KucherrajvenkoAktual

Поняттятаознакисуб’єктафінансовогоправа

Юридичнаособанездатнаматиданеправо,аотже,вонанездатнамати інтереси і мету. Реальними суб’єктами є тільки живі люди, що входять до складу юридичної особи. Але у зв’язку з тим, що фізичні особи міняються, юриспруденція і законодавець створили абстракцію, яка називається юридичною особою. Вона необхідна для реалізації прав учасників – фізичних осіб. Юридична особа – це не більш ніж засіб юридичної техніки»1.Цятеоріяпіддаласякритицівюридичнійнауці.З одного боку, інтерес узагалі заперечувався за фізичними особами. З іншого – навпаки, визнавався не тільки за фізичними, але і за юридичними особами. Так, один з критиків теорії інтересу Є. Трубецькой навів свої доводи щодо того, що інтерес не може лежати в основі для визнання фізичної особи суб’єктом права, оскільки поняття інтересу і суб’єктивного­ права у ряді випадків не тільки не збігаються, але й прямо суперечать один одному. Він наводить приклад з отриманням у спадокмайна,якеобтяженеборгами:«Уцьомувипадкуязацікавлений не в зберіганні, а в припиненні права власності. Доказом того, як часто право спадщини не збігається з інтересами особи, яка ним володіє, є той факт, что в Римі існував інститут примусової спадщини. Право на спадщину замість того, щоб бути вираженням інтересу особи, може бути джерелом його банкрутства або навіть смерті»2. Цей приклад вченого, безумовно, заслуговує наукової уваги, але повністю заперечувати, що інтерес є необхідною ознакою при конструюванні суб’єкта права – фізичної особи, було б передчасним.

Р. Ієринг вірно відзначив, що особа завжди є носієм певних інте­ ресів і потреб: «суб’єкт права – це носій інтересу»3. Інтереси і потреби людини, якщо при цьому вона не буде визнаватися суб’єктом права, абсолютно безпорадні і даремні. Їх неможливо ні захистити, ні здійснити. Саме інтерес сприяв тому, що людина зрозуміла необхідність урегулювання суспільних відносин нормами права, необхідність визнання себе як суб’єкт права. І лише статус суб’єкта права надає можливість фізичній особі безпосередньо реалізувати інтерес, оскільки його виконання можна гарантувати відповідними юридичними обов’язками, забезпечити примусовою силою. Тому Р. Ієринг мав рацію, звернувши увагу на те, що «інтерес складає мету та передумову права і завданням права є забезпечення та захист інтересів, щоб нада-

1Иеринг Р. Интерес и право. – 1880. – С. 46.

2Трубецкой Е. Энциклопедия права. – С. 162–163. 3 Иеринг Р. Интерес и право. – 1880. – С. 47.

191

Актуальні питання науки фінансового права

ти суб’єкту можливість досягти визначену користь»1. Остання думка вченого особливо важлива, оскільки виходячи з її змісту можна зробити висновок, що право визначає інтерес особи самостійно, керуючись при цьому принципом користі і практичної доцільності для неї, «щоб забезпечити можливість суб’єкту досягти необхідну користь», тому що «об’єктивно обумовлений інтерес є рушійною силою діяльності людей»2.

А тому інтерес, який встановлювається правом, – юридичний (правовий) інтерес, і інтерес у розумінні окремої фізичної особи, тобто власнийінтерес,–можутьдійснонезбігатисяінавітьсуперечитиодин одному. У такій ситуації немає значення, що саме сама особа думає про «нав’язаний» їй юридичний інтерес, як до нього внутрішньо ставиться. Право не ставить своєю задачею досягти повного збігу між власним і юридичним інтересами особи. Мабуть, це і неможливо (хоча небезпечноюєікрайність,колимаємісцеповнийвідривміжвласнимиінтересами фізичних осіб і інтересом, що встановлюється правом).

