3.2 Специальные режимы налогообложения
УСН
Понятие и переход на упрощенную систему налогообложения
Упрощенная система налогообложения (УСН) применяется на основании главы 26.2 НК РФ. УСН представляет собой особый налоговый режим, созданный специально для поддержки малого и среднего бизнеса, и основанный на снижении налогового бремени.
Согласно закону УСН может применяться индивидуальными предпринимателями и организации наряду с иными режимами налогообложения. Переход к данному налоговому режиму имеет целый ряд ограничений, устанавливаемых статьей 346.12 НК РФ.
Изначально, изъявив желание перейти на данный налоговый режим, организации или индивидуальный предприниматель должны предоставить заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего тогу году, с которого налогоплательщик переходит на УСН. Заявление подается по месту нахождения.
Организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы не превышают суммы в 15 млн. рублей. К доходам относятся выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав (статья 249 НК РФ), внереализационные доходы (статья 250 НК РФ). При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Для индивидуальных предпринимателей ограничение по доходам, полученным от предпринимательской деятельности, для перехода на упрощенную систему не установлено. Таким образом, показатель выручки, полученной индивидуальным предпринимателем до момента перехода на упрощенную систему налогообложения, для перехода на нее не имеет значения.
Не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
- организации, имеющие филиалы и (или) представительства (считаем необходимым подчеркнуть, что данное ограничение не относится к организациям, имеющим обособленные подразделения, которые не оформлены в учредительных документах как филиалы и представительства);
- банки;
- страховщики;
- негосударственные пенсионные фонды;
- инвестиционные фонды;
- профессиональные участники рынка ценных бумаг;
- ломбарды;
- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
- организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
- частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
- организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
- организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 НК РФ;
- организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов, на некоммерческие организации;
- организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике, превышает 100 человек;
- организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.
- бюджетные учреждения;
- иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.
Применение УСН предусматривает замену уплаты отдельных налогов уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период. Обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей дополнительно к единому налогу, применяющих УСН, представлены в табл. 3.1.
Таблица 3.1 – Обязанности по уплате налогов и сборов в режиме УСН
Налоги и сборы, по которым предоставляются освобождения от уплаты |
Налоги и сборы, по которым сохраняются обязанности по уплате |
НДС (кроме НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию страны) |
Взносы на обязательное пенсионное страхование |
Налог на прибыль |
Обязанности налоговых агентов |
Налог на имущество организаций |
Иные налоги в соответствии с общим режимом налогообложения |
Индивидуальные предприниматели не уплачивают налог на доходы физических лиц |
|
Переход к УСН или возврат плательщиков к общему режиму налогообложения осуществляется в добровольном порядке.
Налогоплательщик, решивший перейти обратно с УСН на общую систему налогообложения, может сделать это не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.
Особенности применения УСН индивидуальными предпринимателями на основе патента
Согласно ст. 346.25.1 индивидуальные предприниматели вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента. Патентная система налогообложения предоставляет возможность гражданам легализовать свой бизнес при минимальной налоговой нагрузке и несложной отчетности, обеспечив для себя трудовой стаж и значительную пенсию.
УСН на основе патента могут применять индивидуальные предприниматели, как не привлекающие, так и привлекающие к своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, и осуществляющие один из следующих видов предпринимательской деятельности:
- ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;
- ремонт, окраска и пошив обуви;
- изготовление валяной обуви;
- изготовление текстильной галантереи;
- изготовление и ремонт металлической галантереи, ключей, номерных знаков, указателей улиц.
Остальной перечень видов деятельности перечислен в п.2 ст. 346.25.1. НК РФ и содержит 69 позиций.
Принятие субъектами РФ решений о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента не препятствует им применять по своему выбору УСН. Документом, удостоверяющим право применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента, является выдаваемый индивидуальному предпринимателю налоговым органам патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности.
Форма патента утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Патент выдается по выбору налогоплательщика на срок от одного до 12 месяцев.
Заявление на получение патента индивидуальный предприниматель подает в налоговый орган по месту своей постановки на учет в налоговом органе не позднее, чем за один месяц до начала применения УСН на основе патента.
Налоговый орган обязан в 10-дневный срок выдать индивидуальному предпринимателю патент или уведомить его об отказе в выдаче патента.
Годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке (6%) процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода. В случае получения индивидуальным предпринимателем патента на более короткий срок (квартал, полугодие, девять месяцев) стоимость патента подлежит пересчету в соответствии с продолжительностью периода, на который был выдан патент.
В ряде случаев индивидуальный предприниматель может потерять право применения УСН на основе патента.
Условия потери права применения упрощенной системы налогообложения на основе патента:
- осуществление на основе патента вида предпринимательской деятельности, не предусмотренного в законе субъекта РФ;
- неоплата (неполная оплата) 1/3 стоимости патента.
При потере указанного права стоимость (часть стоимости) патента, уплаченная индивидуальным предпринимателем, не возвращается.
Схематически модель упрощенной системы налогообложения представлена ниже (рис.3.1).
