8.4 Этап планирования при проверке налога на прибыль

Этап планирования при проверке налога на прибыль условно под­разделяется на три составляющих:

1. определение уровня существенности (предварительное суждение);

2. оценка аудиторского риска и СВК клиента;

составление общего плана и программы аудита

Определение уровня существенности. Аудитор должен определить приемлемый уровень существенности с целью выявления существен­ных искажений. Как и при расчете уровня существенности для других налогов, для проверки налога на прибыль следует руководствоваться достаточно жесткими рамками процентных долей выбранных показа­телей — не более 5%. В качестве базовых показателей могут быть опре­делены:

• выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг (без НДС);себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг;коммерческие расходы;управленческие расходы;прочие доходы;прочие расходы;прибыль (убыток) до налогообложения;чистая прибыль (убыток) отчетного периода;остатки по счетам 09, 68, 77.

Примерный порядок нахождения предварительного уровня суще­ственности при аудите налога на имущество представлен в таблице 8.1, где приведены показатели условной организации.

8.5 Программа проверки налога на прибыль

Аудит налога на прибыль — сложный и трудоемкий объект провер­ки. Прибыль является результирующим показателем, величина кото­рого образуется как разница между доходами и расходами организа­ции. Поэтому процесс проверки налога на прибыль является много­компонентным и включает в себя несколько блоков:

1. проверка доходов организации, учтенных по правилам бухгал­ терского учета;

2. проверка расходов организации, учтенных по правилам бухгал­ терского учета; ;

3. проверка прибыли в бухгалтерском учете;

4. проверка налоговых разниц, учтенных по правилам ПБУ 18/02;

5. проверка прибыли в налоговом учете и налога на прибыль.

Процесс формирования налоговой базы по налогу на прибыль тес­но связан с операциями отражения доходов и расходов в бухгалтерском учете, поскольку' регистрация фактов хозяйственной деятельности для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения производит­ся на основании одних и тех же первичных документов. В программу проверки налога на прибыль включаются процедуры по проверке пра­вильности формирования доходов и расходов для целей определения финансового результата, учтенного по правилам бухгалтерского учета (блоки 1, 2, 3): ■

• проверка доходов для целей бухгалтерского учета (доходов от продаж, операционных доходов, внереализационных доходов, чрезвы­ чайных доходов);

•, проверка расходов (затрат) для целей бухгалтерского учета (рас­ходов по обычным видам деятельности, операционных расходов, вне­реализационных расходов, чрезвычайных расходов);

• проверка незавершенного производства;

• проверка расходов будущих периодов;

• проверка резервов предстоящих расходов и платежей;

• проверка доходов будущих периодов;

• проверка финансовых результатов, условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

Важное значение для аудиторской проверки налога на прибыль имеют процедуры, касающиеся экспертизы учетной политики для це­лей налогообложения. Условно процесс проверки налоговой полити­ки можно разделить на три составляющих:

• проверка наличия учетной полигики для целей налогообложе­ ния и ее экспертиза с позиций соответствия требованиям действующего законодательства;

• ­проверка полноты отражения в учетной политике для целей на­ логообложения всех необходимых элементов, касающихся хозяйст­ венных операций проверяемого субъекта;

• проверка соответствия порядка отражения в учете доходов и рас­ ходов требованиям учетной политики для целей налогообложения.

Результаты проверки налоговой политики лежат в основе после­дующих процедур, касающихся проверки постоянных и временных разниц,- текущего налога на прибыль, отложенных налогов, чистой прибыли.

При проверке налогооблагаемой прибыли необходимо обратить внимание на соблюдение принципа определения цены товара (работы, услуги) в соответствии со статьей 40 НК РФ.

Аудитор также должен убедиться в правильности составления пер-вичных документов, в том, что для этого используются унифицирован­ные формы, утвержденные в установленном порядке. Если организа­цией используется первичный документ неустановленной формы, то для того, чтобы иметь юридическую силу, он должен содержать все не­обходимые реквизиты в соответствии со статьей 9 Федерального зако­на «О бухгалтерском учете». Форма такого документа прилагается к учетной политике и утверждается в установленном порядке.

Один из значимых аспектов проверки налога на прибыль — уста­новление экономической обоснованности произведенных организа­цией расходов. Свое толкование экономически оправданных затрат налоговые органы представили в ранее действовавших Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ: под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональ­ности и обусловленные обычаями делового оборота.

По критерию «Цели получения доходов» аудитору следует убедить­ся, что организация избегает заведомо убыточных сделок, игнорируя получение прибыли. Например, если организация сдает в аренду иму­щество по цене, которая ниже расходов на содержание данного иму­щества (техническое обслуживание, амортизация, ремонт и т.п.), рас­ходы организации нельзя считать экономически оправданными.

По критерию «Рациональность» аудитор проверяет разумность расхода и его размера. Например, расходы на содержание аппарата управления часто во много раз превышают производственные расходы (служебный автотранспорт, представительские расходы, командиро­вочные расходы и т.п.). Поскольку критерий «рациональность» не за­креплен в нормативно-правовых актах, арбитражные суды в брльшин-сгве случаев занимают позицию налогоплательщика в отстаивании права принимать любые расходы, связанные с деятельностью коммерческой организации. Тем не менее, проверяя структуру расходов, ауди­тору следует убедиться в том, что расходы достаточно рациональны и соразмерны полученным доходам.

