Тема 8. Учет нематериальных активов

1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

2. Учет поступления и наличия нематериальных активов

3. Учет амортизации нематериальных активов

4. Учет выбытия нематериальных активов

5. Переоценка нематериальных активов

6. Инвентаризация нематериальных активов и отражение ее результатов в учете

7. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Нормативная база

1. Гражданский кодекс РФ. Части I и II.

2. Налоговый кодекс РФ. Части I и II.

3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ.

4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29.07.98г. № 34н.

5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина РФ от 27.12.2007г. №153н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» (ПБУ 17/02), утвержденное приказом Минфина РФ от 19.11.2002г. № 115н.

8. Методические указания по инвентаризации имущества и фи­нансовых обязательств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.06.95г. №49.

9. Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный постановлением Госкомстата Рос­сии от 30.10.97г. №71а.

10. Закон РФ от 23.09.92г. №3517-1 «Патентный закон РФ».

11. Закон РФ от 23.09.92г. №3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров».

12. Закон РФ от 23.09.92г. №3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных».

13. Закон РФ от 23.29.92г. №3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем».

14. Закон РФ от 09.07.93г. №5351-1 «Об авторском праве и смежных правах».

15. Закон РФ от 06.08.93г. №5605-1 «О селекционных достижениях».

1. Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

В соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;

- организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;

- возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

- объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Классификация нематериальных активов

Нематериальные активы можно подразделить на следующие группы:

1) права на объекты интеллектуальной собственности:

- права на принадлежащие программы для ЭВМ и базы данных, а также права, возникающие из заключенных авторских и иных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных;

- права, возникающие из принадлежащих патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, или лицензионных договоров на их использование;

- права, возникающие из принадлежащих свидетельств на товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

- права на принадлежащие топологии интегральных микросхем, а также права, возникающие из заключенных договоров на использование топологии интегральных микросхем.

2) деловая репутация организации.

Интеллектуальная собственность - обобщающее понятие исключительных прав гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица.

Программа для ЭВМ – это объективная форма представления совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования электронных вычислительных машин (ЭВМ) и других компьютерных устройств с целью получения определенного результата.

База данных – это объективная форма представления и организации совокупности данных, систематизированных таким образом, чтобы эти данные могли быть найдены и обработаны с помощью ЭВМ. Примерами баз данных являются базы нормативных документов «Консультант плюс», «Гарант» и др.

В качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств).

В качестве полезной модели охраняется техническое решение, относящееся к устройству.

В качестве промышленного образца охраняется художественно-конструкторское решение изделия промышленного или кустарно-ремесленного производства, определяющее его внешний вид.

Патент на изобретение, патент на промышленный образец, патент на полезную модель – документ, удостоверяющий приоритет, авторство изобретения, полезной модели или промышленного образца и исключительное право патентообладателя.

Патентообладатель – физическое или юридическое лицо, которому принадлежит исключительное право на использование запатентованных изобретений, полезных моделей или промышленных образцов.

Лицензия – специальное разрешение, предоставляемое патентообладателем другим лицам и организациям на использование запатентованного объекта интеллектуальной собственности.

Селекционное достижение – новый сорт растений или новая порода животных, имеющие присущие только им отличительные признаки.

Товарный знак и знак обслуживания – обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.

Топология интегральной микросхемы – это зафиксированное на материальном носителе пространственно- геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.

Интегральная микросхема (ИМС) – это микроэлектронное изделие окончательной или промежуточной формы, предназначенное для выполнения функций электронной схемы, элементы и связи которого нераздельно сформированы в объеме и (или) на поверхности материала, на основе которого изготовлено изделие.

Деловая репутация организации – разница между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств.

Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.

Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю, в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала.

В составе нематериальных активов разрешается учитывать и сложные объекты, которые включают несколько результатов интеллектуальной деятельности. Например, кинофильмы, мультимедийные продукты, единые технологии и т. д. Организация может отнести к нематериальным активам и такие сложные объекты, на которые у нее есть как исключительные, так и неисключительные права. Например, сделанные на заказ интернет-сайты или компьютерные программы. Вопрос о том, какие сложные объекты нужно включать в состав нематериальных активов организация вправе решить самостоятельно. Для этого бухгалтеру нужно выбрать соответствующие критерии и утвердить их в учетной политике.

В соответствии с п. 2 ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов не включаются:

- не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- не законченные и не оформленные в установленном порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные носители (вещи), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации;

- финансовые вложения.

Нематериальными активами не являются: расходы,связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Оценка нематериальных активов

В учете и отчетности нема­териальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов.

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых расходов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением нематериального актива;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен нематериальный актив;

- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

При оплате приобретаемых нематериальных активов, если условиями договора предусмотрена отсрочка или рассрочка платежа, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма расходов, приведенных в предыдущем пункте, а также:

- сумм, уплачиваемых за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

- расходов на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;

- отчислений на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);

- расходов на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;

- иных расходов, непосредственно связанных с созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.

Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериального актива:

- возмещаемые суммы налогов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;

- общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов;

- расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах, которые были признаны прочими доходами и расходами.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Первоначальная стоимость нематериального актива, принятого к бухгалтерскому учету при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество, определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации организаций в форме преобразования.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными активами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, стоимость нематериального актива, полученного организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.

Первоначальная стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

Изменение первоначальной стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности.

В балансе нематериальные активы учитываются по остаточной стоимости. Остаточная стоимость – это разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации нематериальных активов.

2. Учет поступления и наличия нематериальных активов

Основными способами поступления объектов нематериальных активов являются:

- приобретение нематериальных активов за плату у других организаций;

- создание нематериальных активов силами самой организации;

- поступление нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал организации;

- безвозмездное получение нематериальных активов от других организаций и лиц;

- получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств не денежными средствами.

В соответствии с п.5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).

Поэтому основным документом, необходимым для принятия нематериального актива к учету, является документ, подтверждающий право организации на владение и распоряжение данным активом. Таким документом может быть патент, свидетельство, договор и т. п. Госкомстатом России к настоящему времени утверждена только форма карточки учета нематериальных активов (ф. № НМА-1). Другие формы первичных учетных документов для оформления операций с нематериальными активами не утверждены. Поэтому организации при необходимости самостоятельно разрабатывают формы первичной документации исходя из требований законодательства по бухгалтерскому учету (например, акт о приеме-передаче нематериальных активов). Карточка учета нематериальных активов оформляется в одном экземпляре на каждый объект.

Поступление нематериальных активов учитывается как долгосрочные инвестиции. В соответствии с Планом счетов и Инструкцией к его применению к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» открывается субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов».

Учет наличия и движения нематериальных активов ведут на счете 04 «Нематериальные активы» - активный счет.

Начальное сальдо (по дебету) – наличие нематериальных активов на начало отчетного периода.

Дебетовый оборот – поступление нематериальных активов.

Кредитовый оборот – выбытие нематериальных активов.

Конечное сальдо (по дебету) – остаток нематериальных активов на конец отчетного периода.

Регистром синтетического учета при журнально-ордерной форме учета по счету 04 «Нематериальные активы» является журнал-ордер №13, регистром аналитического учета – Карточка учета нематериальных активов (ф. №НМА-1).

При использовании организацией автоматизированной формы учета с применением программного продукта «1С: Предприятие» регистрами синтетического учета являются обороты счета 04 (главная книга), анализ счета 04, журнал-ордер по счету 04, оборотно-сальдовая ведомость и др. Регистрами аналитического учета выступают оборотно-сальдовая ведомость по счету 04, анализ счета 04 по субконто, обороты между субконто, карточка счета 04, карточка счета по субконто и др.

Отражение хозяйственных операций по учету нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета:

Дт 08-5 Кт 60, 76 - учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива (без НДС);

Дт 19 Кт 60, 76 - учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением нематериального актива;

Дт 08-5 Кт 10, 70, 69, 02, 76… - отражены расходы, вязанные с созданием нематериального актива самой организацией;

Дт 08-5 Кт 75-1 - отражено поступление нематериальных активов от учредителей в качестве вклада в уставный капитал;

Дт 08-5 Кт 98-2 - получен нематериальный актив безвозмездно;

Дт 04 Кт 08-5 - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Положительная деловая репутация организации отражается в учете следующими записями:

Дт 08 Кт 60 - отражена продажная (договорная) цена организации;

Дт 08 Кт 76, 66 – отражена задолженность организации по обязательствам;

Дт 01, 07, 10, 43, 58… Кт 08 - отражена балансовая стоимость активов и обязательств организации на дату покупки;

Дт 04 Кт 08 - отражена положительная деловая репутация организации.

Отрицательная деловая репутация организации отражается в учете следующими записями:

Дт 08 Кт 60 - отражена продажная (договорная) цена организации;

Дт 08 Кт 76, 66 - отражена задолженность организации по обязательствам;

Дт 01, 07, 08, 10, 43… Кт 08 - отражена балансовая стоимость активов и обязательств организации на дату покупки;

Дт 08 Кт 91-1 - отражена отрицательная деловая репутация и единовременно отнесена на прочие доходы организации.

3. Учет амортизации нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации.

Амортизация – это потеря стоимости нематериальных активов в течение всего их срока полезного использования, отражаемая путем постепенного переноса части первоначальной стоимости нематериальных активов на себестоимость выпускаемой продукции (в торговых организациях – на расходы на продажу).

При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.

Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды.

Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.

Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования.

Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:

- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начисляются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета.

ПБУ 14/2007 предусмотрены следующие способы начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ, услуг).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом. Выбор любого другого способа бухгалтер должен обосновать. По каждому нематериальному активу каждый год необходимо делать новый расчет ожидаемых экономических выгод. Если с прошлого года ситуация стала иной, способ начисления амортизации тоже необходимо изменить. Что приводит к необходимости делать корректировки в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года.

При линейном способе ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого объекта.

Пример

Организацией в декабре зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость НМА составляла 120 000 руб. Срок полезного использования – 5 лет (60 мес.).

Ежемесячная норма амортизации составит 100% : 60 мес = 1,66%.

Ежемесячная сумма амортизации будет равна (120 000 руб. х 1,66%) : 100% = 2 000 руб.

При способе уменьшаемого остатка ежемесячная сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости (первоначальной стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

Пример

Организацией в декабре зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость НМА составляла 120 000 руб. Срок полезного использования – 5 лет (60 мес.). Коэффициент примем равным 2.

В первый месяц эксплуатации нематериального актива сумма амортизационных отчислений составит (120 000 руб. х 2 : 60 мес) = 4 000 руб.;

Остаточная стоимость нематериального актива на начало второго месяца эксплуатации:

120 000 руб. – 4 000 руб. = 116 000 руб.

Во второй месяц эксплуатации сумма амортизационных отчислений составит (116 000 руб. х 2 : 59 мес) = 3 932 руб.;

Остаточная стоимость нематериального актива на начало третьего месяца эксплуатации:

116 000 руб. – 3 932 руб. = 112 068 руб.

В третий месяц сумма амортизации составит – (112 068 руб. х 2 : 58 мес) = 3 864 руб. и т.д.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива. Сумма начисленной амортизации при этом способе напрямую зависит только от натурального показателя объема продукции.

Пример

Организацией в декабре зарегистрированы исключительные права на полезную модель, получен патент. В этом же месяце объект НМА введен в эксплуатацию.

Первоначальная стоимость НМА составляла 120 000 руб. Срок полезного использования – 5 лет (60 мес.). Выпуск продукции с использованием данного нематериального актива за 5 лет составил 800 000 ед.

Фактически за первый месяц выпущено 8 000 ед., за второй месяц - 10 000 ед., за третий месяц – 3 000 ед. и т.д.

Сумма амортизационных отчислений за первый месяц составит 8 000 ед. х (120 000 руб. : 800 000 ед.) = 1 200 руб.

Сумма амортизационных отчислений за второй месяц составит 10 000 ед. х (120 000 руб. : 800 000 ед.) = 1 500 руб.

Сумма амортизационных отчислений за третий месяц составит 3 000 ед. х (120 000 руб. : 800 000 ед.) = 450 руб. и т.д.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты в качестве прочих доходов.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают в бухгалтерском учете путем накопления начисленных сумм на отдельном счете. Учет амортизации нематериальных активов ведут с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов» - пассивный счет.

Начальное сальдо (по кредиту) – размер амортизации по нематериальным активам на начало отчетного периода.

Кредитовый оборот – начисление амортизации по нематериальным активам.

Дебетовый оборот – списание амортизации по нематериальным активам.

Конечное сальдо (по кредиту) – размер амортизации по нематериальным активам на конец отчетного периода.

Регистром синтетического учета при журнально-ордерной форме учета по счету 05 «Амортизация нематериальных активов»является журнал-ордер №10, регистром аналитического учета – Карточка учета нематериальных активов (ф. №НМА-1).

При использовании организацией автоматизированной формы учета с применением программного продукта «1С: Предприятие» регистрами синтетического учета являются обороты счета 05 (Главная книга), анализ счета 05, журнал-ордер по счету 05, оборотно-сальдовая ведомость и др. Регистрами аналитического учета выступают оборотно-сальдовая ведомость по счету 05, анализ счета 05 по субконто, обороты между субконто, карточка счета 05, карточка счета 05 по субконто и др.

Отражение хозяйственных операций по учету амортизации нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета:

Дт 08 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при строительстве объекта для собственных нужд организации;

Дт 08 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам, используемым при создании других объектов нематериальных активов;

Дт 20 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в основном производстве;

Дт 23 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам, используемым во вспомогательном производстве;

Дт 25 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам общепроизводственного назначения;

Дт 26 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам общехозяйственного назначения;

Дт 29 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам, используемым в обслуживающем производстве;

Дт 44 Кт 05 - начислена амортизация по нематериальным активам, предназначенным для обеспечения процесса продажи продукции; по нематериальным активам торговой организации;

Дт 26 (20) Кт 05 - начислена амортизация по положительной деловой репутации;

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная по нематериальному активу к моменту выбытия.

