с земельным участком автомобильной трассы стоимость земельного участка начала снижаться, опустившись к 31 декабря 2013 г. до 800 тыс. долл.

Отразите объект инвестиционной недвижимости в финансовой от­четности организации «Спорт» за 2012 и 2013 гг. в соответствии с мо­делью учета по справедливой стоимости.

7.Компания «Мега» приобрела одно из двух рядом стоящих однотипных зданий за 1,5 млн долл. в целях последующей сдачи куплен­ных помещений в оперативную аренду. С I января 2012 г. это здание

признается в финансовой отчетности «Мега» как инвестиционная собственность. По состоянию на 31 декабря 2012 г. (отчетная дата компа­нии «Мега») известно, что второе здание было продано за 1,7 млн долл. Какова справедливая стоимость инвестиционной недвижимости компании «Мега»?

8.В феврале 2013 г. компания «Мега» (условие см. в задании 7) решила изменить способ использования здания, расположив там соб­ственные административные службы. Справедливая стоимость здания на конец 2013 г. оценивается в 2 млн долл.

Каков порядок признания этой недвижимости в отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2013 г.?

9.Компания «Инфра» приобрела 1 января 2013 г. земельный уча­сток за 50 тыс. долл. вблизи пос. Куркино, рассчитывая на активное освоение этого района в ближайшем будущем. Строительство инфраструктуры, по мнению руководства «Инфры», должно в ближайшие годы многократно повысить стоимость этой земли. Первый платеж компания произвела 1 марта 2013 г. в сумме 25 тыс. долл., второй дол­жен состояться в мае 2013 г. Расходы на консультационное и юри­дическое сопровождение сделки составили 1,5 тыс. долл. Стоимость капитала компании «Инфра» — 10%.

Определите первоначальную стоимость инвестиционной недви­жимости и объясните порядок раскрытия этой информации в финан­совой отчетности компании.

10.Компания «Трейд» располагает инвестиционной собственно­стью, фактическая стоимость которой — 33 млн долл. На дату составле­ния отчетности (31 декабря 2012 г.) справедливая стоимость этого ак­тива определена независимыми оценщиками в размере 30 млн долл.

Выполните необходимые бухгалтерские записи и разъясните по­рядок отражения инвестиционной собственности в финансовой отчет­ности компании «Трейд».

11. В апреле 2013 г. компания «Трейд» (условие см. в задании 10) в силу изменившихся условий должна принять решение: выставить инвестиционную собственность на продажу или начать использовать ее в производственных целях. По оценкам специалистов, справедли­вая стоимость этого актива до конца 2013 г. не изменится.

Как следует отразить каждую из указанных ситуаций в финансовой отчетности компании «Трейд» за год, закончившийся 31 декабря 2013 г.?

ТЕСТЫ

1. Как МСФО 40 определяет инвестиционную собственность:

а) как имущество, приобретенное для использования в ходе обычной производственной деятельности;

б) как имущество, предназначенное для получения арендной платы в) как имущество, приобретенное в качестве объекта инвестиций в целях получения инвестиционного дохода;

г) как имущество, приобретенное в целях последующей перепродажи?

2.Какие средства не относятся к инвестиционной собственности:

а) используемые в процессе операционной деятельности;

б) используемые в административных целях;

в) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;

г) все перечисленное верно?

3. Какие активы по МСФО могут быть признаны в отчетности инвестиционной недвижимостью:

а) здание;

б) часть здания;

в) земля;

г) земля и находящееся на ней здание;

д) все перечисленное верно?

4. Материнская компания сдает в аренду принадлежащие ей активы. Арендатором является дочерняя компания. В какой отчетности активы могут признаваться инвестиционной недвижимостью:

а) в отчетности материнской компании;

б) в отчетности дочерней компании;

в) и консолидированной финансовой отчетности?

5. Что происходит, если активы находятся у арендатора в операцион­ной аренде и классифицируются в качестве инвестиционной собственности:

а) вся инвестиционная собственность будет учитываться по справедливой стоимости;

б) все арендованные средства в рамках операционной аренды классифицируются в качестве инвестиционной собственности;

в) амортизация на арендованные объекты не будет начисляться;

г) нет правильных ответов?

6. Как должны быть признаны в финансовой отчетности компании активы, частично выступающие в качестве инвестиционной собствен­ности и частично используемые в производственном процессе:

а) инвестиционной собственностью;

б) в качестве средств, используемых для ведения операционной деятельности;

в) каждая часть должна учитываться в отдельности;

г) ответ зависит от учетной политики компании?

7. Как определяется справедливая стоимость объекта инвестиционной собственности:

а) без учета расходов, возникающих при его продаже;

б) с учетом расходов, возникающих при его продаже;

в) по первоначальным затратам, связанным с его приобретением (созданием);

г) по рыночной стоимости?