По критерию «Обычаи делового оборота» проверяется следование сложившимся и широко применяемым традициям в той или иной облас­ти предпринимательства (п. 1 ст. 5 ГК РФ). Например, в сфере междуна­родной торговли широко применяются условия поставки «Инкотермс». Поскольку налоговым законодательством термин «обычаи делового обо­рота» не определен, между налоговыми органами и налогоплательщика­ми практически не возникают разногласия по этому поводу.

При аудите расчетов с бюджетом по налогу на прибыль по блокам 1, 2, 3 проверяется:

1. соответствие данных аналитического учета данным синтетиче­ ского учета и отчетности;

2. соблюдение методики учета доходов и затрат, установленных в учетных политиках (для целей бухгалтерского и для целей налогового учета):

• оценка соблюдения выбранного метода учета затрат;

• правильность распределения производственных затрат по це­ хам, переделам, циклам производства;

• правильность отнесения доходов и затрат к соответствующим отчетным периодам;

3. правильность классификации доходов и распределения их меж­ ду отчетными периодами. Проверка доходов будущих периодов;

4. правильность разделения затрат на капитальные и текущие;

5. правильность группировки затрат по статьям и элементам;

6. правильность распределения расходов между отчетными перио­ дами.

7. учет затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ, ус­ луг или в издержки обращения:

• проверка обоснованности отнесения расходов на себестоимость продукции, работ, услуг или издержки обращения;

• проверка правильности оценки материальных ресурсов, отне­ сенных на себестоимость;

• проверка совершенных операций по отпуску материалов в про­ изводство на основании расходных документов;

• проверка обоснованности списания отклонений в стоимости материалов на себестоимость;

• проверка обоснованности списания хищений, недостач, потерь материальных ценностей на себестоимость;

• проверка соответствия фактического расхода сырья и материа­ лов технологическим лормам;

• проверка правильности оценки и списания возвратных отходов;

• проверка включения в себестоимость продукции,'работ,- услуг или в издержки обращения расходов на оплату труда;:

• проверка обоснованности включения сумм расходов на оплату труда в себестоимость соответствующего пила деятельности {продук­ ции, цеха, передела, цикла и т.п.); -

• проверка обоснованности включения в себестоимость стимули­ рующих начислений, надбавок, премий, компенсаций' и иных расхо­ дов, связанных с содержанием рабочих;

• проверка правильности начисления ЕСН, взносов в Пенсионный фонд РФ и отчислений на страхование профессиональных рисков;

• проверка правильности включения в себестоимость продукции, работ, услуг или в издержки обращения амортизационных отчис­ лений;

• проверка прочих расходов, включаемых в себестоимость;

• проверка обоснованности отнесения расходов к прочим*

• проверка достоверности и реальности произведенных расходов;

8) правильность калькулирования себестоимости продукции, ра­ бот, услуг:

• проверка правильности разделения затрат на прямые и косвен­ ные;

• проверка правильности учета затрат по статьям, установленным в учетной политике, а также соответствие номенклатуры статей расхо­ дов отраслевым рекомендациям; ,; .'

• проверка правильности применения выбранной методики спи­ сания косвенных расходов;

• проверка порядка распределения затрат на период между гото­ вой продукцией (работами, услугами, товарами) и НЗП;

9) НЗП:

• изучение данных инвентаризации и сравнение ее данных с ин­ формацией аналитического учета; ,

• проверка правильности оценки НЗП;

10. правильность составления бухгалтерских записей по учету за­ трат;

11. учет резервов предстоящих расходов и расходов будущих пе­ риодов;

12. правильность отражения в учете прибыли (убытка) отпродаж;

правильность отражения в учете операционных и внереализа­ ционных доходов и расходов;

13 правильность отражения в учете прибыли огчетного периода, условного расхода (дохода) по налогу на прибыль; ,

15. налоювыс разницы, учтенные по правилам ПБУ 18/02;

16. прибыль в налоговом учете и налог на прибыль. Далее проводится проверка по блокам 4 и 5:

1) проверка налоговых разниц, учтенных по правилам ПБУ 18/02: -

• выявляются рахчичия в учетной политике в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения, на основании которых, возникают налоговые разницы

• проверяется правильность отражения в учетных, регистрах Сумм" по операциям, связанными возникновением постоянных разниц и со­ ответствующих сумм ПНАи ПНО;

проверяется правильность расчета'и.отражения в учете времен­ных вь;гчитаемых. разниц и соответствующих сумм.ПНА;

проверяется правильность расчета и отражения в учете "времен­ ных налогооблагаемых разниц и соответствующих сумм ПНО;

•' проверяется правильность бухгалтерских записей по счетам 09 68,77,99; . , ' .

2) проверка прибыли в налоговом учете и налога на'прибыль:

• проверяется правил ьноеть расчета налогооблагаемой прибыли;

, • проверяется правильность подсчета текущего налога (убытка) на прибыль 'исходя из величины условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и отложенных налоговых активов и обязательств;

' • проверяется прибыль к распределению за вычетом налога на прибыль. , Завершается программа проверки налога на прибыль следующими процедурами: • проверяется правильность заполнения налоговой декларации*

¹ «проверяется правильность формирования и уплаты авансовых платежей в течение налогового периода; ' • проверяется своевременность и.поднота уплаты налога на при­ быль в соответствующие бюджеты; . -

'. • проверяется наличие регулярных сверок с налоговым органом по налогу на прибыль и соответствие задолженности, отраженной в учете аудируемого лица той, что отражена в.распечаткё налогового органа на соответствующую дату.