Объект налогообложения
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением участников договора простого товарищества или доверительного управления имуществом. В качестве объекта налогообложения признаются:
1) доходы;
2) доходы, уменьшенные на величину расходов.
В УСН применяется кассовый метод признания доходов и расходов (по дате поступления средств на счета в банках и/или в кассу). Объект налогообложения не может изменяться налогоплательщиком в течение всего срока применения УСН.
Ставки налога составляют:
- в случае если объектом налогообложения являются доходы – 6%;
- в случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, - 15%.
Рисунок 3.1 – Структурно-логическая модель УСН
Применение УСН вызывает наибольшие сложности, если в качестве налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Трудности вызваны тем, что в законодательстве предусмотрены 34 позиции расходов (в их числе материальные расходы, оплата труда, суммы уплаченных налогов и т.д.), которые должны быть документально подтверждены, экономически оправданны и осуществлены только в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
Существует также порядок принятия расходов, связанных с приобретением основных средств и нематериальных активов, представленный в табл. 3.2. Плательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, обязаны уплачивать минимальный налог в размере 1% доходов. Этот налог уплачивается, если сумма налога, исчисляемая по выбранному объекту налогообложения, оказалась ниже, чем сумма минимального налога.
Таблица 3. 2 – Порядок принятия к налоговому вычету расходов по основным средствам и НМА, приобретенным плательщиком до перехода на УСН
Срок полезного использования основных средств |
Порядок включения в расходы |
До 3 лет включительно |
В течение одного года применения УСН |
От 3 до 15 лет включительно |
В течение первого года применения УСН – 50% стоимости; второго года – 30% стоимости; третьего года – 20% стоимости |
Свыше 15 лет |
В течение 10 лет применения УСН - равными долями от стоимости основных средств |
Также при данном объекте налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов. Указанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.
Налоговым периодом по УСН является календарный год, а отчетным периодов – первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного год
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности регулируется главой 26.3 НК РФ. Она вводится в действие законами субъектов Федерации.
Расчет вмененного дохода достаточно сложен. Поэтому начнем рассмотрение с некоторых основных понятий, необходимых для этого расчета.
Базовая доходность – условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода.
Вмененный доход – потенциально возможный доход налогоплательщика, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение дохода, и используемый для расчета величины единого налога.
Корректирующие коэффициенты базовой доходности — коэффициенты,
показывающие степень влияния того или иного фактора на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, а именно:
- К1 – коэффициент-дефлятор (устанавливается Правительством РФ на календарный год);
- К2 – корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности в различных муниципальных образованиях, особенностей населенного пункта или места расположения; данный коэффициент учитывает также ассортименттоваров, работ или услуг, сезонность, режим работы и т.п.
Особенностью единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) в отличие от УСН является то, что плательщик не имеет права выбора: если его деятельность попадает под установленный перечень, то будет обязан платить ЕНВД. Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении следующих 13 видов предпринимательской деятельности:
- оказания бытовых услуг;
- оказания ветеринарных услуг;
- оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
- оказания услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
- оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств;
- розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 м2 по каждому объекту организации торговли;
- розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети;
- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания;
- оказания услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей;
- оказания услуг по временному размещению и проживанию организациями и предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 квадратных метров;
- оказания услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети, а также объектов организации общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей.
Данный перечень представлен в ст. 346.26 гл. 26.3 НК РФ.
Плательщики ЕНВД
Плательщиками налога на единый вмененный доход являются организации и индивидуальны предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен единый налог.
Уплата организациями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:
1) налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
2) налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым
налогом);
3) единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:
1) налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
2) налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);
3) единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих обложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.
Основные элементы налога
Налоговая база для исчисления вмененного дохода рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду деятельности и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Базовая доходность умножается на коэффициенты К1 и К2:
НБ = БД × К1 × К2 × ФПНП,
где НБ – налоговая база,
БД – базовая доходность на единицу физического показателя в месяц,
К1, К2 – корректирующие коэффициенты,
ФПНП – сумма величин физических показателей за 1 месяц налогового периода, за 2 месяца налогового периода и за 3 месяца налогового периода.
Сумма исчисленного единого налога на вмененный доход за налоговый период исчисляется по формуле;
∑ЕН = (НБ × Ст) / 100
где Ст – ставка налога.
Коэффициент К1 устанавливается ежегодно. Данный показатель на 2012 год равен 1,4942. По сравнению с предыдущими двумя годами новое повышение корректирующего коэффициента более ощутимо. К примеру, коэффициент-дефлятор К1 на 2011 год составлял 1,372, а на 2010 год – 1,29519.
Значение К2 устанавливается в пределах от 0,005 до 1 включительно (п. 7 ст. 34629 НК РФ).
Если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, то при исчислении суммы единого налога это изменение учитывается с начала месяца, в котором оно произошло20.
Налоговым периодом по единому налогу служит квартал.
Налоговая ставка устанавливается в размере 15% величины вмененного дохода.
Налоговая декларация по итогам налогового периода предоставляется в налоговые органы не позднее 20-го числа первого месяца следующего налогового периода. А уплата налога производится не позднее 25-го числа.