4. Учет выбытия нематериальных активов

В соответствии с ПБУ 14/2007, стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие нематериального актива имеет место в случае:

- прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

- передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

- перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

- прекращения использования вследствие морального износа;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

- передачи по договору мены, дарения;

- внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

- выявления недостачи активов при их инвентаризации;

- в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Учет выбытия нематериальных активов осуществляется с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы»(см. лекцию «Учет основных средств»).

Списание нематериальных активов в бухгалтерском учете отражается по-разному в зависимости от причин выбытия.

Продажа нематериальных активов.

Владелец нематериального актива имеет право уступить (продать) принадлежащие ему исключительные права на этот актив. В этом случае стоимость проданного актива подлежит списанию с баланса. При этом поступления от продажи нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих доходов, а расходы, связанные с их продажей, - в составе прочих расходов.

Отражение хозяйственных операций по учету продажи нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета:

Дт 62, 76 Кт 91-1 - продажная стоимость нематериального актива отражена в составе прочих доходов организации;

Дт 91-2 Кт 68 - отражен НДС с продажной стоимости нематериального актива;

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная по нематериальному активу к моменту выбытия;

Дт 91-2 Кт 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав прочих расходов;

Дт 91-9 (99) Кт 99 (91-9) - отражен финансовый результат от продажи нематериального актива.

Передача нематериального актива в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации.

Передача нематериальных активов в уставный капитал другой организации представляет собой один из видов финансовых вложений организации, рассчитанных на получение доходов от долевого участия в виде дивидендов.

Отражение хозяйственных операций по учету передачи нематериального актива в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации на счетах бухгалтерского учета:

Дт 58-1 Кт 76 - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал другой организации на величину согласованной оценки передаваемого нематериального актива;

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту передачи;

Дт 76 Кт 04 - отражена передача нематериального актива в счет вклада в уставный капитал другой организации в размере его остаточной стоимости.

Дт 76 Кт 91-1 – отражена разница между денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами и остаточной стоимостью переданного нематериального актива (в случае превышения согласованной оценки над остаточной стоимостью);

Дт 91-2 Кт 76 – отражена разница между денежной оценкой вклада в соответствии с учредительными документами и остаточной стоимостью переданного нематериального актива (в случае превышения остаточной стоимости над согласованной оценкой).

Безвозмездная передача нематериального актива.

При безвозмездной передаче имущества между передающей и принимающей сторонами должен быть составлен договор дарения. При безвозмездной передаче цена реализации нематериального актива равна нулю и у организации будет возникать убыток от такой сделки даже при отсутствии возможных расходов, связанных с безвозмездной передачей объектов.

Отражение хозяйственных операций по учету безвозмездной передачи нематериального актива на счетах бухгалтерского учета:

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная по нематериальному активу к моменту передачи;

Дт 91-2 Кт 04 - остаточная стоимость нематериального актива списана в состав прочих расходов;

Дт 91-2 Кт 68 - НДС с рыночной стоимости нематериального актива начислен к уплате в бюджет.

Списание нематериального актива в связи с прекращением срока полезного использования.

По мере истечения срока полезного использования (прекращения срока действия патента, свидетельства и т. п.) нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации. При этом, как правило, остаточная стоимость актива к моменту списания должна быть равна нулю. Это объясняется тем, что в подавляющем большинстве случаев при определении срока полезного использования нематериального актива организации необходимо руководствоваться теми ограничениями сроков использования объектов интеллектуальной собственности, которые установлены законодательством либо обусловлены соответствующим договором.

Списание нематериального актива в связи с прекращением срока полезного использования на счетах бухгалтерского учета отражается так:

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная за период использования актива.

Предполагается, что это сумма равна первоначальной стоимости списываемого нематериального актива.

Если амортизационные отчисления начислялись в бухгалтерском учете без использования счета 05 (путем уменьшения первоначальной стоимости объекта), то к моменту истечения срока полезного использования остаточная стоимость объекта, отраженная на счете 04, должна быть равна нулю. Поэтому никаких дополнительных проводок по списанию объекта с баланса делать в этом случае не нужно.

Списание нематериальных активов в связи с прекращением их использования в деятельности организации.

На практике возможна ситуация, когда срок полезного использования нематериального актива еще не истек, но организация по тем или иным причинам прекращает его использование в своей деятельности. В этом случае в соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальный актив подлежит списанию с баланса организации.

Отражение хозяйственных операций по учету списания нематериальных активов в связи с прекращением их использования на счетах бухгалтерского учета:

Дт 05 Кт 04 - списана сумма амортизации, начисленная к моменту списания;

Дт 91-2 Кт 04 - остаточная стоимость нематериального актива списывается в состав прочих расходов.

5. Переоценка нематериальных активов

Организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.

Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации.

Отражение хозяйственных операций по учету переоценки нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета: