KucherrajvenkoAktual

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

вий обов’язок та податкові правовідносини з погляду підпорядкування одного суб’єкта іншому. Ведучи дискусію про податкову повинність (податковий обов’язок), усі зазначені правники вирізняють її загальний характер, що вона покладається на кожного – як на громадянина, так і на іноземця і юридичну особу суспільного союзу, тобто конкретної держави. І що характерно, сплинуло 200 років, і загальний податковий обов’язок для фізичних осіб було закріплено у статті 67 Конституції України1 (схожа позиція й у російського законодавця2).

Зазначимо, що зміст податкового обов’язку визначається насампе- редімперативнимиметодамифінансово-правовогорегулювання,особ- ливостями відносин, що складаються між суб’єктами з приводу сплати податків і зборів. Державне управління у сфері фінансів вимагає підпорядкування суб’єкта вимозі правомочної особи, а точніше – вимозі органів, які здійснюють фінансову діяльність держави3. Переважна більшість дослідників виходять з конструкції обов’язку на підставі імперативності норми ст. 67 Конституції України, що закріплює обов’язоксплачуватиподаткиізборивустановленомузакономпорядку. З урахуванням цього посилання й деталізується все різноманіття податкового обов’язку. Вважаємо, що в цьому випадку не береться до уваги більш глобальний характер податкового обов’язку, його відповідне наскрізне й системоутворююче значення. У підґрунті формування конституційного податкового обов’язку в Україні лежить державне управління оподаткуванням. Вбачається, що тут необхідно розмежувати дві видові форми цієї родової категорії – податковий обов’язок: а) платника податків (зобов’язаної особи) і б) органів, уповноважених державою на управління сферою оподаткування. Практично у всіх дослідженнях зміст податкового обов’язку зводиться до обов’язків платників податків і зборів. По суті, це правильно, оскільки саме за рахунок їх коштів створюються фонди бюджетів і на них покладається конституційний обов’язок, оскільки вказана стаття міститься у розділі ІІ «Права, свободи та обов’язки громадянина» Основного Закону. Однак у процесі реалізації обов’язку платники діють не виключно з власноїініціативиізгіднозісвоїмиінтересами.Їхповедінказначноюмірою

1Див.: Конституція України // Відом. Верхов. Ради України. – 1996. – № 30. – Ст. 141 (статья 67).

2Див.: Конституция Российской Федерации // Рос. газ. – 1993. – 25 дек.; Конституция Российской Федерации. – М.: Проспект, 1999. – 48 с.

3Див.: Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т. – Харьков: Легас, 2005.

–Т. ІІІ: Учение о налоге. – С. 375.

301

Актуальні питання науки фінансового права

коригується компетенцією органів, керуючих оподаткуванням і конт­ ролюючихдіїтакихплатників.Уційдіяльностіподатковіорганитакож наділені певними обов’язками, сукупність яких можна звести до іншого видового прояву родової категорії – це компетенціональний правообов’язок.

Отже, на нашу думку, податковий обов’язок, будучи категорією, яка виражає зміст податкового регулювання, містить два видових прояви:

а) податковий обов’язок органу, який являє собою владного суб’єкта, що полягає у здійсненні покладених на нього державою функції у сфері оподаткування;

б) податковий обов’язок платників податків і зборів, що традиційно розглядається як обов’язок по податковому обліку, сплаті та звітності.

При характеристиці податкового обов’язку, його складових вихідним положенням виступає імперативний метод регулювання галузі оподаткування, у якому немає й не може бути жодних проявів диспозитивності у відносинах уповноваженого й підлеглого суб’єктів. Специфічною рисою податково-правового регулювання є юридична нерівність суб’єктів податкового права. Вона базується на нееквівалентній природі фінансових відносин, що відображається у змісті й структурі прав і обов’язків суб’єктів податкового права, коли одні суб’єкти мають юридично владні повноваження стосовно інших. Держава або уповноважений нею орган реалізує свою компетенцію через владні приписи, тоді як інша сторона реалізує компетенцію, яка залежить від функцій органів влади та управління1.

