Список використаних лiтературних джерел
Друкер П. Энциклопедия менеджмента / П. Друкер; пер. с англ. — М.: ООО «И.Д. Вильямс», 2006. – 432 с.
Василенко В.О. Теорія та практика розроблення управлінських рішень: навч. посіб. / В.О. Василенко. – К.: Центр учбової літератури, 2002. – 420 с.
Казначевская Г.Б. Менеджмент: учеб. пособие / Г.Б. Казначевская. – изд. 2-е, доп. и перераб. – Ростов н/Д: Феникс. – 352 с.
Палеха Ю.І. Менеджмент для початківців: навч. посібник / Ю.І. Палеха. – 3-тє вид., доп. – К.: Вид-во Європ. ун-ту, 2003. – 216 с.
Менеджмент: понятійно-термінологічний словник / за ред. Г.В. Щокіна, М.Ф. Головатого, О.В. Антонюка, В.П. Сладкевича. – К.: МАУП, 2007. – 744 с.
Стеценко І.Т. Менеджмент: навч. посібник для самост. вивч. дисципліни / І.Т. Стеценко. – Донецьк: Дон УЕП, 2009. – 95 с.
Стеценко І.Т. Менеджмент, маркетинг, бізнес, економіка: термінол. довідник / І.Т. Стеценко. – Донецьк: ВД «Кальміус», 2010. – 464 с.
Вертакова О. Управленческие решение: разработка и выбор: учеб. пособие – 2005. – 352 с.
Голубков Е.П. Технология принятия управленческих решений / Е.П. Голубков. – М.: Дело, 2005. – 544 с.
Тема 4. Оцінювання очікуваних витрат для прогнозування та прийняття управлінських рішень
1. Прогнозування в системі бухгалтерського обліку
Організація інформаційних потоків в процесі прогнозування.
Моделі поведінки витрат та визначення функцій витрат для прогнозування та прийняття управлінських рішень
В умовах жорсткої конкурентної боротьби, яка є однією з найбільш характерних ознак ринкової економіки, досягнення підприємством очікуваних результатів своєї господарської діяльності можливо лише на основі ефективного управління.
Єдиний процес комплексного управління підприємством в найбільш загальному вигляді забезпечується шляхом здійснення планування, прогнозування, аналізу та контролю (рис. 4.1).
Рис. 4.1. Облік в системі прийняття управлінських рішень
Якщо розглядати облік, як одну з найважливіших функцій управління, то його основним завданням традиційно вважається своєчасне забезпечення користувачів достовірною і об’єктивною інформацією про хід виробничо-господарської діяльності та фінансові результати підприємства, про ефективність господарських операцій, про стан розрахунків з дебіторами і кредиторами тощо.
В той же час, підприємницький успіх значною мірою залежить від того, наскільки правильно здійснена необхідна техніко-економічна і фінансова оцінка на стадії планування, прийняття управлінського рішення, при укладанні угод про купівлю товару, про інвестування засобів в той чи інший проект. Планування – це 1) один з економічних методів управління. Полягає в розробці і практичному здійсненні планів, які визначають майбутній стан економічної системи, шляхів, способів і засобів його досягнення1; 2) складова частина управління економічною системою і вирішення перспективних і поточних завдань розвитку економіки2; 3) одна з основних функцій управління, через яку визначається і забезпечується цілеспрямований розвиток об’єкта управління, використанням економічних, правових і адміністративних цілей3.
Очевидно, що для забезпечення співставлення планових і фактичних даних про розвиток підприємства, для отримання можливості проведення дійсного економічного аналізу діяльності підприємства повинна дотримуватись методологічна системна цілісність при формуванні показників на стадіях планування і обліку.
Проте об’єктивно існують деякі протиріччя між методиками, які застосовуються при плануванні і веденні обліку фактів господарської діяльності підприємства. Ці протиріччя обумовлені тим, що часто показники плану і обліку мають початкову різнохарактерність, формуються під впливом різних груп факторів.