Юридичний інтерес, який має під собою суспільну або соціальну основу існування, не повинен і не може бути завжди вигідний окремо взятій фізичній особі. Наприклад, право захищає найдорожчий інтерес­ особи – життя, тілесна недоторканність. Але особа саме може побажати закінчити своє фізичне існування. Можливо, що у звичайному житті поняття інтересу асоціюється у людини з позитивними установками, які вона сама для себе внутрішньо визначає. Але в правовій сфері інтерес встановлюється правом, спираючись на принципи необхідності,неминучості,доцільності,об’єктивності,наприклад,власний, особистий інтерес фізичної особи по сплаті податку відрізняється від інтересу, який встановлюється правом для цієї ж особи. Але ж у кінцевому підсумку податки платяться і на користь даної особи, і на користь інших осіб, «податок повинен відображати публічний інтерес, який може бути відокремлений від індивідуального інтересу, від конкретних потреб платника»3. Тут юридичний інтерес не залежить від власних поглядів особи про нього. Але якщо така особа (а йдеться про мислячу повноцінну особу) замислиться про ті об’єктивні потреби, які

1Иеринг Р. Интерес и право. – 1880. – С. 46.

2Явич Л. С. Общая теория права. – Л.: ЛГУ, 1976. – С. 186.

3Шаукенов А. Т. Некоторые проблемы теории и философии налогового права.

–С. 156.

192

Поняттятаознакисуб’єктафінансовогоправа

«породили» цей інтерес, які лежать у його основі, вона в результаті погодиться з тим, що такий юридичний інтерес і є насправді її істинний, справжній інтерес, і в цьому значенні навіть є ближчим, ніж її внутрішній власний інтерес. Тому можна зробити висновок, щофізич-

на особа є суб’єктом права внаслідок того, що завжди виступає носієм інтересу, який є породжений законами об’єктивної необхідності розвитку суспільства, а тому визначуваний і закріплюваний для неї правом. А отже, інтерес (правовий інтерес) є обов’язковою ознакою суб’єкта права – фізичної особи.

Разом з тим автор підтримує точки зору тих вчених, які вважають, щоінтересвиступаєобов’язковоюознакоюсуб’єктаправа–юридичної особи1. Так, Н. С. Суворов відзначав: «У людському житті завжди виникають загальні інтереси та потреби багатьох людей, які не збігаютьсязінтересомокремоїлюдинитаможутьбутидосягнутитількиразом. Такізагальніінтересиідоказуютьіснуванняюридичнихосіб»2.Дійсно, інтереси окремої фізичної особи в житті досить чітко можуть відрізнятисявідзагальних,колективних інтересів юридичної особи (наприклад, інтерес фізичної особи і держави). А інтерес сам по собі «безсуб’єктно» уявити неможливо, він завжди повинен комусь належати, мати свого носія. Але оскільки фізична особа як носій індивідуального інтересу не може бути окремо носієм загального або колективного інтересу, то виникає необхідність у визнанні такого суб’єкта права юридичною особою. А у юридичної особи, також як і у фізичної, інтерес завжди є, інакше не виникла б необхідність у її створенні або виникненні. Отже, юридична особа є суб’єктом права, оскільки завжди виступає носієм певного правового інтересу, внаслідок чого останній є обов’язковою ознакою юридичної особи – суб’єкта права. У зв’язку з тим, що фізичним і юридичним особам властивий свій, самостійний та відмінний один від одного правовий інтерес, можна зробити висновок, що він виступає однією з ознак, на підставі яких можна ділити даних суб’єктів права на цілісні і відособлені види. Тому правовий інтерес є також і однією з ознак, що становлять зміст відособленості.

Оскільки суб’єктом права виступає особа, яка володіє певним правовим інтересом, то, відповідно, для реалізації свого інтересу вона

1Суворов Н. С. Об юридических лицах по римскому праву. – С. 104–112; Regelsberger. Pandenkten. Т. І. 1893. – С. 180–181.

2Там само. – С. 104–112.

193

Актуальні питання науки фінансового права

повиннаволодітиознакоюправосуб’єктності.Томуобов’язковоюознакою суб’єкта права виступає правосуб’єктність. Стосовно питання про зміст правосуб’єктності в юридичній науці існують різні погляди, залежно від того, у контексті якого питання вона розглядається. Так, Р. Й. Халфіна, І. Є. Тємнов, В. Я. Любашиць, М. Б. Смоленський, В. І. Шепельов, С. С. Алексєєв вважали, що правосуб’єктність є елементом правового статусу, Л. С. Явич визначав правосуб’єктність як одну з форм суб’єктивного права, В. В. Лазарєв дотримувався позиції,щоправосуб’єктністьєпередумовоювиникненняправовідносин, загальною передумовою участі у праві, С. С. Алексєєв, С. Н. Братусь, Н.І.Матузов,Р.Ф.Мажитова,О.О.Миронов,В.Я.Бойцов,Н.Г.Александров та інші вчені робили висновок про те, що правосуб’єктність – це невід’ємнавластивість(ознака)суб’єктаправа1.Авторприєднуєтьсядо позиції, відповідно до якої правосуб’єктність розуміється як юридична властивість або ознака суб’єкта права. Але це не означає, що всі інші її визначення є невірними. Вони, скоріше, доповнюють одне одного.

Правосуб’єктність є обов’язковою ознакою суб’єкта права, оскількивонаєневід’ємноюможливістюособибутиносіємюридичнихправ

1 Алексеев С. С. Общая теория права: В 2 т. – М.: Юрид. лит., 1982. – Т. 2. – С. 139; Братусь С. Н. Субъекты гражданского права. – М.: Юрид. лит., 1950. – С. 18; Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. – 2-е изд.

–М.: Юристъ, 2000. – С. 521; Мажитова Р. Ф. Правовые отношения в советском социалистическом обществе. – М.: Мысль, 1967. – С. 12; Миронов О. О. Субъекты советского государственного права. – Саратов: Изд-во Сарат. ун-та, 1975. – С. 14; Бойцов В. Я. Системасубъектовсоветскогогосударственногоправа.–Уфа:Башкир.кн.изд-во,1972.

–С. 26; Александров Н. Г. Законность и правоотношения в советском обществе. – М.: Юрид. лит., 1955. – С. 134; Архипов С. И. Субъект права: теоретическое исследование.

–СПб.: Изд-во Р. Асланова «Юридический центр Пресс», 2004. – С. 124; Мицкевич А. В. Субъекты советского права. – М.: Юрид лит., 1962. – С. 5; Пушкин А. А. Субъекты гражданскогоправа(текстлекций).–Харьков:Харьк.юрид.ин-т.М-вовысш.иср.соц. образования УССР, 1974. – С. 3; Теория государства и права / Под ред С. С. Алексеева.

–М.: Юрид. лит., 1985. – С. 355; Гражданское право: Учебник. Изд-е 5-е / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. – М.: ПБОЮЛ Л. В. Рожников, 2001. – Т. 1. – С. 95; Марксистско-ленинская общая теория государства и права. Социалистическое право.

–М.: Юрид. лит., 1973. – С. 505; Вишневский А. Ф. Общая теория государства и права: Учеб. пособие / Под общ. ред. В. А. Кучинского. – Мн.: Амалфея, 2002. – С. 442–443; Александров Н. Г. Трудовое правоотношение. – М.: Юрид. изд-во М-ва юстиции СССР, 1948.–С.172;ИльинИ.А.Теорияправаигосударства/Подред.В.А.Томсинова.–М.: Зерцало,2003.–С.104;МагазинерЯ.М.Правоспособностьидееспособность//Право- ведение. ИВУЗ. – 2000.– №2 (229). – С. 250-251; Гамбаров Ю. С. Курсъ гражданского права. Часть общая. – СПб.: Тип. М. М. Стасюлевича, 1911. – С. 457; Синайский В. И. Русскоегражданскоеправо.Вып.1.ОбщаячастьВещноеправо.Авторскоеправо.Изд-е 2-е. – Киевъ: Типо-Литография «Прогрессъ», 1917. – С. 44.