Такимчином,підподатковимобов’язком,щопокладаєтьсянаплатника податків і зборів, слід розуміти обов’язок кожного (платника) сплачуватиувідповіднийбюджетабодержавнийцільовийфондуповному обсязі й у встановленому законом порядку (засобом) та у відповідні термінисумуподаткуабозбору(податковогозобов’язання),якийзабезпечуєтьсядержавнимпримусомтакореспондуєтьсязкомпетенціональним правообов’язком органів фінансової діяльності держави.

Як видно з наведеного формулювання, досліджувана категорія складається з обов’язку:

1) для фізичних осіб, що випливає з вимог закону – ст. 67 Конституції України, для юридичних осіб з норм спеціальних законів, регу-

1 Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: В 6 т. – Харьков: Легас, 2005. – Т. ІІІ: Учение о налоге. – С. 375.

302

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

люючих сферу оподаткування1. Наприклад, підпунктом 3.1.1 п. 3 ст. 3 Закону України від 27.06.1997 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» передбачено, що об’єктом оподаткування є операції платників податків із продажу товарів (робіт, послуг) на митній території України, тобто на суб’єкта, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, при продажу товару (робіт, послуг) покладається обов’язок по сплаті податку на додану вартість;

2) сплатити визначену законом суму (під якою мається на увазі податкове зобов’язання платника) у відповідний бюджет або фонд, тобто здійснити платіж у грошовій формі суму податку (винятком є сплата в натуральному еквіваленті);

3)сплати податку, яка має бути здійснена в повному обсязі: така сплата можлива лише в тій кількості, у якій указано в законі (без винятку); тільки при повній сплаті можливо вести мову про виконання платником податкового обов’язку по сплаті конкретного податку або збору;

4)сплати суми податку чи збору, яка має здійснюватися у визначеному і точно встановленому законом порядку (засобом);

5)сплати суми податку, збору, яку належить здійснити у визначені й точно встановлені законом строки;

6)подання звітності у встановленій формі та порядку. Податковий обов’язок у широкому сенсі може бути диференційо-

ваний і за видовими обов’язками платника податків, що виникають по кожному податку і збору. Сукупність же подібних обов’язків складатиме комплекс податкових обов’язків платника податків або податковий обов’язок у широкому сенсі. Ми повністю солідарні з думкою, що всі податкові обов’язки та права так чи інакше виступають похідними від конституційного податкового обов’язку2.

Сьогодні не існує закріпленого у законодавстві поняття «податковий обов’язок платника податків», це не дозволяє достатньо точно визначити його рамки, тобто вирізнити складові. Але вони вагомі тим, що позначають питання й окреслюють межі, в рамках яких необхідно провадити розмежування, тому що формулювання поняття «податко-

1Див.: Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.1991 р. № 1251-XII

//Відом. Верхов. Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510; Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-III // Відом. Верхов. Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

2Див.: Основы налогового права: Учеб. пособие / Под ред. Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Легас, 2003. – С. 170–171.

303

Актуальні питання науки фінансового права

вий обов’язок» і його складових є необхідною умовою при наступному визначенні особи як платника податків. Такими складовими, що становлять систему податкового обов’язку, виступають обов’язки:

1)по веденню податкового обліку (податкової реєстрації);

2)по сплаті податків і зборів;

3)по податковій звітності.

Однак з огляду на важливість цієї складової для системи податкового обов’язку відзначимо, що підпунктом 4.1.3 п. 4.1 ст. 4 Закону України від 21.12.2000 р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» передбачається: якщо відповідно до визначених законами правил податкового обліку податкова звітність щодо окремого податку, збору (обов’язкового платежу) складається наростаючим підсумком, то податкова декларація за результатами останнього податкового періоду року прирівнюється до річної податкової декларації, при цьому остання (річна) не подається. Встановлення форм або методів обов’язкової податкової звітності, що передбачають подання зведеної інформації щодо окремих доходів, витрат, пільг, інших елементів податкових баз, що були раніше відображені в податкових деклараціях або розрахунках по окремих податках, зборах (обов’язкових платежах), не дозволяється, якщо інше не встановлено законами з питань оподаткування.