Наприклад, в основі планування обсягу продаж знаходиться співвідношення попиту і пропозиції, які нерідко оцінюються суб’єктивно, так званим експертним шляхом. Облік неупереджено фіксує об’єктивну реальність, усуваючи тим самим, дію суб’єктивізму. Порівнювати в цьому випадку показники планових продаж, які склались в одних умовах, під дією, так званих, ―факторів, що передбачалися до дії‖ з фактичними не завжди коректно, оскільки останні формувались в інших реальних умовах.
В основі планування лежить аналіз минулої фінансової та нефінансової інформації. Фінансова інформація, необхідна для планування, збирається та фіксується в системі бухгалтерського обліку. Для узагальнення планової інформації використовуються форми бухгалтерської звітності – балансу, звіту про прибутки та збитки та про рух грошових коштів.
Отже, за допомогою планування здійснюється постановка конкретних цілей і розрахунок тих економічних параметрів, до досягнення яких прагне підприємство. Облік же покликаний забезпечувати управлінця інформацією про хід виконання планових завдань. За допомогою обліку здійснюється ―зворотній‖ зв’язок в управління підприємством. Використовуючи планові і облікові дані, аналітична функція дає кількісну і якісну характеристику фінансового стану підприємства, відображає ступінь відповідності реального стану справ на підприємстві встановленим плановим критеріям. На основі аналітичної інформації здійснюється обґрунтування управлінських рішень, які приймаються з регулювання ходу підприємницької діяльності, вносяться корективи в планові завдання, розробляються і втілюються в життя заходи, спрямовані на усунення негативних змін у розвитку підприємства.
З плануванням тісно пов’язане прогнозування господарсько-фінансової діяльності підприємства. Прогнозування – це: 1) цілеспрямований процес наукового дослідження конкретних перспектив політичного розвитку3; 2) процес розробки науково обґрунтованого судження про можливий стан і альтернативні шляхи розвитку об’єкту в майбутньому4.
Прогнозування широко використовується на попередніх стадіях розробки планів і програм як інструмент наукового передбачення, варіантного аналізу, отримання додаткової інформації при прийнятті рішень.
В процесі прогнозування визначаються концепція, шляхи її вирішення та основні завдання, які мають бути досягнуті.
Прогнозування ґрунтується на аналізі інформації про попередній і теперішній стан. При прогнозуванні використовуються облікові дані, зокрема, баланс, звіт про прибутки та збитки, звіт про рух грошових коштів. Однак прогнозування не є складовою частиною бухгалтерського обліку.
У період переходу від командно-адміністративної до ринкової економіки планування було відкинуто як пережиток радянських часів. Але на сучасному етапі організація господарської діяльності вимагає, насамперед, жорсткого планування та прогнозування. Одним з перспективних напрямів з удосконалення процесу управління підприємством є впровадження технологій внутрішньофірмового планування, зокрема бюджетування.
Походження бюджетування пов’язують з виникненням в період пізнього середньовіччя камеральної бухгалтерії, основна мета якої полягала у визначенні ходу виробництва та кінцевих результатів на підставі попередньо складеного кошторису (бюджету), що в кінцевому випадку забезпечило б легкість контролю.
В сучасному розумінні бюджетування – це система, що узагальнює дані процесів планування, обліку та контролю майна, джерел його утворення та фінансових результатів з метою надання інформації для прийняття управлінських рішень.
Основою бюджетування виступає бюджет, що є оперативним фінансовим планом діяльності підприємства, відображає надходження (доходи) та витрачання (витрати) грошових коштів і охоплює всі сфери господарської діяльності підприємства. Він є засобом координації діяльності різних підрозділів підприємства, спонукає управлінців окремих ланок будувати свою діяльність, беручи до уваги інтереси підприємства в цілому. Тобто бюджет координує дії виконавців. Головна користь бюджету проявляється в подальшому використанні зібраної інформації. В ній знаходять своє відображення прогнозування умов, які потребують передчасної регулюючої дії, координація діяльності всіх структурних підрозділів підприємства, розробка стандартів для оцінки внеску кожного працівника в досягнення запланованих показників.
