7.4. Синтетический и аналитический учет основных средств. Учет инвестиционной недвижимости

Для синтетического учета основных средств предназначен счет 01 «Основные средства», к которому могут быть открыты субсчета по видам основных средств. Этот счет активный. По дебету этого счета отра­жают поступление основных средств, а по кредиту – их выбы­тие. Основные средства учитываются на счете 01 «Основные средства» в оценке по полной (первоначальной или восстанови­тельной) стоимости.

Фактические затраты, связанные с поступлением основных средств, предварительно учитываются по дебету счета 08 «Вложения в долгосрочные активы».

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
Строительство объектов основных средств
08-1	10, 23, 70, 69, 76 и др.	На сумму затрат, связанных со строительством объектов основных средств хозяйственным способом
08-1	60	На сумму затрат, связанных со строительством объектов основных средств подрядным способом
18	60	На сумму «входного» НДС, указанного в расчетных документах
01	08-1	На первоначальную стоимость основных средств при их оприходовании в эксплуатацию
Покупка ОС, не требующих монтажа, у других организаций и лиц отражается проводкой:
08-1	60	На стоимость основных средств, указанную в расчетных документах
18	60	На сумму «входного» НДС указанного в расчетных документах
08-1 18	76, 60	На сумму расходов по доставке основных средств сторонними организациями с обособленным отражением «входного» НДС
60	51	На сумму оплаты счетов поставщиков
01	08-1	На первоначальную стоимость основных средств при их оприходовании в эксплуатацию

Если же приобретается оборудование, требующее монтажа, делаются следующие записи:

а) Д-т 07, 18 К-т 60 – на сумму счетов поставщиков;

б) Д-т 60 К-т 51 – при оплате счетов постав­щиков;

в) Д-т 08 К-т 07 – при передаче оборудования в монтаж;

г) Д-т 01 К-т 08 – при оприходовании оборудования в эксплуатацию.

Оприходование безвозмездно полученных основных средств отражается следующими бухгалтерскими записями:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
08	98	На стоимость безвозмездно полученных от других лиц основных средств, по которым начисляется амортизация в соответствии с законодательством
01	08	Объект основных средств принят к учету
20, 23, 25	02-1	Начислена амортизация по безвозмездно полученным основным средствам
98	91	На сумму начисленной в отчетном периоде амортизации основных средств от их первоначальной стоимости

Оприходование безвозмездно полученных основных средств, по которым не начисляется амортизация, в соответствии с законодательством отражается бухгалтерской записью:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
08	91-1	На стоимость безвозмездно полученных основных средств
01	08	Объект основных средств принят к учету

Изготовление основных средств в ремонтной мастерской:

23-1 – 70, 69, 68, 10 – фактические затраты на изготовление;

08 – 23-1 – затраты по капитальным вложениям;

01 – 08 – перевод в состав основных средств.

Принятие объектов основных средств, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд в оценке, согласованной с учредителями организации при создании коммерческой организации и указанной в соответствующих учредительных документах без НДС, отражается бухгалтерскими записями:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
08	75	На стоимость поступивших основных средств от учредителей
08 18	76, 60	На сумму затрат связанных с доставкой основных средств сторонними организациями
01-1	08	На первоначальную стоимость основных средств при их оприходовании
75-1	80	На увеличение Уставного капитала организации

Поступление ОС от обособленных подразделений отражаем записями:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
01	79	Отражена первоначальная стоимость полученных ОС от ее обособленных подразделений, имеющих отдельные балансы
79	02	Отражена сумма накопленной по полученным ОС амортизации и обесценения

Принятие к учету основных средств доверительным управляющим отражается:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
01	76-6	Отражена первоначальная стоимость принятых доверительным управляющим на отдельный баланс основных средств
76-6	02	Отражена сумма накопленной по принятым объектам основных средств амортизации и обесценения

Молодняк скота всех видов, выращенный в организации, переводят в основное стадо в сумме фактических затрат на их выращивание и в учете составляют следующие бухгалтерские записи:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
08	11	На стоимость молодняка животных, переводимых в основное стадо (в течение года по план. себестоимости)
01	08	На стоимость животных принятых в состав основных средств

В конце года аналогичными записями списывается калькуляционная разница (дополнительной записью или методом красное сторно).

Оприходование неучтенных объектов основных средств (из­лишков), выявленных при инвентариза­ции, производиться по рыночной стоимости записью: Д-т 01 К-т 91.

