1.2 Сходство и различия между судебно-бухгалтерской экспертизой и ревизией

При расследовании преступлений в сфере экономики для производства судебно-бухгалтерской экспертизы могут привлекаться не только штатные работники учреждений судебно-бухгалтерской экспертизы, но и внештатные высококвалифицированные специалисты по бухгалтерскому учету - профессиональные бухгалтеры, аудиторы, ревизоры, которые могли бы своевременно и правильно разрешать вопросы, поставленные перед ними органами суда и следствия. На практике нередки случаи, когда понятие «судебно-бухгалтерская экспертиза» смешивают с документальной ревизией, а акты ревизии принимают за заключение эксперта. Происходит это потому, что не уясняется в должной мере предмет экспертизы. Вопрос о разграничении понятий судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии приобретает большое практическое значение. Также не следует смешивать ревизию, которая назначается в связи с уголовным делом, и ревизию, назначенную вышестоящей организацией на конкретном предприятии.

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается прокурором, следователем, органами дознания или арбитражным судом, как правило, после проведения ревизии, в результате которой выявились конфликтные ситуации. Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы оформляется постановлением, в котором указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта - бухгалтера, которому поручается ее производство, перечень вопросов, которые призвана разрешить судебно-бухгалтерская экспертиза, и перечень материалов, предоставленных в распоряжение эксперта-бухгалтера для экспертного исследования (акты ревизий, первичные учетные документы, инвентаризационные ведомости, учетные регистры и др. В постановлении фиксируется срок проведения судебно-бухгалтерской экспертизы.

Объем материалов, представляемых эксперту - бухгалтеру, определяет следователь. Если эксперт - бухгалтер считает, что предоставленные следователем материалы недостаточны для подготовки заключения, то он может получить интересующий его материал для исследования только через следователя. Если же в процессе исследования эксперту - бухгалтеру станут известны новые факты и обстоятельства, то он должен сообщить их органу, назначившему экспертизу. Это позволит следователю при необходимости поставить новые или дополнительные вопросы и тем самым более точно квалифицировать состав преступления. Следователь может отказать эксперту - бухгалтеру в предоставлении требуемых материалов, но при этом он должен указать причину отказа. В таких случаях необходимый объем документов, предоставленных эксперту - бухгалтеру, определит прокурор, наблюдающий за производством дела. Обвиняемый, ознакомившись с постановлением о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы, может ходатайствовать о внесении в перечень дополнительных вопросов, которые призвана решить экспертиза. Рассмотреть это ходатайство целесообразно с участием бухгалтера, так как следователь не всегда владеет достаточными профессиональными знаниями в области бухгалтерского учета.

Судебно-бухгалтерская экспертиза не существует вне уголовного или гражданского дела, ей не присущи контрольные функции, так как ее назначение - получить новое доказательство по конкретному делу, основанное на специальных знаниях.

Акты ревизий и документальных проверок являются самостоятельными источниками доказательств. Лицо, производящее дознание, следователь, прокурор и суд вправе по находящимся в их производстве делам требовать производства ревизий и документальных проверок. Ревизия не является следственным (судебным) действием, не назначается следователем (судом, судьей), а лишь назначается и производится по его требованию в рамках административно - правового института. Ревизия может назначаться собственником предприятия, возможно - собранием акционеров и может быть поручена, например, внутренней контрольно-ревизионной комиссии с целью контроля за финансово - хозяйственной деятельностью и оценки состояния организации, обеспечения сохранности активов. Даже не связанные с уголовным делом ревизии, произведенные такими комиссиями, бывают очень действенны и важны для раскрытия преступлений. Эксперт не вправе выявлять преступления, в отличие от ревизора, который может проводить полную проверку производственной и финансово - хозяйственной деятельности предприятия за определенный период. В таких случаях форма ревизии просто облегчает работу следователя, позволяя привлечь к расследованию помощника, самостоятельно подбирающего необходимые документы для анализа, отбирающего объяснения, готовящего запросы. С актом ревизии ревизор знакомит руководителя и главного бухгалтера предприятия. В то же время эксперту - бухгалтеру должны быть представлены все необходимые документы, изученные следователем.

В исключительных случаях ревизия может проводиться по инициативе правоохранительных органов. Акты и выводы ревизии (заключение аудитора) могут служить доказательством по делу, но не могут рассматриваться как заключение экспертизы, поскольку заключение экспертизы имеет особое процессуальное значение и проводится в установленном законом процессуальном порядке. Во время проведения ревизии комплексно исследуется финансово - хозяйственная деятельность организации с целью устранения имеющихся недостатков и улучшения состояния учета, а при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы рассматривается ограниченное число вопросов, определенных следственными или судебными органами.

