5.4.2 Особенности учета и налогообложения гко

ГКО – государственные краткосрочные бескупонные облигации – бездокументарные облигации, выпускаемые МФ РФ на сроки до одного года (чаще всего на 6 месяцев). Номинал ГКО – 1000 руб. Они выпускались в 1993-1998 гг. отдельными сериями на сроки до 12 месяцев (как правило, 3,6,12 месяцев)

В июле-августе 1998 года торговля ГКО была прекращена. Правительство объявило, что не может погасить ГКО, и решило принудительно переоформить их в государственные облигации с более длительными сроками погашения (три года и более). С февраля 1999 г. выпуск и обращение ГКО возобновились.

ГКО являются именными краткосрочными (до одного года) ГЦБ и предоставляют право их владельцу на получение номинальной стоимости облигации при ее погашении.

Для организации обращения ГКО создана специальная компьютерная сеть, которая охватывает группу российских бирж и еще множество удаленных терминалов. Центральное звено торговой системы – ММВБ. Участвовать в торговой системе могут только организации-дилеры, через которых проходят расчеты с клиентами по сделкам с ГКО. Для учета и хранения ГКО создана специальная депозитарная система. Каждому владельцу ГКО открывается счет ДЕПО,

Приобретенные ГКО принимаются к учету в качестве финансовых вложений (п.3 ПБУ 19\02) на дату перехода права собственности, определяемую согласно ст. 29 ФЗ «О рынке ценных бумаг», а также Генеральными условиями такими как дата осуществления приходной записи по счету ДЕПО инвестора.

Поскольку ГКО являются беспроцентными облигациями, а доход по ним организация получает в виде разницы между ценой приобретения и суммой, получаемой при погашении (либо продаже облигаций), то в бухгалтерском учете доход в виде процентов по данным облигациям организация не признает.

Таким образом, по операциям с ГКО в бухгалтерском учете признаются только доходы и расходы по погашению облигаций.

Пример 5.4.1. Организация 8 октября приобрела 1000 ГКО по цене 995,50 руб. за облигацию. Облигации погашены 5 ноября. В соответствии с параметрами эмиссии дата размещения облигаций – 7 мая, дата погашения – 5 ноября, срок обращения 182 дня, номинальная стоимость одной облигации – 1000 руб. Средневзвешенная цена на аукционе по размещению выпуска составила 97,331% номинальной стоимости. Согласно учетной политике в целях бухгалтерского учета корректировки стоимости ЦБ, по которым определяется рыночная стоимость, проводятся ежеквартально, доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления, организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли.

Решение.

Особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ЦБ установлены ст. 281 НК РФ. Согласно этой статье при размещении ГЦБ РФ, по которым не установлена процентная ставка, процентным доходом признается доход в виде разницы между номинальной стоимостью ЦБ и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ЦБ в соответствии с установленным порядком признан размещенным.

В указанном примере процентным доходом по ГКО признается сумма

1000 руб. – 1000 руб. х 0,97331 = 26,69 руб.

Налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ЦБ осуществляется по налоговой ставке 15%, кроме ЦБ, указанных в пп.2 п.4 ст. 284.

Налогообложение процентного дохода за время нахождения ГКО на балансе организации осуществляется в порядке, установленном ст. 328 НК РФ, п.1 которой определено, что налогоплательщик на основе аналитического учета внереализационных доходов ведет расшифровку доходов в виде процентов по ЦБ. Сумму доходов в виде процентов отражают в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности (в данном случае – 26,69 руб.) и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признании дохода.

Согласно п.5 ст. 328 НК РФ, если налогоплательщик при определении доходов и расходов применяет метод начисления, сумма процентов, полученная налогоплательщиком (причитающаяся налогоплательщику) по государственным и муниципальным ЦБ, определяется в соответствии со ст. 271 НК РФ и признается доходом на дату их реализации на основании договора купли-продажи, либо на дату выплаты процентов на основании выписки банка, либо на последнюю дату отчетного периода в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Проценты подлежат отражению в налоговом учете на основании справки ответственного лица, которое исчисляет прибыль по операциям с ЦБ.

По п.2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца и так далее до конца года.

Таким образом, по условиям примера 5.4.1 для целей налогообложения прибыли организация признает процентный доход по ГКО в сумме

На 31октября - 26,69 руб. : 182дня х 23дня х 1000 шт. = 3373 руб.

На 30ноября - 26,69 руб. : 182 дня х 5 дней х 1000 шт. = 733 руб.

При погашении ГКО организация признает для целей налогообложения прибыли доходы от их погашения в порядке, определенном ст.281 НК РФ. Согласно этой статье при налогообложении сделок по реализации и иного выбытия ЦБ цена эмиссионных ГЦБ учитывается без процентного дохода, приходящегося на время владения ЦБ, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ЦБ.

По данным примера сумма процентного дохода по ГКО, исключаемая для целей налогообложения прибыли из цены погашения облигаций, составляет:

3373 руб. + 733 руб. = 4106 руб.

Следовательно, сумма дохода от погашения ГКО равна

1000 руб. х 1000 шт. – 4106 руб. = 995 894 руб.

Расходы при реализации ЦБ определяются в нашем случае исходя из цены приобретения ГКО и составляют 995 500 руб.

Как и в бухгалтерском учете, прибыль от погашения ГКО для целей налогообложения прибыли составит

4106 + 394 = 4500 руб.

Поскольку порядок признания доходов по ГКО в бухгалтерском учете в данной ситуации отличается от порядка их признания для целей исчисления налога на прибыль, в бухгалтерском учете организации отражается взаимосвязь прибыли, определенной по правилам бухгалтерского учета, и прибыли, определенной в соответствии с правилами главы 25 НК РФ, в порядке, установленном ПБУ 18\02.

В бухгалтерском учете рассмотренные операции получат следующее отражение:

8 октября

Дебет счета 76 Кредит счета 51 – 995 500 руб. (995,50 руб. х1000 шт.)- перечислены денежные средства на приобретение ГКО;

Дебет счета 58-2 Кредит счета 76 - 995 500 руб. – приняты к учету приобретенные ГКО.

31 октября

Дебет счета 99 Кредит счета 68 - 506 руб. (3373 х 15%) отражена сумма постоянного налогового обязательства с возникшей разницы в виде признанного для целей налогообложении прибыли процентного дохода по ГКО

5 ноября

Дебет счета 91-2 Кредит счета 58-2 – 995 500 руб. – списана первоначальная стоимость погашаемых облигации;

Дебет счета 76 Кредит счета 91-1 – 1 000 000 руб. (1000руб. х 1000 шт. ) – отражена сумма, причитающаяся организации за погашаемые ГКО;

Дебет счета 51 Кредит счета 76 – 1 000 000 руб. – получены денежные средства за погашаемые ГКО;

Дебет счета 99 Кредит счета 68 – 110 руб. (733 руб. Х 15%) – отражена сумма постоянного налогового обязательства с возникшей разницей виде признанного для целей налогообложения прибыли процентного дохода по ГКО;

Дебет счета 68 Кредит счета 99 – 821,1 руб. ( 4106 руб. Х 20%) – отражена сумма возникшего постоянного налогового актива.