Капитальные вложения организации в многолетние насаждения, а также в коренное улучшение земель (осуши­тельные, оросительные и другие мелиоративные работы) ежегодно в части затрат, относящихся к принятым в эксплуатацию площадям, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 01 независимо от окончания всего комплекса работ.

При достижении молодыми насаждениями эксплутационного возраста их зачисляют в действующие основные средства. При этом составляют запись по дебету счета 01 аналитический счет «Насаждения в эксплуатации» и кредиту счета 01 «Основные средства», ана­литический счет «Молодые насаждения». На сумму произведенных за­трат производятся соответствующие записи в инвентарной карточке с последующим увеличением первоначальной стоимости объекта.

Переоценка основных средств отражается следующими записями:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
Дооценка основных средств
01	91-1	Отражена сумма восстановления уценки первоначальной стоимости основных средств, проведенной в предыдущие периоды
91-4	02	Отражена сумма восстановления уценки накопленной амортизации основных средств
01	83	Отражена оставшаяся сумма дооценки первоначальной стоимости основных средств
83	02	Отражена оставшаяся сумма дооценки накопленной амортизации основных средств
Если сумма основного средства ранее не была отражена на счете 91 «Прочие доходы и расходы», то вся сумма дооценки данного основного средства отражается на счете 83 «Добавочный капитал».
01	83	На сумму дооценки первоначальной стоимости основного средства
83	02	На сумму дооценки накопленной амортизации основного средства
Уценка основных средств
83	01	Отражена сумма уценки первоначальной стоимости основных средств в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данным основным средствам
02	83	Отражена сумма уценки накопленной амортизации основных средств в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данным основным средствам
91-4	01	Отражена оставшаяся сумма уценки первоначальной стоимости основных средств
02	91	Отражена оставшаяся сумма уценки накопленной амортизации основных средств
Если по основному средству не имеется остаток добавочного фонда, образовавшийся в результате ранее проведенных переоценок данного основного средства, то вся сумма уценки этих основных средств отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
91-4	01	На сумму уценки первоначальной стоимости основных средств
02	91	На сумму уценки накопленной амортизации основного средства

Выбытие основных средств имеет место в случаях физического износа, реализации, безвозмездной передачи, обменена на др. имущество, сдачи в аренду, выявленных недостач, частичной или полной ликвидации, при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуа­циях, повлекших невозможность дальнейшего использования или нецелесообразность восстановления и т.д.

Выбытие основных средств вследствие ветхости, полного износа (физического или морального), аварий, стихийных бедствий, а также по другим причинам называют ликвидацией. Она связана с процессом разборки, демонтажа оборудования, транспортных средств, перевозки объектов и т.д. При ликвидации основных средств у предприятия возникают затраты, связанные с ликвидацией объектов основных средств (заработная плата, начисления на заработную плату и другие расходы).

Для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстанови­тельного ремонта, а также оформления необходимой документации на списание основных средств в организации приказом руководителя создается постоянно действующая комиссия. Комиссия производит непосредственный осмотр ликвидируемых объектов, устанавливает причины их списания, определяет возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов и оценивает их.

При выбытии основных средств их остаточная стоимость отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 01 «Основные средства», накопленные по ним за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения отражаются по дебету счета 02 «Амортизация основных средств» и кредиту счета 01 «Основные средства».

Все расходы, связанные с выбытием основных средств (за исключением безвозмездной передачи) отражают по дебету 91, а по кредиту 91 счета все поступления, связанные с выбытием основных средств (выручка от продажи объектов, стоимость материалов, лома, утиля, полученных при ликвидации объектов, и др.).

На списание с баланса за непригодностью к дальнейшей эксплуатации выбывших основных средств составляют бухгалтерские проводки:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
02	01	На сумму списания начисленной амортизации
91-4	01	Списание остаточной стоимости объекта
91-4	70,69,23,60	На сумму расходов связанных с ликвидацией объекта основных средств
91-2	68-2	Начислен НДС в бюджет в соответствии с законодательством
07,10	91-1	Оприходованы строительные материалы, запасные части по цене возможного использования
83	84	На сумму числящегося по выбывающим основным средствам добавочного фонда образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств

Реализацию объектов основных средств отражают следующими записями:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
02	01	На сумму списания начисленной амортизации
91-4	01	Списание остаточной стоимости объекта
62	91-1	Передача объекта на сумму предъявленного покупателю платежного требования отгруженного объекта основных средств
91-4	70,69,23,60	На сумму расходов связанных с реализацией объекта основных средств
91-2	68-2	Начислен НДС в бюджет от цены реализации (или недоамортизированной стоимости объекта)
51	62	На сумму выручки поступившей на расчетный счет от покупателей

При реализации основных средств НДС, включается в цену реализации или, если цена реализации ниже остаточной стоимости, НДС исчисляется от остаточной стоимости основных средств.

