5.2 Упрощенная система налогообложения (усн)

В соответствии с главой 26.2 НК РФ и ФЗ №101-ФЗ от 21 июля 2005 г. с 1 января 2006 г. внесены существенные изменения в порядок применения специального режима налогообложения: изменился состав налогоплательщиков (табл. 21), правила перехода на специальный режим, а также порядок списания расходов (табл. 22).

Таблица 21

Состав налогоплательщиков по УСН

Организация или ПБОЮЛ	2005 г.	2006 г.
Коммерческие организации	Не могут применять спецрежим, если доля участия в них других организаций составляет более 25 процентов. Это ка­сается и случая, когда единственными учредителями являются потребитель­ские общества и их союзы	Смогут применять УСН, если их единственными учредителями являются потребительские общества и их союзы

Продолжение таблицы 21

Адвокаты и адвокатские образования	Применять упрощенную систему нало­гообложения вправе только адвокаты, так как они являются ПБОЮЛ. Ад­вокатские образования предпринима­тельскую деятельность не осуществля­ют. Поэтому применять «упрощенку» они не могут. Такое разъяснение содер­жит письмо Минфина России от 1 мар­та 2005 г. № 03-03-02-04/1-47	Не вправе переходить на «упрощенку» ни адвокаты, ни адвокатские образова­ния. Поэтому адвокаты, которые сейчас применяют упрощенную систему, долж­ны перейти на общий режим налогооб­ложения
Некоммерческие организации	В Налоговом кодексе РФ не было четко написано, могут ли применять «упрощенку» некоммерческие организации. ФНС России разъясняло, что такое пра­во у них есть (письмо от 28 декабря 2004 г. № 22-0-10/1986@). Это под­тверждает и судебная практика. Напри­мер, постановление Президиума ВАС РФ от 12 октября 2004 г. № 3114/04	В статье 346.12 Налогового кодекса РФ теперь четко прописано, что некоммер­ческие организации могут применять упрощенную систему
Бюджетные организации	Имеют право применять «упрощенку»	Не вправе переходить на «упрощенку»
Иностранные организа­ции, имеющие обособ­ленные подразделения на территории России	Могут применять упрощенную систему налогообложения	Не вправе переходить на «упрощенку». Поэтому если такое обособленное под­разделение применяет упрощенную си­стему, то с 2006 года придется перейти на общий режим

Федеральный закон № 101-ФЗ увеличил максимальный размер дохода, при котором организации могут переходить на упрощен­ную систему, до 15 млн. руб.

ФЗ №101-ФЗ изменил порядок перехода на УСН. Фирмы, которые собираются перейти на упрощенную систему с 2006 года, должны с 1 октября до 30 ноября 2005 года включи­тельно подать в инспекцию заявление. Но Федеральный закон № 101-ФЗ вступит в силу только с 1 января. То есть подавать за­явления о переходе на спецрежим фирмы будут до того, как нововведения начнут действовать. Возникает вопрос: можно ли при­менять новые правила при подаче заявления в 2005 году? На дан­ный момент Минфин придерживается мнения, что надо руковод­ствоваться старым порядком. А именно перейти на «упрощенку» с начала 2006 года смогут те, у кого выручка от реализации за 9 месяцев 2005 года не превысила 11 млн. руб. Однако офи­циальной позиции пока не выработано.

С 2007 года вопросов не будет. Перейти на «упрощенку» смогут те фирмы, у которых сумма всех доходов (а не только вы­ручка от реализации!) за 9 месяцев 2006 года не превысит 15 млн. руб. Причем максимальный размер доходов, при ко­тором организации вправе стать «упрощенцами», будет ежегод­но увеличиваться на специальный коэффициент-дефлятор.

В 2005 году право на упрощенную систему теряют фирмы, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов за отчет­ный (налоговый) период превышает 100 млн. руб. Такое усло­вие прописано в подпункте 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ, и в 2006 году оно не изменится.

Но в 2005 году в расчет берется имущество, которое относится к основным средствам и нематериальным активам в соответствии с правилами бухгалтерского учета (ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000). С 2006 года надо будет брать в расчет те основные средст­ва и нематериальные активы, которые относятся к амортизируе­мому имуществу на основании главы 25 Налогового кодекса РФ. А вот саму стоимость объектов по-прежнему надо будет опреде­лять на основании данных бухгалтерского учета.