Відхилення займають ключове місце в системі бюджетування, оскільки саме вони сигналізують про наявність проблем у функціонуванні підприємства, тому важливо їх оперативно виявляти, що можна забезпечити за допомогою системи обліку. В системі бюджетування облік забезпечує відображення на рахунках нормативних та фактичних значень показників бюджетів з метою їх подальшого аналізу.
Для ефективної організації контролю в системі бюджетування облікова система покликана оперативно збирати, обробляти та своєчасно надавати інформацію про виконання бюджетів, яка необхідна для їх коригування та розробки на наступні періоди.
В системі бюджетування проявляються всі елементи методу бухгалтерського обліку. Ключову роль в даній системі відіграють такі елементи методу бухгалтерського обліку як рахунки та документування.
У міжнародній практиці існує декілька варіантів відображення на рахунках відхилень від бюджетних показників. Перший варіант передбачає виділення окремих рахунків для обліку відхилень; другий – виділення таких рахунків в межах так званих рахунків управлінської бухгалтерії; третій полягає у використанні єдиної системи бухгалтерських рахунків із застосуванням контрольних рахунків доходів та витрат. Враховуючи особливості національної системи обліку доцільно застосувати на українських підприємствах останній варіант, оскільки вітчизняний План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу та зобов’язань побудований за інтегрованим принципом.
Первинна документація є єдиною для формування будь-якої облікової інформації. Можливий варіант не відображення відхилень на рахунках бухгалтерського обліку, а їх виявлення та відображення у відповідних звітах на етапі обробки первинної документації. Такий підхід застосовувався на підприємствах в умовах командно-адміністративної економіки, коли широко використовувався нормативний метод облік витрат.
На сьогодні, не можна говорити про оперативну, точну та аналітичну систему обліку без використання комп’ютерних технологій. В системі бюджетування вони забезпечують зберігання інформації та безпосередньо виконують співставлення фактичних та бюджетних показників.
Ефективна система обліку для потреб бюджетування повинна передбачати облік за центрами відповідальності та нормативний метод обліку витрат. Це дасть змогу визначити внесок кожного підрозділу у результат діяльності підприємства, оперативно виявляти підрозділи, що здійснили перевитрати або економію. На основі бюджетування, що ґрунтується на такій системі обліку, можна розробити систему мотивації, наприклад, встановити певні відсотки премій за економію ресурсів.
Значну роль відіграють у процесі бюджетування і бухгалтери. На них можуть бути покладені обов’язки зі складання головного бюджету та контролю його виконання, формування звітів щодо виконання бюджетів та їх аналіз. У 20-х роках ХХ століття у СРСР саме на бухгалтерів покладалися планові функції, але вже в середині 30-х років почали створюватися окремі планові служби, а за бухгалтерами залишилася лише технічна робота зі складання звітності5 .
У системі бюджетування проявляються всі функції обліку: контрольна функція – в простеженні фактичного виконання бюджетів, тобто визначення того наскільки дія відповідає показникам бюджету. Від бухгалтера вимагається надання інформації, яка містить співставлення фактичних витрат і доходів із передбаченими бюджетами. За допомогою бухгалтерського обліку здійснюється попередній, поточний та наступний контроль; інформаційна функція – надання інформації для встановлення обґрунтованого рівня показників бюджету, прийняття управлінських рішень. Бухгалтерський облік є основним джерелом інформації, яка надходить до різних рівнів управління; аналітична функція – проявляється в аналізі відхилень фактичних показників від закладених в бюджет. За допомогою обліку встановлюється ступінь виконання показників бюджетів, причин, що зумовили їх невиконання (недоліки планування, контролю тощо); функція зворотного зв’язку – формування та передача інформації про фактичні параметри розвитку об’єкту управління; планова функція – забезпечення процесу формування бюджетів на основі вибору найкращої альтернативи; функція забезпечення збереження майна.