При безвозмездной передаче основных средств другим организациям (за исключением безвозмездно передаваемых объектов организациям в пределах одного собственника по его решению или уполномоченного им органа) составляют проводки:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
02	01	На сумму списания начисленной амортизации
91	01	Списание остаточной стоимости объекта
91	68-2	Начислен НДС в бюджет от недоамортизированной стоимости объекта
99	90-11	На сумму убытка при безвозмездной передаче другим лицам

При безвозмездной передаче основных средств другим лицам НДС исчисляется от недоамортизированной стоимости объекта основных средств.

Передача основных средств обособленным подразделениям организации отражается:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
79	01	На стоимость переданных основных средств, по которой они числились в организации
02-1	79	На накопленные суммы амортизации и обесценения переданных основных средств

При передаче основных средств внутрихозяйственным обособленным подразделениям НДС не начисляется.

Стоимость переданных верителем доверительному управляющему в доверительное управление основных средств отражают бухгалтерскими проводками:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
76-6	01	На стоимость переданных основных средств, по которой они числились в организации
02-1	76	На накопленные суммы амортизации и обесценения переданных основных средств

Передача основных средств в счет вклада в уставный фонд других организаций отражается:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
02	01	На сумму списания начисленной амортизации
06	01	Списание остаточной стоимости
06	91	Разница между стоимостью основных средств, по которой они внесены в счет вклада в уставный капитал организации, и остаточной стоимостью данных основных средств: – если стоимость внесения выше остаточной стоимости объекта
91	06	– если остаточная стоимость меньше стоимости, по которой объект внесен в уставный капитал организации
99-2	91-5	На сумму убытка от передачи основных средств, внесенных в счет вклада в уставные фонды других организаций
91-5	99-2	На сумму прибыли от передачи основных средств, внесенных в счет вклада в уставные фонды других организаций

Имущество, вносимое в счет вклада в уставный капитал, не признается объектом налогообложения по НДС.

Списание многолетних насаждений по истечении биологического периода плодоношения или изреженности насаждений на их первоначальную (восстановительную) стоимость отражают:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
02	01	На сумму списания начисленной амортизации
91-4	01	Списание остаточной стоимости объекта
91-4	70,69,23	На стоимость расходов связанных с раскорчевкой и ликвидацией
10	91-1	На сумму оприходованных дров
99-2	91-5	На сумму убытка от ликвидации многолетних насаждений

Выбытие основных средств в результате стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций отражается бухгалтерскими проводками:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
02	01	На сумму списания начисленной амортизации
91	01	Списание остаточной стоимости

Если выбывшие основные средства были застрахованы, на их остаточ­ную стоимость составляется проводка: дебет счета 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», кредит счета 91.

При выявлении фактов хищения, злоупотребления, порчи составля­ют бухгалтерские проводки:

Дебет	Кредит	Содержание хозяйственных операций
02	01	На сумму списания начисленной амортизации
94	01	Списание остаточной стоимости
73-2	94	Списана сумма недостачи на виновное лицо по балансовой стоимости
73-2	98-4	На сумму разницы между балансовой и рыночной стоимостью отнесенной на виновное лицо
83	84	На сумму числящегося добавочного фонда образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок данных основных средств
91	94	Списание невозмещенной суммы недостачи

Синтетический учет по счету 01 ведется в журнале-ордере № 13-апк на основании документов по движению основных средств.

Объекты инвестиционной недвижимости учитываются на активном счете 03 «Доходные вложения в материальные активы», субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость».

Единицей бухгалтерского учета инвестиционной недвижимости является инвентарный объект. Это земельный участок, здание, сооружение, изолированное помещение, машино-место.

Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые могут быть отчуждены по отдельности, то каждая такая часть принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости (если часть относится к инвестиционной недвижимости) или инвентарный объект основных средств (если часть относится к операционной недвижимости). Организация самостоятельно распределяет недвижимое имущество на отдельные инвентарные объекты.

