Тема 3. Принципи, методики і техніки підготовки управлінської бухгалтерської звітності
Роль, значення та завдання управлінської бухгалтерської звітності для прийняття управлінських рішень
Принципи розробки та методи підготовки та управлінської бухгалтерської звітності.
Структура процесу підготовки та використання для аналізу управлінської бухгалтерської звітності.
Взаємозв’язок фінансової та управлінської бухгалтерської звітності
Одночасно з встановленням системи та форми бухгалтерського обліку, підприємство повинно встановити всі необхідні умови щодо ведення управлінського обліку. Основною відмінністю організації управлінського обліку є те, що законодавством не встановлюється жодних обов’язкових для виконання умов. Крім того, система управлінського обліку та принципи, які використовуються при організації управлінського обліку, не повинні розкриватись у фінансових звітах підприємства. При організації управлінського обліку доцільним є поєднання документів управлінського та фінансового обліку.
Внутрішня бухгалтерська звітність – це звітність, яка складається бухгалтероманалітиком і подається як адміністрації підприємства, так і менеджерам всіх рівнів управління. Основною метою складання звітності є надання оперативної релевантної інформації відповідно до вимог управлінського персоналу.
Система внутрішньої звітності повинна будуватися таким чином, щоб дані, які в ній містяться, дозволяли отримати відповідь на всі питання управлінців.
Створити систему внутрішньої звітності можна лише за наявності:
масиву основних даних;
узгодженості змісту та форми звітів;
функціонального підходу до накопичення та підсумовування інформації.
Інформаційною базою для складання внутрішньої звітності є нормативнодовідкова та фактична інформація аналітичного обліку. Основними реєстрами для формування звітних показників, а іноді безпосередньо формами звітності для управління слугують виробничі журнали, книги записів покупок, продажу та інших господарських операції, звіти про виробничу та відпущену продукцію, товари та послуги, виробничі запаси, спеціалізовані форми звітності про діяльність окремих структурних підрозділів.
Одним із способів визначення складу та строків надання даних управлінської звітності є метод інтерв’ю, при якому спочатку слід опитати кожного менеджера, яка інформація йому необхідна для роботи і до якого строку її бажано отримати. Частина облікової інформації для управління може та повинна поступати користувачам у режимі реального часу при кожній її зміні. Наприклад, для вищого управлінського персоналу, відповідального за фінансовий стан організації, потрібна оперативна інформація про різкі зміни курсу валют та тарифів на енергоносії, індексів фондового ринку та котирування цінних паперів. Негайною повинна бути інформація і про неочікувані простої, невиробничі витрати та втрати, які суттєво впливають на економіку підприємства, яка потребує негайної реакції керівників середньої та низької ланки управління.
Більшість показників управлінського обліку та звітності не потребують такого ступеня оперативності. Дані про випуск продукції та напівфабрикатів, брак та інші відхилення від норм, про кількість та вартість продажу зазвичай представляють щоденно або щотижнево. Аналізувати прибутковість та рентабельність окремих товарів, робіт і послуг або секторів ринку, де вони реалізуються, дозволяють дані щомісячних управлінських звітів. При здійсненні довгострокових проектів інвестицій їх доцільно розбити на окремі етапи або види робіт, для того, щоб щотижнево або щомісячно виявляти відхилення від запланованого виконання за об’ємами та витратами на здійснення проекту.
Форма внутрішньої звітності повинна максимально розкривати зміст її показників та бути зрозумілою для конкретного користувача інформації – менеджера, для якого складений звіт. Зміст кожного звіту також розглядається в деякій мінімальній формі з врахуванням того, що дана звітність підлягає адаптації до конкретного виду економічної діяльності та конкретного підприємства, враховуючи, зокрема, його можливості зі збору тієї чи іншої інформації.
Основними вимогами, що висуваються до внутрішньої звітності, є наступні:
1. Внутрішній звіт повинен бути адресним та конкретним. Основними факторами, які впливають на вибір способу надання, формату та структури того або іншого управлінського звіту, слід вважати зміст наданої інформації, потреби та побажання користувачів звітів, розуміння економічності їх отримання та передачі. Немає і не може бути стандартного набору бланків управлінської звітності з єдиним форматом та загальною структурою. Вони індивідуальні та різноманітні за суттю, формою та строками надання. Зміст кожного розділу повинен відповідати інформаційним потребам передбачуваного споживача звітності. Він не принесе бажаних результатів, якщо:
інформація збирається для обліку обсягу продаж або визначення витрат і не пов’язана з інформаційними запитами конкретних керівників, які очолюють центри доходів або центри витрат;
буде адресований не конкретному менеджеру, а його керівнику вищого
рівня;
буде містити нечітку інформацію щодо загальних питань. Ефективний управлінський контроль передбачає наявність конкретної звітної інформації.
Ступінь деталізації багато в чому залежить від рівня менеджменту. Начальникам виробництв, керівникам відділів та служб заводоспоживання необхідні більш частіші та детальніші звіти, ніж для вищого керівництва організації. Проте, занадто детальна інформація робить її збитковою, але не дозволяє зосередити увагу на головному, а у деяких випадках ускладнює розуміння та сприйняття звітних даних і показників.
Для прийняття управлінських рішень повинна надаватися корисна оперативна інформація у формі внутрішніх звітів.
Системи формування управлінської звітності про фактичні витрати та результати діяльності слід розробляти таким чином, щоб забезпечити уявлення менеджерам відповідного рівня необхідної їм звітності у найкоротший строк після закінчення звітного періоду.
Частота надання періодичних звітів залежить від часу, за який інформація, яка міститься в них застаріває, тобто перестає бути актуальною та корисною для оперативних управлінських рішень. Будь-яка небудь інформація повинна повідомлятися у момент виникнення – негайно, погодинно, щомісячно або щодоби. Інші дані управлінського обліку та показники звітності достатньо представляти користувачу один раз у тиждень, місяць і, навіть, рідше. Одні й ті ж самі відомості для менеджерів низької і середньої ланки можуть надаватися детально та щоденно, а для дирекції підприємства в узагальненому виді та щотижнево або один раз у місяць.
При цьому, слід враховувати особисті якості менеджера. Так, необхідно знати, якій формі надання інформації він надає перевагу (табличній чи графічній), які його плани та побажання, стиль роботи тощо.
Не слід перевантажувати звітність розрахунками. Керівнику потрібен мінімальний обсяг інформації, який повинен бути систематизований так, щоб на підставі інформації, яка в них міститься, керівник приймав оптимальні управлінські рішення.
Немає користі від того, що керівник з калькулятором в руках проводить додаткові розрахунки над звітом про діяльність свого підрозділу. Набагато важливіше обдумати ті дії та рішення, які випливають з аналізу вже наведених в звітності даних.
Важливе значення має спосіб надання облікової управлінської інформації, враховуючи кошти виведення та формат даних, методи їх постачання, супутні дані пояснення. Традиційний метод надання інформації у вигляді таблиці з набором цифр, розміщених на паперовому носії, доповнюється їх демонстрацією на дисплеї побудови графіків та діаграм, використанням кольорових рішень.
Головними вимогами до формату та змісту управлінської звітності є доступність для сприйняття, ступінь деталізації інформації, порядок оформлення звітів, необхідність їх стандартизації. Звіт повинен бути достатньо простим, зрозумілим, лаконічним, щоб не допускав неоднозначного тлумачення. Назви форм звітності та її розділів необхідно сформулювати так, щоб виконавцю та користувачу було зрозуміло їх призначення та особливості.
Порядок складання внутрішньої звітності прямо пов’язаний зі структурою цехів, відділів і служб підприємства.
Виробнича структура підприємства впливає на функціональне призначення підрозділів підприємства (рис. 3.1).
Рис. 3.1. Функціональне призначення підрозділів підприємства
Зазвичай, внутрішні звіти розроблюють та складають у відповідності зі стандартним для даного підприємства форматом. Їх простіше роздруковувати, підшивати у папки, доставляти користувачам, читати та зберігати. З таких звітів легше зробити слайди для групового перегляду за допомогою комп’ютера та демонструвати їх на екрані. Все більшого розповсюдження у сучасних інформаційних технологіях отримує графічний та діаграмний способи надання даних управлінського обліку та звітності. Груповий перегляд та обговорення даних управлінської звітності досить розповсюджені серед вищого управлінського персоналу компанії, для перегляду на зборах директорів та при інших формах корпоративного управління.
У розумних межах звітні таблиці повинні супроводжуватись пояснювальним текстом з аналітичними висновками та рекомендаціями. Пояснення до звітних таблиць суттєво підвищують цінність наданих даних для управління.
Під управлінською звітністю будемо розуміти звітність, яка складається управлінцями різних рівнів і містить оцінку результатів діяльності та прогнозні напрями розвитку.
В управлінській звітності на перший план висуваються управлінські завдання, які потребують для свого вирішення не тільки розуміння бухгалтерського обліку, але й техніко-економічного планування, статистики, аналізу господарської діяльності, фінансового менеджменту, стратегічного управління тощо.