Наступним виокремлюється обов’язок по сплаті податків, зборів (інших обов’язкових платежів), під яким мається на увазі обов’язок сплачувати податок чи збір (обов’язковий платіж) вчасно, у повному обсязі й у встановленому законом порядку1. Вказаний обов’язок розуміється саме у вузькому сенсі. Третьою складовою є податкова звітність, яка відбивається в обов’язку: а) складати документи податкової звітності за формою, встановленою законодавством; б) подавати податкову звітність у податкові (інші уповноважені) органи в строки, встановлені законодавством, і в) зберігати документи податкової звітності протягом строку, визначеного законодавством. За критерієм виникненняпершоюскладовоюподатковогообов’язкувиступаєобов’язок по веденню податкового обліку (податкової реєстрації).

Обов’язок по податковій реєстрації, що виявляється у присвоєн­ ні платникові податків ідентифікаційного номера і виражається

вобов’язковій постановці на податковий облік в органах державної

1Див.: Основы налогового права: Учеб. пособие / Под ред. Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Легас, 2003. – С. 170.

304

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

податкової служби. Це випливає насамперед із вимог нормативних актів:статей1,2,5і9ЗаконуУкраїни«Продержавнийреєстрфізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів», статей 9 і 10 Закону України «Про систему оподаткування», пунктів 4–6 Інструкції «Про порядок обліку платників податків», пункту 7 преамбули до неї, пунктів 9, 13–15 Постанови КМУ «Про створення Єдиного державного реєстру підприємств та організацій України» та ін. Згідно зі ст. 4 Закону України «Про державний реєстр фізичних осіб – платників податків та інших обов’язкових платежів» державна реєстрація юридичних осіб і фізичних осіб – підприємців – це засвідчення факту створення або припинення юридичної особи, знаходження або позбавлення статусу підприємця фізичною особою, а також здійснення інших реєстраційних дій, передбачених цим Законом, шляхом внесення відповідних записів у Єдиний державний реєстр. Державна реєстрація відповідно до ст. 5 зазначеного Закону провадиться за місцем знаходження юридичної особи або за місцем проживання фізичної особи – підприємця.

Закон України від 22.05.2003 р. № 889-IV «Про податок з доходів фізичних осіб» у п. 1.14 ст. 1 наводить поняття податкової адреси фізичної особи, під яким розуміється місце постійного або переважного проживання платника податків, місце його податкової реєстрації, визначене відповідно до законодавства. Першою складовою податкового обов’язку є обов’язок по веденню податкового обліку, що виступає наслідком виконання обов’язку по податковій реєстрації, але являє собою більш важливу і суттєву складову податкового обов’язку платника. Облік платників, реалізація обов’язків по податковій реєстрації належить до особливостей правового регулювання одного з основних елементів правового механізму податку, облік об’єктів оподаткування до іншого, вказані облікові обов’язки – це автономні блоки правового статусу та правового режиму1. Адже податкова реєстрація як юридичний факт може здійснитися один раз і потім не змінюватися, а вести податковийоблікнеобхіднопостійновмірунаявностітазміниоб’єктів оподаткування. Ця складова системи виражається в обов’язках:

–вести податковий облік доходів і витрат, об’єктів оподаткування,

атакож обов’язково відображати в податковому обліку і фінансовій звітності зміни в доходно-видаткових показниках і в об’єктах оподаткування;

1Див.: Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. – Харьков: Легас, 2005. – Т. ІІІ: Учение о налоге. – С. 386.

305

Актуальні питання науки фінансового права

–подавати контролюючим органам у встановлених законодавчими актами випадках документи обліку і звітності;

–зберігати документи обліку, що відбивають доходи й витрати, об’єкти оподаткування та їх динаміку протягом строків, визначених законодавством.