Если недвижимое имущество состоит из части, относящейся к инвестиционной недвижимости, и части, относящейся к операционной недвижимости, которые не могут быть отчуждены по отдельности, то недвижимое имущество принимается к бухгалтерскому учету как инвентарный объект инвестиционной недвижимости в случае, если более 90 % его площади (или иного натурального измерителя) сдано в аренду.

Инвестиционная недвижимость принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, если проведение переоценки не является обязательным в соответствии с законодательством и по переоцененной стоимости.

Первоначальная стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости определяется в сумме фактических затрат на ее приобретение, включая:

стоимость приобретения инвестиционной недвижимости;

проценты по кредитам и займам;

затраты на услуги других лиц, связанные с приведением инвестиционной недвижимости в состояние, пригодное для использования;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением инвестиционной недвижимости и приведением ее в состояние, пригодное для использования.

Первоначальная стоимость созданной в организации инвестиционной недвижимости определяется в сумме фактических затрат на ее создание (за исключением случаев, предусмотренных законодательством).

Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости, полученной при исполнении товарообменных операций, определяется исходя из учетной стоимости отгруженных товаров или иных активов, определяемой в порядке, установленном законодательством.

Приобретение инвестиционной недвижимости отражается:

дебет счета 08 и кредит счета 60, 70, 69, 76 и др. – на суммы фактических затрат, связанных с приобретением инвестиционной недвижимости и приведением ее в состояние, пригодное для использования;

дебет счета 03 и кредит счета 08 – на сформированную первоначальную стоимость приобретенной (созданной) инвестиционной недвижимости при оприходовании объекта.

Получение инвестиционной недвижимости при исполнении товарообменной операции отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

дебет счета 08 и кредит счета 60 – на стоимость инвестиционной недвижимости, полученной при исполнении товарообменной операции;

дебет счета 08 и кредит счета 69, 70, 76 и др. – на суммы фактических затрат, связанных с приобретением инвестиционной недвижимости и приведением ее в состояние, пригодное для использования.

дебет счета 03 и кредит счета 08 – на сформированную первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости, полученной при исполнении товарообменной операции.

Перевод недвижимого имущества, числящегося в составе основных средств, из операционной недвижимости в инвестиционную недвижимость при сдаче организацией данного имущества в аренду отражается следующими записями:

дебет счета 02 «Амортизация основных средств» (отдельные субсчета) кредит счета 02 «Амортизация основных средств» (отдельные субсчета) – на накопленные по недвижимому имуществу за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения.

дебет счета 03-1 и кредит счета 01 – на первоначальную (переоцененную) стоимость недвижимого имущества.

дебет счета 83 и кредит счета 84 – на сумму добавочного капитала, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок.

Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости, также как и операционной недвижимости, не подлежит изменению, кроме случаев: реконструкции (модернизации, реставрации) инвестиционной недвижимости, проведения иных аналогичных работ; переоценки инвестиционной недвижимости в соответствии с законодательством; иных случаев, установленных законодательством.

Организация вправе на основании решения руководителя организации отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения инвестиционной недвижимости, равную сумме превышения остаточной стоимости инвестиционной недвижимости над ее возмещаемой стоимостью, при наличии документального подтверждения признаков обесценения инвестиционной недвижимости и возможности достоверного определения суммы обесценения.

Об обесценении инвестиционной недвижимости свидетельствуют признаки такие как и по операционной недвижимости.

В качестве документального подтверждения признаков обесценения могут использоваться внутренние документы организации, подтверждающие физическое повреждение инвестиционной недвижимости, заключение оценщика и др.

При наличии признаков обесценения инвестиционной недвижимости определяется ее возмещаемая стоимость на конец отчетного периода как наибольшая из текущей рыночной стоимости инвестиционной недвижимости за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с ее реализацией и ценности использования инвестиционной недвижимости.

Ценностью использования инвестиционной недвижимости является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду и ее выбытия по окончании срока полезного использования.

Приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду и ее выбытия по окончании срока полезного использования определяется путем умножения ставки дисконтирования на сумму будущих денежных потоков от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду и ее выбытия по окончании срока полезного использования. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет.

Будущий денежный поток включает будущие поступления денежных средств от использования инвестиционной недвижимости (например, денежных средств, полученных от сдачи; инвестиционной недвижимости в аренду) и будущее расходование денежных средств на содержание этой инвестиционной недвижимости (например, на ремонт).