Таким чином, сутність управлінської звітності визначається як інтегрована система обліку, нормування, планування, контролю і аналізу, яка систематизує інформацію для оперативних управлінських рішень і координації проблем майбутнього розвитку підприємства.
Управлінська звітність повинна охоплювати дані за період, який дозволить найбільш повно провести аналіз діяльності підприємства та спланувати його майбутню роботу. Вона повинна задовольняти потреби управлінського персоналу в інформації, чітко розмежованій за галузями діяльності та сферою компетенції та відповідальності кожного менеджера (рис. 3.2).
Завантаження робочої сили |
Рівень товарних запасів |
Розподіл ресурсів |
Стратегія |
Ринок |
Товари |
Ціна |
Планування завантаженості потужностей |
Аналіз витрат |
Ефективність праці |
Порівняльний аналіз діяльності |
Контроль грошових коштів
Рис. 3.2. Функціональний підхід до управлінської звітності
Різноманітність функцій, що виконуються окремими підрозділами підприємства визначає склад та зміст інформації, що включаються до внутрішньої бухгалтерської звітності.
Наприклад, звіти про результати діяльності складаються за кожним видом діяльності підприємства (див. рис. 3.3, 3.4).
Наявність таких або аналогічних звітів необхідна практично на будь-якому підприємстві, тому наведений перелік управлінських звітів можна вважати стандартним.
Проте для вирішення завдань конкретного підприємства вищеперерахованих форм звітності може бути недостатньо. Типові додаткові звіти, які можуть знадобитися, – це узагальнені, представлені в табличній або графічній формі дані, наприклад, по групах товарів, які реалізуються, за видами виробництв.
|
|
Звіт про запаси сировини
-
Звіт про розмір та якість сировини
Звіт про рівень резервних запасів
Звіт про продаж
Звіт про дебіторську заборгованість
Звіт про кредиторську заборгованість
Звіт про витрати виробництва
Звіт про закупівлю
Звіт про незавершене виробництво
Звіт про бартерні операції
Рис. 3.3. Внутрішня звітність про операційну діяльність
Звіт про рух основних Звіт про нараховані і сплачені засобів дивіденти
Звіт про залучений капітал |
Звіт про стан розрахунків за позиками |
Звіт про рух нематеріальних активів
Звіт про довгострокові фінансові інвестиції
Звіт про заплановані
капітальні інвестиції Звіт про управління грошовими коштами
Рис. 3.4. Внутрішня звітність підприємства за видами діяльності
Форми звітів залежать від їх змісту, призначення та напрямів використання інформації. Наприклад, якщо асортимент продукції невеликий та звіт про продаж складається щоденно, в двох примірниках (перший передається керівнику, а другий – в бухгалтерію, де інформація звіту щоденно заноситься в комп’ютер і у всі накопичувальні регістри обліку, а потім автоматично робляться проводки), то його форма може бути довільною та мати будь-яке нагромадження даних – за день їх накопичується не дуже багато, й інформація стає зручною для сприйняття.
Якщо ж підприємство випускає декілька видів продукції, має багато постачальників або облік недостатньо автоматизований, то складання звітів про продаж доцільно розбити на два етапи. В цьому випадку спочатку складаються звіти про продаж за визначеною ознакою або групою ознак (наприклад, за видами продукції, місцями зберігання, покупцями тощо), а потім дані з цих довідок групуються у зведених звітах про продаж (або інформації про продаж). При цьому інформація про продаж міститься в декількох спеціалізованих звітах, наприклад, в звіті про канали збуту або звіті по групах покупців (постійні клієнти, разові покупки тощо).
Ще одним прикладом внутрішньої бухгалтерської звітності може слугувати баланс економічного обігу – БЕО, в якому буде визначатися додана вартість і показуватись її розподіл. Саме в розподілі доданої вартості зіставлятимуться один з одним: оплата праці, виплати в соціальні фонди, податки, відсотки за кредит, фінансові інвестиції, капіталоутворення (приріст виробничих активів).
БЕО дозволяє глибше побачити формування платоспроможності та на цій основі управляти нею, тоді як бухгалтерський баланс в основному тільки констатує її наявність чи відсутність.
За допомогою балансу економічного обігу та його модифікацій відбувається дешифрування економічних процесів, створюється передумова для глибокого фінансово-економічного аналізу, управління платоспроможністю, кредитоспроможністю, стійкістю і конкурентноздатністю підприємства.
