3. Система калькулювання за повними витратами

Розглянуті вище методи обліку витрат і калькулювання собівартості за замовленнями та за процесами базуються на принципі повного розподілу та віднесення на собівартість продукції всіх виробничих накладних витрат. Такий підхід до калькулювання собівартості називають калькулюванням повних витрат (абзорбшен-костинг).

На практиці система калькулювання повних витрат може застосовуватися у різних варіантах (див. табл. 3).

Як правило, калькулювання повної виробничої собівартості застосовують для складання зовнішньої звітності. Водночас для прийняття поточних управлінських рішень часто використо­вують калькулювання змінних витрат.

4. Облік і розподіл непрямих витрат

Усі прямі витрати (матеріалів, оплати праці та ін.) безпосередньо відносяться на ті об'єкти, для яких вони здійснюються, тобто у бухгалтерському обліку такі витрати відносять на дебет рахунку «Виробництво». У зв'язку з цим їх включення до собівартості виробленої продукції ніяких сумнівів та непорозумінь не викликає.

Водночас непрямі витрати у момент їх здійснення неможливо прямо віднести до конкретного об'єкта обліку витрат (наприклад, амортизацію будівлі цеху, у якому виготовляють різні види виробів). Тому такі витрати обліковують на окремих накопичувально-розподільних рахунках і періодично (як правило, у кінці звітного періоду) розподіляють і списують на об'єкти обліку витрат пропорційно до попередньо встановленої бази розподілу.

Базу розподілу непрямих витрат кожне підприємство обирає самостійно, орієнтуючись на загальноприйняту практику та рекомендації відповідного міністерства. Як база розподілу непрямих витрат можуть бути використані:

- прямі витрати праці у людино-годинах;

- прямі витрати на оплату праці в грошовому вимірнику;

- відпрацьовані машино-години (машино-зміни тощо) на виготовленні окремих видів продукції;

- усі основні витрати;

- прямі витрати сировини та матеріалів;

- усі основні витрати за мінусом вартості сировини і матеріалів та інші.

В умовах переважно ручних робіт при розподілі непрямих витрат перевагу надають такій базі розподілу, як прямі витрати праці та заробітної плати. В умовах широкого використання автоматизованих та напівавтоматизованих виробничих систем перевага надається витратам машинного часу на виготовлення окремих видів продукції. У тих же виробництвах, де висока питома вага витрат на матеріали і сировину (переробна, харчова та інші галузі промисловості), перевагу віддають розподілу непрямих витрат пропорційно до маси або вартості використаної сировини.

До витрат, що підлягають розподілу, зараховують у першу чергу витрати на роботу допоміжних виробництв, утримання й експлуатацію машин та обладнання, організацію та управління виробництвом на рівні виробничих підрозділів, інші загальновиробничі витрати.

Витрати на утримання допоміжних виробництв (ремонтного, інструменттального, тарного, модельного, котельні, насосної, електро-господарства, внутрішньозаводського транспорту та інший) розподіляють пропорційно до обсягу наданих послуг для окремих підрозділів у натуральних або умовних вимірниках (м^З води, т. пару, ккал тепла, кВт,/год електроенергії тощо). Деякі з цих витрат можуть бути прямо віднесені на виробництво окремих видів продукції, але більшість з них належать до загальновиробничих витрат підрозділу.

Ускладнення виникають тоді, коли допоміжні виробництва надають послуги одне одному, а не лише основним виробничим підрозділам. У таких випадках можуть бути використані різні методичні підходи до розподілу витрат допоміжних виробництв: методи прямого або послідовного розподілу, врахування взаємних послуг, одночасного розподілу та різні комбінації цих методів.

Метод прямого розподілу передбачає, що витрати допоміжних підрозділів розподіляють і списують на витрати лише основних підрозділів, а взаємні послуги допоміжних виробництв до уваги не беруться і не враховуються.

Метод послідовного розподілу передбачає, що витрати кожного допоміжного підрозділу розподіляються послідовно на всі підрозділи (як основні, так і допоміжні), крім тих, витрати яких розподілені раніше (першими). При цьому першими розподіляють витрати того допоміжного підрозділу, який надає найбільше послуг іншим допоміжним підрозділам, а сам одержує мінімальну кількість таких послуг. Підрозділ, витрати якого розподіляють першими, не бере участі у розподілі витрат інших підрозділів. Потім так само роблять з рештою допоміжних підрозділів.

Метод рахування взаємних послуг передбачає, що витрати допоміжних виробництв спочатку розподіляють між самими допоміжними виробництвами пропорційно до обсягу наданих послуг, виходячи з початкової суми витрат до розподілу, а потім сукупні витрати кожного допоміжного підрозділу списують на основні підрозділи за методом прямого розподілу.

Метод одночасного розподілу дещо повторює метод урахування взаємних послуг, але при цьому для розподілу витрат між самими допоміжними підрозділами використовують систему рівнянь.

Різні методи розподілу дають незначні відхилення суми витрат, віднесених на окремі підрозділи. Тому підприємству необхідно самому вибрати оптимальний метод розподілу, адекватний конкретним умовам.

В Україні ряд підприємств застосовують списання витрат допоміжних виробництв протягом звітного періоду за плановою собівартістю одиниці послуг, а в кінці звітного періоду розподіляють і списують лише калькуляційні різниці, використовуючи для цього метод прямого розподілу.

У зарубіжних країнах застосовують два варіанти обліку виробничих накладних витрат:

1) на одному синтетичному рахунку «Виробничі накладні витрати»: на дебеті – накопичення фактичних витрат, а на кредиті – розподіл і списання;

2) на двох різних синтетичних рахунках: «Фактично здійснені виробничі накладні витрати» та «Розподілені виробничі накладні витрати», різниця між якими щомісяця списується на рахунок «Недорозподілені (зайво розподілені) накладні витрати». Якщо в кінці року сальдо цього рахунка буде незначним, то його відносять на рахунок «Собівартість реалізації». Якщо ж це сальдо буде суттєвим, то його розподіляють та відносять на рахунки «Незавершене виробництво», «Готова продукція» та «Собівартість реалізації» пропорційно до сум сальдо на цих рахунках.

Таким чином, рахунки виробничих накладних витрат у кінці звітного періоду закриваються і у заключному балансі підприємства не відображаються.