- Первая переоценка нематериальных активов – дооценка:

Дт 04 Кт 83 - увеличена стоимость нематериальных активов в связи с его переоценкой;

Дт 83 Кт 05 – увеличена ранее начисленная амортизация по нематериальным активам в связи с ее переоценкой;

- Вторая переоценка нематериальных активов – уценка:

Дт 83 Кт 04 – уменьшен добавочный капитал организации на сумму уценки стоимости нематериальных активов, равную сумме его предыдущей дооценки;

Дт 05 Кт 83 - увеличен добавочный капитал организации на сумму уценки амортизации нематериальных активов, равную сумме ее предыдущей дооценки;

Дт 84 Кт 04 – превышение суммы уценки стоимости нематериальных активов над суммой его предыдущей дооценки отнесено на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

Дт 05 Кт 84 – превышение суммы уценки амортизации нематериальных активов над суммой ее предыдущей дооценки отнесено на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- Первая переоценка объекта нематериальных активов – уценка:

Дт 84 Кт 04 - уменьшена стоимость нематериальных активов в связи с его переоценкой;

Дт 05 Кт 84 – уменьшена ранее начисленная амортизация по нематериальным активам в связи с ее переоценкой;

- Вторая переоценка нематериальных активов – дооценка:

Дт 04 Кт 84 – сумма дооценки стоимости нематериальных активов, равная сумме его предыдущей уценки, отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

Дт 84 Кт 05 - сумма дооценки амортизации нематериальных активов, равная сумме ее предыдущей уценки, отнесена на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

Дт 04 Кт 83 – превышение суммы дооценки стоимости нематериальных активов над суммой его предыдущей уценки отнесено на увеличение добавочного капитала;

Дт 83 Кт 05 – превышение суммы дооценки амортизации нематериальных активов над суммой ее предыдущей уценки отнесено на уменьшение добавочного капитала.

При выбытии нематериальных активов сумма дооценки должна списываться бухгалтерской записью - Дт 83 Кт 84.

6. Инвентаризация нематериальных активов и отражение ее результатов в учете

Проведение инвентаризации нематериальных активов осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49.

Инвентаризация нематериальных активов осуществляется инвентаризационными комиссиями при обязательном участии лиц, ответственных за сохранность документов, удостоверяющих право организации на нематериальные активы.

При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

- наличие документов, подтверждающих права организации на их использование;

- правильность и своевременность отражения нематериальных активов в учете.

Для оформления данных инвентаризации нематериальных активов применяется Инвентаризационная опись нематериальных активов (ф. № ИНВ-1а). Инвентаризационная опись составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами комиссии и лицом, ответственным за сохранность документов, удостоверяющих права организации на нематериальные активы.

До начала инвентаризации от каждого лица или группы лиц, отвечающих за сохранность документов, берется расписка. Расписка включена в заголовочную часть формы.

При выявлении нематериальных активов, не отраженных в бухгалтерском учете, комиссия должна включить их в инвентаризационную опись. Данные инвентаризационных описей используются для составления сличительных ведомостей, в которых фактические данные описей сопоставляются с учетными данными.

Для отражения результатов инвентаризации нематериальных активов, по которым выделены отклонения от учетных данных, применяется Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств, нематериальных активов (ф. № ИНВ-18).

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском учете.

Выявленные излишки нематериальных активов принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и зачисляются на финансовые результаты организации.

Отражение учета излишек нематериальных активов выявленных при инвентаризации на счетах бухгалтерского учета:

Дт 08 Кт 91-1 – отражена рыночная стоимость неучтенного нематериального актива, выявленная при инвентаризации;

Дт 04 Кт 08 – нематериальный актив принят к учету;

Дт 91-9 Кт 99 - определен финансовый результат (прибыль) при принятии к учету неучтенного нематериального актива.

По нематериальным активам недостачи должны относиться на виновных лиц. Если виновные лица отсутствуют, то данное обстоятельство должно подтверждаться соответствующими документами. В документах, представляемых для оформления списания недостач должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц.

Отражение учета недостач нематериальных активов выявленных при инвентаризации на счетах бухгалтерского учета:

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная по недостающему нематериальному активу;

Дт 94 Кт 04 - списана остаточная стоимость недостающего нематериального актива;

Дт 73-2 Кт 94 – сумма недостачи отнесена на виновное лицо;

Дт 50, 70 Кт 73-2 – отражено возмещение суммы ущерба виновным лицом;

Дт 91-2 Кт 94 – списан ущерб от недостачи нематериального актива (при отсутствии конкретных виновников, а также при наличии недостач нематериальных активов, во взыскании которых отказано судом вследствие необоснованности исков);

Дт 99 Кт 91-9 – определен финансовый результат (убыток).

7. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Правила учета расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы регламентируются Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 115н.

Установленные в ПБУ 17/02 правила должны использоваться только теми организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами и (или) являются заказчиками указанных работ по договору (НИОКР).

К научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно-исследовательской), научно-технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23.08.1996г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Правила, установленные в ПБУ 17/02, применяются лишь в отношении тех НИОКР, по которым получены результаты:

- подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;

- не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Правила ПБУ 17/02 не применяются:

- к незаконченным НИОКР;

- к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов;

- в отношении расходов организации не освоение природных ресурсов, затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

- в отношении расходов, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

В качестве единицы бухгалтерского учета расходов по НИОКР принимается инвентарный объект. Инвентарным объектом для целей ПБУ 17/02 считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

К расходам на НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.

В состав расходов при выполнении НИОКР могут включаться:

- стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

- отчисления на социальные нужды;

- стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

- амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;

- затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

- общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

- прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

Для признания расходов на НИОКР в качестве таковых в бухгалтерском учете необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- сумма расхода может быть определена и подтверждена;

- имеется документальное подтверждение выполнения работ;

- использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из условий признания расходов организации в качестве расходов, связанных с выполнением НИОКР, произведенные расходы признаются прочими расходами отчетного периода. Прочими расходами отчетного периода также признаются расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

В процессе осуществления НИОКР, расходы по ним предварительно должны учитываться на специальном субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», с последующим отнесением на счет 04 «Учет нематериальных активов» (например, на отдельный субсчет 04-2 «Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»).

Принятие к учету расходов на НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дт 08-8 Кт 60 - отражена стоимость работ (услуг) сторонних организаций, использованных при выполнении НИОКР;

Дт 19 Кт 60 - отражена сумма НДС со стоимости услуг;

Дт 08-8 Кт 10, 02, 05, 70, 69 - отражены расходы на НИОКР, при выполнении этих работ силами самой организации;

Дт 04-2 Кт 08-8 - принят к учету инвентарный объект в виде совокупности расходов по выполненной НИОКР.

Аналитический учет расходов на НИОКР по счету 04 «Нематериальные активы» должен вестись по видам расходов на НИОКР, по видам работ, договорам (заказам).

Расходы на НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации, или по которым не получены положительные результаты, списываются проводкой – Дт 91-2 Кт 08-8.

Списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности должно производится с 1-го числа месяца следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

Организация предоставлено право самостоятельно определять срок списания расходов на НИОКР исходя из ожидаемого срока полезного использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. Кроме того, указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

Списание расходов по каждой выполненной НИОКР может производится одним из следующих способов:

- линейным способом;

- способом списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.

При использовании линейного способа списание расходов на НИОКР осуществляется равномерно в течение принятого срока полезного использования.

Пример

Расходы организации на выполнение НИОКР составили 120 000 руб. Ожидаемый срок использования результатов НИОКР – 5 лет. Для списания расходов по НИОКР организация применяет линейный способ.

При использовании линейного способа в среднем за один год организация может списывать на расходы по обычным видам деятельности 120 000 руб. : 5 лет = 24 000 руб.

В течение одного отчетного года организация может ежемесячно списывать 1/12 годовой суммы, т. е. 2 000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.).

При использовании второго способа определение подлежащей списанию в отчетном периоде суммы расходов на НИОКР производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной НИОКР и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов данной НИОКР.

Пример

Расходы организации на выполнение НИОКР составили 120 000 руб. Ожидаемый срок использования результатов НИОКР – 5 лет. Для списания расходов по НИОКР организация применяет способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Предполагаемый объем выпуска продукции за весь ожидаемый срок использования результатов НИОКР, установленный организацией равен 4 млн. руб.

Соотношение общей суммы расходов по НИОКР и всего предполагаемого объема продукции за весь ожидаемый срок применения результатов НИОКР составит величину, равную 0,03 (120 000 руб. : 4 млн. руб.).

Допустим, что фактический выпуск продукции за 5 лет срока использования результатов НИОКР составил в первый год – 1 млн. руб., во второй год – 800 000 руб., в третий год – 600 000 руб., в четвертый год – 900 000 руб., в пятый год – 700 000 руб.

Расчет сумм расходов по НИОКР, подлежащих списанию по годам:

Год использования результатов НИОКР	Годовая сумма расходов, подлежащая списанию на расходы по обычным видам деятельности, руб.	Сумма расходов по НИОКР, подлежащая ежемесячному списанию в течение отчетного года, руб.
Первый	1 000 000 х 0,03 = 30 000	30 000 : 12 = 2 500
Второй	800 000 х 0,03 = 24 000	24 000 : 12 = 2 000
Третий	600 000 х 0,03 = 18 000	18 000 : 12 = 1 500
Четвертый	900 000 х 0,03 = 27 000	27 000 : 12 = 2 250
Пятый	700 000 х 0,03 = 21 000	21 000 : 12 = 1 750

Выбранный организацией способ списания расходов по НИОКР подлежит отражению в учетной политике организации.

Операции по списанию расходов на НИОКР могут быть отражены следующими проводками:

Дт 20 Кт 04-2 - списана часть расходов на НИОКР, результаты которых используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг);

Дт 26 Кт 04-2 - списана часть расходов на НИОКР, результаты которых используются для управленческих нужд организации.

Если организация прекратит использование результатов конкретной НИОКР при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации ли считает, что не получит экономические выгоды в будущем от их применения, то оставшаяся сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, списывается следующим образом: оставшаяся сумма расходов по такой НИОКР, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы – Дт 91-2 Кт 04-2.