Зусього викладеного можна зробити висновок, що обов’язок по реєстрації виступає першою складовою (за ознакою виникнення) системи досліджуваної нами категорії й органічно входить в обов’язок по веденню податкового обліку. Його підвалинами служать розпоряджен-

ня нормативних актів, що регулюють сферу оподаткування, за невиконання або порушення вимог яких передбачається певна відповідальність. Однак тільки в сукупності та взаємореалізації може існувати ця складова податкового обов’язку.

Крім того, правове регулювання обов’язку по здійсненню податкового обліку є первинною; включає два блоки: обов’язки по обліку платників та обліку об’єктів оподаткування; виступає підставою для визначення сум податків, що підлягають сплаті та визначає коло осібплатників; закріплюють особливі режими оподаткування1. За таких підстав вказаний обов’язок також має ознаки імперативності та складає систему елементів податкового обов’язку в цілому. Податковий облік необхідно розглядати як певну підготовчу стадію в податковому процесі, на якій формуються передумови виникнення податкового обов’язку. Виникнувши спочатку як індивідуальна фіксація майнового стану, облік поступово охоплює відносини між суб’єктами, визначає співвідношення майнових інтересів різних учасників господарських відносин2.

Фактично з появою поняття обліку й пов’язується виникнення безпосередньо бухгалтерського обліку. Податковий облік являє собою встановлену податковим законодавством послідовність дій податкових органів по здійсненню реєстрації, перереєстрації або зняттю зреєстрації осіб, що підлягають податковому обліку, а також діяльність податкових органів по веденню Єдиного державного реєстру платників податків. Поняття «податковий облік» чинним законодавством не визначене й, фактично, не використовується. Виходячи зі змісту й підходів податкового законодавства податковий облік можна характери-

1Див.: Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. – Харьков: Легас, 2005.

–Т. ІІІ: Учение о налоге. – С. 386–387.

2Див.: Мінаєва О. М. Правове регулювання податкового обліку в Україні: Дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 /Ольга Михайлівна Мінаєва. – Х., 2007. – С. 53–54.

306

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

зувати як бухгалтерський облік, що здійснюється з метою оподатковування, як систему збору, фіксації й обробки інформації, необхідної для правильного обчислення податкового обов’язку платника. Податковий облік можна аналізувати у двох аспектах: податковий облік у широкому й вузькому значенні. Розгорнуте значення податкового обліку охоплює процес фіксації майна платника податків, учинених ним господарських операцій і їх результатів. Вузьке значення податкового обліку передбачає використання спеціалізованої облікової системи, використовуваної винятково з метою оподатковування, для визначення суми податку або збору1.

Другим за критерієм виникнення в системі обов’язків платника податків і зборів виступає: обов’язок по сплаті податків і зборів, що існує у двох аспектах. Насамперед, це основний конституційний обов’язок платити податки і збори в порядку й у строки, передбачені законом. По-друге, це обов’язок правильно, вчасно й у повному обсязі сплачувати суму податку (податкового зобов’язання) відповідно до вимог чинного законодавства України. У цьому зв’язку ще Ю. А. Ровинський звертав увагу на те, що на підприємства й організації покладається обов’язок обчислення й перерахування у відповідний строк певної суми платежів. Такий юридичний обов’язок пов’язано з відповідальністю посадових осіб, організацій і підприємств, що мають фінансові зобов’язання перед державою, а найважливішим обов’язком громадянина як учасника податкових правовідносин є здійснення в необхідний строк установленого платежу2.

Підтакимзобов’язаннямзгіднозіст.1ЗаконуУкраїнивід21.12.2000р. № 2181-III «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» розуміється зобов’язання платника податків сплачувати в бюджети або державні цільові фонди відповідну суму коштів у порядку й у строки, визначені цим Законом або іншими законами України.