Отже, що бухгалтерський облік відіграє провідну роль у системі бюджетування, надаючи оперативну інформацію про відхилення фактичних показників від закладених в бюджеті, яка виступає основою для прийняття управлінських рішень.
Витрати мають властивість поводитися по-різному. Під поведінкою витрат розуміють характер реагування витрат на зміни в діяльності підприємства.
Зміни у складі та величині витрат відбуваються під впливом певних подій та операцій, що мають місце в процесі господарської діяльності. Тому діяльність, що впливає на витрати, називають фактором витрат.
Вивчення поведінки витрат дозволяє зробити оцінку витрат і побудувати їх функцію.
Оцінка витрат – це процес визначення поведінки витрат, тобто встановлення кількісного взаємозв’язку між витратами та різними чинниками на підставі дослідження минулої діяльності.
Функція витрат – це математичний опис взаємозв’язку витрат та їх фактора.
У спрощеному вигляді функція витрат може бути описана так:
Y = a + bх,
де: Y – загальні витрати; a – загальні постійні витрати; b – змінні витрати на одиницю діяльності; x – значення фактора (чинника) витрат.
На практиці витрати, як правило, залежать від декількох факторів витрат, але для побудови функції витрат, здебільшого, обирають один чи два найвпливовіші фактори.
Побудувати функцію витрат можна будь-яким із запропонованих нижче способів.
Технологічний аналіз – це системний аналіз функцій діяльності для визначення технологічного взаємозв’язку між витратами ресурсів та результатом діяльності.
Такий аналіз потребує детального вивчення всіх операцій, їх доцільності, визначення необхідних операцій, потреби ресурсів та оцінки адекватності їх використання. Це своєрідний функціонально-вартісний аналіз діяльності.
Перевагою такого аналізу є те, що він орієнтований на майбутні операції, а не на вивчення минулої діяльності. Проте він потребує значних витрат часу і коштів.
Метод аналізу облікових даних передбачає розподіл витрат на змінні та постійні щодо відповідного чинника на підставі даних рахунків бухгалтерського обліку.
Метод вищої-нижчої точки передбачає побудову функції витрат на основі припущення, що змінні витрати – це різниця між загальними витратами при найвищому та найнижчому рівнях діяльності.
Метод візуального пристосування – це графічний підхід до визначення функції витрат, при якому аналітик візуально проводить пряму лінію, беручи до уваги всі точки витрат.
Метод найменших квадратів − дає змогу найточніше визначити склад і значення постійної та змінної частини витрат. Показники витрат розраховуються таким чином, щоб квадрат відстані від усіх точок, що надають значення витрат до теоретичної лінії регресії, був мінімальний
Для визначення функції витрат методом найменших квадратів необхідно розв’язати систему рівнянь:
у = na + bx;
xy = ax + bx2,
де х – незалежна змінна величина (рівень спостережуваної діяльності); y – залежна змінна величина (загальні або змішані витрати); а – загальні постійні витрати;
b – ставка змінних витрат на одиницю діяльності; п – кількість спостережень.
Спрощений статистичний аналіз – це метод визначення функції витрат, що передбачає розподіл показників на дві групи, виходячи зі зростання значення Х, та розрахунок постійних витрат на основі середніх значень Х та У. За цим методом функція витрат має вигляд y = a + b · x
Для аналізу використаємо дані колонок 2 та 3 попередньої таблиці і складемо наступну таблицю.
Величину постійних витрат (а) визначають за формулою: а = (YоХ1 – Y1Хо) : (Х1 – Хо),
де Yо і Y1 – середні значення витрат
Хо і Х1 – середні значення обсягу діяльності
Для прийняття управлінських рішень слід обрати найрелевантнішу функцію витрат. Для правильного вибору серед функцій витрат доцільно застосовувати такі критерії:
економічна правдоподібність;
добра пристосованість;
значимість незалежних змінних величин.