Будущий денежный поток определяется на основании бизнес-планов или иных документов по планированию, утвержденных руководителем организации.

Ставка дисконтирования определяется исходя из текущих; рыночных оценок временной стоимости денежных средств и рисков, характерных для инвестиционной недвижимости. При расчете ставки дисконтирования может применяться ставка рефинансирования, устанавливаемая Национальным банком.

При определении будущих денежных потоков от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду и ее выбытия по окончании срока полезного использования не учитываются предполагаемые денежные потоки вследствие будущей реструктуризации, относительно которой организацией не признаны обязательства, будущих вложений в инвестиционную недвижимость, финансовой деятельности, выплат (поступлений) налога на прибыль.

Если признаки обесценения инвестиционной недвижимости в отчетном периоде прекращают иметь место, то на основании решения руководителя организации в бухгалтерском учете на конец отчетного периода отражается сумма восстановления обесценения инвестиционной недвижимости в пределах накопленной суммы обесценения по данной инвестиционной недвижимости.

Обесценение и восстановление обесценения инвестиционной недвижимости отражается:

дебет счета 91 и кредит счета 02 (отдельный субсчет) – на сумму обесценения;

дебет счета 02 (отдельный субсчет) и кредит счета 91 – на сумму восстановления обесценения.

Сумма обесценения отражается в бухгалтерском учете в случае, когда возмещаемая стоимость ниже остаточной стоимости (когда остаточная стоимость превысит возмещаемую, никакие бухгалтерские записи не производятся).

Результаты проведенной в отчетном периоде переоценки (дооценки, уценки) инвестиционной недвижимости отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

дебет счета субсчет 03-1 «Инвестиционная недвижимость» и кредит счета 91 - на сумму дооценки первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости;

дебет счета 91 и кредит счета 03 – на сумму уценки;

дебет счета 91 и кредит счета 02 – на сумму дооценки накопленной амортизации инвестиционной недвижимости;

дебет счета 02 и кредит счета 91 – на сумму уценки накопленной амортизации.

Фактические затраты, связанные с реконструкцией (модернизацией, реставрацией) инвестиционной недвижимости, проведением иных аналогичных работ, отражаются в бухгалтерском учете следующими записями:

дебет счета 08 и кредит счета 10, 60, 70, 69,76, других счетов;

дебет счета 03 и кредит счета 08 – на суммы затрат при оприходовании объекта.

Фактические затраты на поддержание инвестиционной недвижимости в рабочем состоянии (технический осмотр и уход, проведение всех видов ремонта) отражаются как расходы по инвестиционной деятельности на счете 91 в том отчетном периоде, в котором они произведены.

Перевод недвижимого имущества из инвестиционной недвижимости в операционную недвижимость при прекращении сдачи организацией данного имущества в аренду отражается в бухгалтерском учете следующими записями:

дебет счета 02 (отдельные субсчета) и кредит счета 02 (отдельные субсчета) – на накопленные по инвестиционной недвижимости за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;

дебет счета 01 и кредит счета 03-1 «Инвестиционная недвижимость» – на первоначальную (переоцененную) стоимость инвестиционной недвижимости.

При этом суммы добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок инвестиционной недвижимости, перенесенные на нераспределенную прибыль при переводе недвижимого имущества из операционной недвижимости в инвестиционную, не восстанавливаются.

При выбытии инвестиционной недвижимости производятся следующие записи:

дебет счета 02 и кредит субсчета 03-1 «Инвестиционная недвижимость» – на накопленные по инвестиционной недвижимости за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;

дебет счета 91 и кредит субсчета 03-1 «Инвестиционная недвижимость» – на остаточную стоимость выбывающей инвестиционной недвижимости;

дебет счета 91 и кредит счета 60, 70, 69, 76 и др. – на суммы расходов, связанных с выбытием инвестиционной недвижимости;

дебет счета 10 и кредит счета 91 – на стоимость материалов, полученных при выбытии инвестиционной недвижимости.

При выявлении недостачи инвестиционной недвижимости в результате инвентаризации производятся следующие записи:

дебет счета 02 и кредит субсчета 03-1 «Инвестиционная недвижимость») – на накопленные за весь период эксплуатации суммы амортизации и обесценения;

дебет счета 94 и кредит субсчета 03-1 «Инвестиционная недвижимость» – на остаточную стоимость недостающей инвестиционной недвижимости.