Необхіднопам’ятати,щовказаномувищеобов’язкуплатникакореспондуєтьсяйкомпетенціональнийправообов’язокзбокуорганівфінансової діяльності, насамперед, податкових органів, які зобов’язані виконувати покладені на них функції. Вбачається, що обов’язок по сплаті податків і зборів як складова у потрійній системі категорії в цілому є

1Мінаєва О. М. Правове регулювання податкового обліку в Україні: Дис. … канд. юрид. наук: 12.00.07 /Ольга Михайлівна Мінаєва. – Х., 2007. – С. 53–54.

2Див.: Ровинский Е. А. Советское финансовое право: Учебник. – М.: Госюриздат, 1957. – С.153, 158.

307

Актуальні питання науки фінансового права

найбільш значущим для держави, оскільки в результаті його виконання встановленасумаподатку,зборуабообов’язковогоплатежу(податкового зобов’язання) надходить у бюджет або державний цільовий фонд. Однак говорити про те, що це основний вид обов’язку, на наш погляд, не можна. Необхідно враховувати той факт, що виконання зазначеного обов’язку неможливе без існування першої (за критерієм виникнення) складової, що становить систему податкового обов’язку в цілому.

Третьою складовою досліджуваної нами категорії є обов’язок по податковій звітності, що виражається в обов’язковому і правильному складанні документів податкової звітності за формою, встановленою законодавством, у поданні даних і документів відповідним органам у визначений строк і збереженні документів податкової звітності протягом строку, встановленого законодавством. Так, у ч. 2 ст. 67 Конституції України передбачається, що всі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому зако- ном.Наприклад,ст.16ЗаконуУкраїнивід22.05.2003р.№889-IV«Про податок з доходів фізичних осіб» закріплює, що фізична особа, відповідальна згідно з вимогами цього Закону за нарахування й утримання податку, платить (перераховує) його у відповідний бюджет; у випадку, коли така фізична особа є податковим агентом, сплачує податок за місцем реєстрації в податкових органах, в інших же випадках – за його податковою адресою.

Розглядуваний податковий обов’язок має за мету: а) фіксацію всіх господарських (прибутково-видаткових) операцій платника й об’єктів оподаткування; б) контроль за строками сплати податків і зборів і в) контрользаправильністюобчисленнясумподатківізборів,атакож надає можливість податковим органам провести перевірку правильності, своєчасності й повноти сплати протягом строку збереження необхідних документів.

Під податковою звітністю мається на увазі «сукупність дій платника податків (або особи, яка його представляє) і податкового органу по складанню, веденню і здаванню документів установленої форми, що містять відомості про результати діяльності платника податків, його майнове становище, фіксує процес обчислення податку, а також суму, що підлягає сплаті в бюджет»1. Згідно з п. 1.11 ст. 1, підпунктами 4.1.1

1Див.: Основы налогового права: Учеб. пособие / Под ред. Н. П. Кучерявенко.

–Харьков: Легас, 2003. – С. 152.

308

Податковийобов'язок–системоутворююча категоріяподатковогоправа

і 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», а також п. 10.10 ст. 18 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» усі фізичні особи зобов’язані сплачувати прибутковий податок (податок на доходи відповідно до нового Закону). Причому громадяни зобов’язані до березня року, наступного за звітним, подати за місцем проживання декларацію про суму сукупного доходу, крім тих громадян, які одержують доходи тільки за основним місцем роботи1. Платник податків – фізична особа відповідно до чинного законодавства може не подавати податкової звітності у випадку, якщо даний обов’язок покладено на податкового агента. Податковий звіт подається платником за підсумками звітного періоду у встановлений законодавством термін. Строки податкової звітності встановлюються окремо по кожному податку. Першим днем подання звітності вважається день, що настає за днем закінчення звітного податкового періоду. Останнім днем визначається день, встановлений нормою закону; у разі якщо на такий день випадає вихідний або святковий день, то останнім строком поданнязвітностівважаєтьсядень,щонастаєзавихідним(святковим), робочий (банківський) день2.