В отношении доходов предприятия – сейчас если доходы фирмы за отчетный или налоговый период превышают 15 млн. руб., то она теряет пра­во на спецрежим. В 2006 году максимальный размер доходов «упрощенца» составит 20 млн. руб. Кроме того, эта величина ежегодно будет увеличиваться на специальный коэффициент-дефлятор, который утвердит Правительство РФ.

При этом Федеральный закон № 101-ФЗ уточнил, о каких до­ходах идет речь. Это выручка от реализации и внереализацион­ные доходы. Кроме того, в расчет также следует брать денежные средства, полученные до того, как фирма начала применять спец­режим. При условии, что свои обязательства организация будет осуществлять во время «упрощенки».

В Федеральном законе № 101-ФЗ не уточняется, как рассчи­тывать лимит доходов тем предприятиям, которые сначала рабо­тали на «вмененке», а потом в середине года перешли на упро­щенную систему. Как разъясняет Минфин России, определять максимальный размер доходов надо за весь год, то есть, включая поступления за те месяцы, когда фирма подпадала под ЕНВД.

Кроме того, законодатели четко прописали, что фирма теряет право на «упрощенку», если не соблюдены условия, прописан­ные в пункте 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ. Если доходы превыси­ли установленный лимит, то право на «упрощенку» фирма теряет с начала квартала, в котором это произошло.

В соответствии с принятыми поправками налогоплательщик может поменять объект налогообложения, если он отработал на спецрежиме три года и более. Но Федеральный закон № 101-ФЗ лишь уточняет, как с 1 января 2006 года сменить объект налогообложения фирмам, которые применяют упрощенную систему с 2003 года и при этом платят единый налог с доходов. Такие организации должны сооб­щить о своем решении в инспекцию не позднее 20 декабря 2005 года.

А вот как поступить организациям, которые выбрали в каче­стве объекта налогообложения «доходы минус расходы», в новом Законе ничего не сказано. Как разъясняет Минфин Рос­сии, такие фирмы не смогут изменить объект налогообложения с 2006 года.

Сообщить об изменении объекта налогообложения со следую­щего года «упрощенец» должен с 1 октября до 30 ноября включи­тельно. Но Федеральный закон № 101-ФЗ вступит в силу только с 1 января 2006 года.

Поэтому «упрощенцы», которые платят единый налог с раз­ницы между доходами и расходами, не смогут подать заявление в 2005 году.

Формально получается, что поменять объект можно будет с 2007 года, подав заявление в 2006 году. Но и с этим не соглашают­ся сотрудники Минфина России. По их мнению, перейти на объект налогообложения «доходы» фирмы смогут только через три года по­сле вступления в силу Федерального закона № 101-ФЗ. А именно с 2009 года.

А вот организации и ПБОЮЛ, которые являются участниками совместной деятельности или доверительного управления иму­ществом, вообще не смогут менять объект налогообложения. С 2006 года они обязаны платить единый налог с разницы между доходами и расходами. То есть те участники совместной деятельности или доверитель­ного управления, которые сейчас рассчитывают налог с доходов, должны перейти с 2006 года на объект налогообложения «доходы минус расходы».

Напомним, в 2005 году участники совместной деятельности выбирали объект «доходы», чтобы сэкономить на едином налоге. Дело в том, что согласно Гражданскому кодексу РФ доходом това­рищества является прибыль. И выбирая объект налогообложения «доходы», участники товарищества фактически платили единый налог с прибыли, применяя пониженную ставку – 6%. Новый порядок делает эту схему невозможной – ведь товарищи будут платить единый налог с разницы между доходами и расхо­дами по ставке 15 процентов.

Изменился состав расходов, которые может учесть «упрощенец».

«Упрощенцы», исчисляющие единый налог с разницы между до­ходами и расходами, могут учесть только те затраты, которые по­именованы в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Федеральный закон № 101-ФЗ расширил этот перечень. Кроме того, чиновники уточнили, как списывать некоторые спорные расходы. Измене­ния в составе расходов сведены в таблицу 22.