Различаются процессуальные положения эксперта - бухгалтера и ревизора. Эксперт - бухгалтер определен процессуальным законом как самостоятельная фигура в процессе со свойственными только ему процессуальными правами и обязанностями, в то время как ревизор может быть свидетелем по делу, а иногда - представителем гражданского истца.

Практика борьбы с преступностью в сфере экономики свидетельствует, что лица, совершившие преступления, часто уничтожают первичные бухгалтерские документы и учетные регистры, в которых нашли отражение подложные записи о финансово - хозяйственных операциях. Это значительно затрудняет обнаружение оснований для производства документальной ревизии и возбуждения уголовного дела, получение доказательств о преступных действиях конкретных лиц, а следовательно, их разоблачение и привлечение к уголовной ответственности. Необходимость в восстановлении бухгалтерского учета частично или полностью возникает чаще всего при раскрытии или расследовании таких преступлений, как хищения чужого имущества путем присвоения, растраты; мошенничество в сфере предпринимательской деятельности; уклонение от уплаты налогов и др. Изучение ревизорской практики показывает, что ревизоры в отдельных случаях прибегают к восстановлению бухгалтерского учета при проведении ревизии и документальных проверок по заданию следователей, но только в случаях, когда это необходимо для ответов на вопросы, которые им поставили. С учетом того, что дать ответы на поставленные вопросы невозможно, ревизоры вынуждены восстанавливать бухгалтерский учет частично. Эксперт – бухгалтер восстановлением учета не занимается. Следователь, получив акт документальной ревизии, оценивает его. Наряду с общими условиями оценки он должен проверить, полно ли и объективно восстановлен бухгалтерский учет; подтверждаются ли восстановленные финансово - хозяйственные операции другими экземплярами первичных бухгалтерских документов; соответствует ли восстановленный учет тем нормативным актам, которые регулируют его ведение.

По восстановленному бухгалтерскому учету может быть назначена и судебно-бухгалтерская экспертиза. Эксперт-бухгалтер перед исследованием основных вопросов должен быть убежден, что восстановление бухгалтерского учета на предприятии проведено правильно. В связи с этим следователь при оформлении постановления о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы в числе первых на разрешение эксперта должен поставить вопрос: соответствует ли восстановленный бухгалтерский учет на предприятии проведенным хозяйственным операциям и соблюдалось ли законодательство по его ведению?

В таблице 2 приведена сравнительная характеристика судебно-бухгалтерской экспертизы и ревизии.

Таблица 2

Сравнительная характеристика ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы

Показатели	Ревизия по решению собственника	Ревизия по требованию правоохранительных органов	Судебно-бухгалтерская экспертиза
1	2	3	4
Основания для назначения	Учетная политика предприятия; план ревизионной работы	Сведения, полученные при расследовании дела	Обстоятельства дела, для которых необходимо заключение эксперта-бухгалтера
Основания для начала осуществления	В соответствии с планом ревизионной работы	Приказ по предприятию по требованию следователя или суда	Постановление следователя или определение суда
Основания для определения объема работы	Приказ по предприятию в соответствии с задание на проведение ревизии	Приказ по предприятию на основе задания органов следствия или суда	Перечень вопросов следователя или суда
Действия при запущенности в учете, утере или уничтожении документов	Ревизор восстанавливает бухгалтерский учет	Ревизор восстанавливает бухгалтерский учет	Экспертиза производится по восстановленному бухгалтерскому учету

Продолжение таблицы 1

1	2	3	4
Объекты исследования	Первичные и сводные бухгалтерские документы, учетные регистры, регистры налогового учета и отчетность предприятия	Первичные и сводные бухгалтерские документы, учетные регистры, регистры налогового учета и отчетность предприятия, документы двойного учета, личные книги регистрации хозяйственных операций, данные оперативного и управленческого учета, объяснения материально-ответственных лиц	Материалы дела, переданные на экспертизу. Эксперт не имеет права самостоятельно запрашивать документы у предприятия
Методы исследования	Методы фактической проверки	Методы фактической проверки, согласованные со следователем или судом	Использование методов фактической проверки исключено. Применяются только экспертные методы

Только при получении экспертом положительных данных целесообразно приступать к исследованию других вопросов, касающихся финансово - хозяйственных операций.

Различия между ревизией и судебно-бухгалтерской экспертизой следует учитывать в практической деятельности суда и правоохранительных органов при решении вопроса о наиболее целесообразной для конкретного случая форме использования специальных учетно-экономических знаний. По этим же признакам определяют, какие вопросы учетно-экономического характера могут быть решены с помощью документальной ревизии, а какие - с помощью судебно-бухгалтерской экспертизы.