Підставами виникнення всіх без винятку правовідносин у суспільстві є юридичні явища (факти) – усвідомлені дії, події, які найчастіше, якправило,незалежатьвідволіосіб.Юридичнимифактами,приміром, можуть виступати конкретні життєві обставини, з якими норми права пов’язуютьвиникнення,змінуабоприпиненняправовідносин3.Яктакі факти, наприклад, варто розглядати: а) одержання прибутку; б) здійснення обороту по реалізації товарів (робіт, послуг); в) виготовлення підакцизних товарів тощо. На наш погляд, твердження щодо виникнення у платника обов’язку по сплаті податку з моменту появи в нього об’єкта оподаткування належить безпосередньо до обов’язку по сплаті нарахованих сум податків, тобто до однієї зі складових категорії «податковий обов’язок».

1Див.: Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами тадержавнимицільовимифондами:ЗаконУкраїнивід21.12.2000р.№2181-III//Відом. Верхов. Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44 (статті 1, 4); Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України від 22.05.2003 р. № 889-IV // Відом. Верхов. Ради України. – 2003. – № 37. – Ст. 308.

2Див.: Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами тадержавнимицільовимифондами:ЗаконУкраїнивід21.12.2000р.№2181-III//Відом. Верхов. Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

3Див.: Хропанюк В. М. Теория государства и права: Учеб. для вузов. – М.: Дабахов, Ткачов, Дымов, 1995. – С. 318.

309

Актуальні питання науки фінансового права

Свідченням того, що фінансово-правове регулювання дійсно значною мірою здійснюється «по юридичних фактах», є, зокрема, вимога, закріплена у ст. 17 Податкового кодексу Російської Федерації про обов’язкову вказівку при встановленні будь-якого податку такого елемента, як об’єкт оподаткування. Виникнення обов’язку по сплаті будьякогоподаткунайчастішепов’язуютьздіямиособи.Наприклад,імпорт юридичною особою, яка здійснює підприємницьку діяльність, товарів на територію держави породжує правовідносини по сплаті податку на додану вартість, що є правоутворюючим юридичним фактом. Так підпунктом 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закону України від 03.04.1997 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» передбачено, що об’єктами оподаткування є ввезення (пересилання) товарів на митну територію України та отримання робіт (послуг), що надаються нерезидентами для їх використання або споживання на митній території України, в тому числі операціїізввезення(пересилання) майназадоговорами оренди(лізингу), застави та іпотеки.

У свою чергу, ми вважаємо, що пов’язувати підстави виникнення, зміни або припинення податкових правовідносин та податкового обов’язку або тільки з об’єктами оподаткування, або тільки з юридичними фактами є однобічним, оскільки умовами динаміки податкових правовідносин виступають податкова правосуб’єктність і податковоправова норма, а підставою їх виникнення, функціонування і припи- нення–відповіднийюридичнийфакт;безнаявностіхочабоднієїзцих обов’язкових ознак правовідносин вони не можуть ні виникнути, ні існувати.

Динаміка податкових правовідносин пов’язана з реальними життєвими обставинами, що мають юридичне значення, тобто з юридичними фактами – конкретними життєвими обставинами, з настанням яких норма права пов’язує виникнення, зміну і припинення правовідносин. з точки зору М. П. Кучерявенка, для появи відносин у сфері оподаткування має існувати відповідний комплекс різноманітних за змістом взаємозалежних юридичних явищ, взаємодія яких передбачає розвиток правовідносин. Обов’язок по сплаті податку, як пише вчений, виникає за наявності підстав, передбачених законодавством. Одним із досить важливих питань податкового права, особливо при регулюванні правовідносин із приводу сплати податків і зборів, є з’ясування моменту, з якого виникає обов’язок сплати податку1. Законодавство,

1Див.: Кучерявенко Н. П. Налоговое право: Учебник. – Харьков: Легас, 2001.

–С. 40.

310