Таблица 22

Расходы, которые уменьшают налогооблагаемый доход*

Виды расходов	2005 г.	2006г.
Расходы на покупку, со­оружение и изготовле­ние основных средств	В Налоговом кодексе РФ четко сказано, что при расчете единого налога учиты­вается стоимость покупных основных средств. И непонятно, уменьшают ли доход затраты, связанные со строитель­ством, изготовлением основных средств. Но налоговики списывать та­кие расходы запрещают (см. письмо МНС России от 7 мая 2004 г. №22-1-14/853)	В Налоговом кодексе РФ четко написа­но, что при расчете единого налога можно учесть не только стоимость по­купных основных средств, но и затраты на сооружение и изготовление
Расходы на покупку и создание нематери­альных активов	Налогооблагаемый доход «упрощенца» уменьшают только расходы на покупку нематериальных активов	Налогооблагаемый доход «упрощенца» уменьшает стоимость не только куплен­ных, но и созданных нематериальных активов
Расходы на бухгалтер­ские и юридические услуги	Можно учесть лишь расходы на бухгал­терские услуги, если их оказывают ауди­торские фирмы (письмо Минфина Рос­сии от 31 июля 2003 г. № 04-02-05/3/61). Юридические услуги вообще не включаются в затраты.	Можно учесть стоимость и бухгалтер­ских, и юридических услуг. Независимо оттого, какие фирмы их оказывают
Порядок списания по­купных товаров	Порядок, в котором списывается на расходы стоимость покупных товаров, четко не прописан в статье 346.16 На­логового кодекса РФ. По мнению МНС России, купленные товары уменьшают налогооблагаемый доход после того, как будут реализованы (письмо от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657). Од­нако Минфин России разъяснил, что товары можно списать сразу после их оплаты (письмо от 13 мая 2005 г. №03-03-02-02/70)	В подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ четко написано, что покупные товары списываются на расходы только после их реализации. Таким образом, поправки невыгодны организациям
Доставка товаров до по­купателя и прочие рас­ходы, связанные с реа­лизацией	Затраты по доставке товаров до покупа­теля не уменьшают налогооблагаемый доход. Это разъяснено в письме Мин­фина России от 10 ноября 2004 г. №03-03-02-04/1/47 и письме МНС России от 9 июля 2004 г. №22-1-14/1184@. Аналогично нель­зя учесть и прочие расходы, связанные с реализацией товаров	Затраты по доставке товаров до поку­пателя и прочие расходы, связанные с реализацией, уменьшают налогооб­лагаемый доход

Продолжение таблицы 22

НДС по купленным товарам	Налоговики считали, что НДС можно списывать в расходы только одновре­менно с товарами. То есть включить на­лог в затраты до того, как товары будут реализованы, нельзя	В статье 346.1 б Налогового кодекса РФ сказано, что при расчете единого налога на расходы списывается НДС по товарам, «подлежащим включению в состав рас­ходов». Как нам разъяснили в Минфине России, это означает, что налог можно списать только одновременно с товарами
Стоимость сырья и материалов	В статье 346.1 б Налогового кодекса РФ четко не разъяснено, когда оплаченные сырье и материалы включаются в рас­ходы. ФНС России считает, что проис­ходит это только после того, как сырье и материалы списываются в производ­ство (см. письмо от 21 февраля 2005 г. № 22-1-11/222@). А Минфин России разъяснял, что учесть такие расходы можно сразу после их оплаты (письмо от 14 июля 2004 г. № 03-03-05/1/76)	В подпункте 1 пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ четко написано, что оплаченные сырье и материалы можно включить в расходы лишь после списания в производство
Отрицательная курсо­вая разница	По мнению чиновников, учесть отрица­тельную курсовую разницу в расходах «упрощенец» не может (см. письмо ФНС России от 12 ноября 2004 г. №22-1-14/1786®)	Учесть отрицательную курсовую разницу можно

* «Упрощенец» может спи­сать расходы, перечислен­ные в статье 346.16 Нало­гового кодекса РФ, только после их оплаты.

ФЗ № 101-ФЗ дополнил перечень расходов «упрощенца» затратами, которые раньше чиновники учитывать не разрешали:

– посреднические вознаграждения по агентским, комиссион­ным соглашениям и договорам поручения;

– расходы, связанные с гарантийным ремонтом и обслужива­нием;

– затраты по хранению, утилизации, перевозке продукции и иные подобные расходы, осуществлять которые требуют техни­ческие регламенты, положения стандартов или условия догово­ров;

– расходы на проведение оценки имущества, если она необхо­дима, чтобы правильно рассчитать налоговую базу;

– плата за сведения о зарегистрированных правах;

– оплата услуг фирм, изготавливающих документы кадастро­вого и технического учета недвижимости, в том числе документы на земельные участки;

– услуги организаций, которые проводят экспертизу, необхо­димую для получения лицензии;

– судебные расходы и арбитражные сборы;

– затраты, связанные с получением сертификатов на продук­цию и услуги;

– платежи за пользование правами на интеллектуальную соб­ственность;

– расходы на подготовку и переподготовку штатных сотруд­ников.