Основні ознаки балансу економічного обігу, що відрізняють його від бухгалтерського балансу, можна сформулювати наступним чином:
зміст майна – власний чи позиковий капітал – в БЕО накладається адекватно на форму майна: фінансові та нефінансові активи, а також їх складові частини; тільки на основі БЕО можна говорити про гроші на поточному рахунку підприємства: власні – це гроші чи позикові, чи можна їх витрачати на власні потреби або ними слід розплатитися з кредиторами;
економічний механізм руху майна – обіг – показується в БЕО з точки зору досягнення фінансово-економічної стійкості; розкривається, як витрати на виробництво, реалізацію продукції, нарахування доходів на виплати, грошовий і товарний кредит призводять до посилення стійкості або, навпаки, до втрати рівноваги;
загальноекономічні категорії, такі як додана вартість, економічні активи, капіталовкладення, чисте кредитування та чистий займ присутні в БЕО явно і безпосередньо; такі специфічні поняття як актив і пасив, дебет і кредит в БЕО відсутні.
Прикладом внутрішнього бухгалтерського звіту про результати діяльності може бути наступна форма (табл. 3.1).
Таблиця 3.1. Внутрішній бухгалтерський звіт про результати діяльності підприємства
Витрати |
|
Доходи |
Запаси на початок діяльності Товари Сировина або фурнітура Напівфабрикати Готова продукція Незавершене виробництво Тара одноразового використання Закупка сировини і товарів Витрати на утримання персоналу Зарплата, надбавки, відшкодування Оплата членів правління, керівників партнерів Додаткові витрати Соціальні витрати Податки і збори Зовнішні роботи, поставки і послуги Транспорт і перевезення Різні управлінські витрати Фінансові витрати Дотації на створення резервів Прибуток від господарської діяльності |
і |
Запаси на кінець діяльності Товари Сировина або фурнітура Напівфабрикати Готова продукція Продукція або роботи на стадії виробництва Тара одноразового використання Діяльність зі збуту товарів і готової продукції Надання послуг Отримані субвенції на господарську діяльність Збут залишків Отримані ристорно, знижки і пільги Доходи не пов’язані з основною діяльністю Фінансові доходи Роботи, здійснені підприємством для своїх потреб Витрати, які не підлягають включенню до звіту про загальну господарську діяльність Збитки від господарської діяльності |
У теорії та на практиці управлінського обліку розрізняють комплексні звіти, звітність за ключовими позиціями та аналітичні звіти.
Комплексні звіти для управління характеризують діяльність всього підприємства, його дочірніх підрозділів та філіалів. Вони надаються у встановленій раніше періодичності (за підсумками роботи за тиждень, а два тижні або місяць). У комплексних звітах відображаються витрати та результати діяльності підприємства в цілому та її окремих сегментів, структура прибутків та витрат, величина дебіторської та кредиторської заборгованості, сума резервів на покриття боргів дебіторів безнадійних до стягнення, запаси та оцінка резервів під їх знецінення, рух грошових коштів та прогнозування майбутніх витрат та грошових надходжень.
Звіти за ключовими позиціями можуть надаватися у будь-який момент. У них відображаються найбільш суттєва для поточного функціонування господарської організації інформація про кількість отриманих замовлень, ступінь їх виконання, величину боргових вимог та зобов’язань, депозитів та ін.
Аналітичні звіти складають за запитом керівників відповідного рівня. У них, наприклад, можуть бути наведені дані та зазначені причини суттєвого зростання виробничих запасів, збільшення кількості наднормових годин роботи, падіння або збільшення обсягів продажу, вибуття або поповнення виробничого обладнання та інших основних засобів, зниження рентабельності, зміни питомої ваги організації на відповідному ринку тощо.
Аналітичні звіти у більшості випадків складаються з урахуванням ринкової ситуації та відображають взаємозв’язок зовнішніх і внутрішніх факторів розвитку підприємства. Вони покликані розкрити сприятливі можливості та резерви покращення діяльності підприємства, вказати на існуючі ризики та небезпеки зниження ефективності господарювання.
З контролем за виконанням плану постачання тісно пов’язаний вартісний оперативний облік відвантаження та реалізації продукції. Він здійснюється у фінансовому відділі або групі бухгалтерії на основі журналів, відомостей та інших реєстрів щоденного обліку. У звітності, яка узагальнює результати цього звіту, вказують номери платіжних документів, найменування і номенклатурний номер продукції, розрахунковий та фактичний строк оплати, її величину. Розрахунковий строк сплати платіжних документів визначаються виходячи з часу документообігу між банками постачальника та платника. Його приймають до уваги при прогнозуванні виконання плану за обсягом реалізованої продукції та для управління процесами продажу.