194

Поняттятаознакисуб’єктафінансовогоправа

іобов’язків. На це положення зверталася увага в правовій науці. Так, С. С. Алексєєв відзначив: «Якщо ті чи інші особи визнані у силу юридичних норм суб’єктами права, правосуб’єктність цих осіб є невід’ємною їх ознакою. Зміст правосуб’єктності полягає у тому, що особа володіє здатністю бути носієм юридичних прав та обов’язків»1. Учений пояснює це тим, що: «Правосуб’єктність є суспільноюридичною якістю, яку норми права надають особам відповідно з вимогами економічного базису, потребами суспільного розвитку»2. Подібної позиції дотримувався й А. В. Міцкевич, який писав, що «правосуб’єктність надається людям та організаціям законом відповіднозпотребамирозвиткусуспільнихвідносин»3.Отже,правосуб’єктність є невідчужуваною від суб’єкта права, постійною на весь час його існування,їїнеможна«знищити»,відмінити,передатиіншійособітощо. Законабоправопорядокможетількивизнаватиїїіснуваннязасуб’єктом права в юридичних нормах. Виникнення правосуб’єктності як не­ від’ємноїознакисуб’єктаправаобумовленеоб’єктивноюнеобхідністю

іпотребами суспільного розвитку. Навіть якщо закон і відмінить або «анулює» цю ознаку, все одно, саме виходячи з вимог об’єктивної дійсності – це нічого не змінить, оскільки саму здатність або можливість особи бути носієм юридичних обов’язків і прав відмінити неможливо. Безумовно, закон може звузити обсяг тих чи інших юридичних обов’язків і прав, унаслідок чого скористатися ними (реалізувати їх) суб’єкт права не зможе. Але саму можливість бути їх носієм, здійснювати їх відмінити не можна. Право може тільки визнавати правосуб’єктність за суб’єктами права, але не встановлювати її. Якби закон (право) довільно встановлював правосуб’єктність, то її можна було б закріплювати за іншими правовими явищами і від цього нічого б не змінилося, наприклад, за об’єктами права. Проте закон «вимушений» визнавати її виключно за поняттям суб’єкта права, оскільки тількивін(суб’єктправа)маєнагодубутиносіємюридичнихобов’язків

іправ. Правосуб’єктність не може бути властива іншим правовим явищам. Отже, правосуб’єктність є обов’язковою ознакою суб’єкта

1Алексеев С. С. Общая теория права: В 2 т. – М.: Юрид. лит., 1982. – Т. 2. –

С. 140.

2Там само. – С. 139.

3 Мицкевич А. В. Субъекты советского права. – М.: Юрид. лит., 1962. – С. 5.

195

Актуальні питання науки фінансового права

права, оскільки являє собою його невід’ємну можливість бути носієм юридичних обов’язків і прав.

Досліджуючи поняття правосуб’єктності, необхідно зупинитися на питанні про її зміст. Правосуб’єктність включає два основні структурні елементи: по-перше, здатність володіти правами і обов’язками (правоздатність); по-друге, здатність самостійно здійснювати права і обов’язки (дієздатність)1. У юридичній науці вчені дотримуються в цілому аналогічних позицій з питання про природу правоздатності. Під правоздатністю розуміється можливість мати передбачені законом права і обов’язки2. Правоздатність – це можливість, що належить всякому і кожному бути суб’єктом прав і обов’язків3. Правоздатність є здатністю бути суб’єктом правовідносин, тобто мати права і нести обов’язки4. Під правоздатністю розуміються різні ступені здатності бути юридичною особою5. Під правоздатністю розуміється загальна можливість мати передбачені законом права і обов’язки, здатність бути їх носієм, що визнається державою6. Правоздатність означає закріплену нормами права можливість відповідної поведінки суб’єкта, під якою розуміється можливістьволодітиконкретнимисуб’єктивнимиправамиіобов’язками7. Автор приєднується до наведених позицій.

Під дієздатністю у правовій науці розуміється здатність особи здійснюватиюридичнідії(реалізовуватиобов’язкиіправа)8.Яквірновідзначив Я. М. Магазинер, «поняття дієздатності примикає до вчення про юридичнідіїтаозначаєздатністьздійснюватиюридичнідії»9.Дієздатність­ пов’язаназправоздатністю.НацезвернувувагуО.С.Іоффе:«Дієздатність

1Алексеев С. С. Общая теория права. – М.: Юрид. лит., 1982. – Т. 2. – С. 139.

2Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова и А. В. Малько. – С. 519; Алексеев С. С. Общая теория права. – М., 1982. – Т. 2. – С. 146.

3 Братусь С. Н. Субъекты гражданского права. – С. 5–6; Карпушин М. П. Социа-

листическое трудовое правоотношение. – М., 1958. – С. 77–78; Виндшейд. Учебник Пандектного права. – С. 114.

4Магазинер Я. М. Правоспособноть и дееспособность // Правоведение. ИВУЗ.

–С. 250.

5 Гамбаров Ю. С. Курсъ гражданского права. – С. 457.

6 Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Матузова и А. В. Маль-

ко. – С. 519.

7 ВиткявичюсП.ГражданскаяправосубъектностьСоветскогогосударства.–Виль-

нюс: Минтис, 1987. – С. 20.

8 Вишневский А. Ф. Общая теория государства и права: Учеб. пособие. – С. 443. 9 Магазинер Я. М. Правоспособность и дееспособность // ИВУЗ. – С. 120.

196

Поняттятаознакисуб’єктафінансовогоправа

якелементправосуб’єктностісприяєреалізаціїправоздатностііпов’язана з останньою прямими функціональним зв’язком субординації»1. Автор вважає доцільним приєднатися до даних положень учених.

Правосуб’єктність як обов’язкова ознака, що характеризує поняття суб’єкта права, у свою чергу, є також ознакою, що включається у зміст відособленості,оскількивиходячизколаправовихможливостей(юридичних обов’язків і прав), якими вона наділяє суб’єктів права, можна поділити їх на цілісні, автономні і самостійні види. Саме через правосуб’єктність (її зміст) можна дійти висновку, що в правовій сфері існують обов’язки і права, які можуть бути притаманні тільки конкретному окремо взятому виду суб’єктів права – фізичним особам, юридичним особам, державі. І насправді реалізація даних обов’язків і прав можлива тільки в тому випадку, якщо їх носієм виступатиме конкретний відособлений цілісний вид суб’єктів права.

Виходячи з вищевикладеного автор дійшов висновку, що основни-

ми, обов’язковими ознаками, які характеризують поняття «суб’єкт права»,єіндивідуалізація,правовийінтересіправосуб’єктність,сукупність яких і робить такого суб’єкта відособленою, цілісною і самостійною особою. Саме відособленість, увібравши в себе, у свій зміст вищеназвані ознаки суб’єкта права, і складає його глибинну сутність і дозволяє охарактеризувати його як окрему і самостійну категорію. Отже, суб’єкт права – це відособлена, фізична або юридична особа, що володіє індивідуалізацією, правовим інтересом і правосуб’єктністю.

І на закінчення питання щодо поняття та ознак суб’єкта права хотілося б погодитися з позицією С. І. Архіпова про те, що «суб’єкт права, будучи явищем багатоаспектним та таким, що має безліч сторін, все ж таки не зводиться до жодної з них. Суб’єкт права здатний постійно «обростати» новими якостями, тому завжди існує можливість виокремлення нових аспектів його розуміння, при цьому він не зводиться ні до одного з них, ні до всіх них разом, тому що зберігає за собою здатність розширювати сфери своєї правової життєдіяльності, видозмінюватися»2. У даній роботі автор також виходить з того, що

1Иоффе О. С. Логические пределы понятий юридического лица, оперативного управления, хозяйственного обязательства // Правоведение. – 1972. – № 6. – С. 103– 105.

2Архипов С. И. Субъект права: теоретическое исследование. – СПб., 2004.

–С. 105.

197

Актуальні питання науки фінансового права

суб’єкт права як будь-яке складне і багатогранне явище може мати не одне, а декілька визначень, оскільки, як вірно відзначив Гегель, «чим багатший визначуваний предмет, тобто чим більше різних сторін представляє він для розгляду, тим більш різними можуть бути визначення, які наводяться на його основі»1.

Розглянувши на постановочному рівні питання про поняття і ознаки суб’єкта права, вбачається можливим перейти до дослідження основного­ поставленого питання у даній роботі – про поняття і ознаки суб’єкта фінансового права. Перш ніж розпочати розгляд поняття та ознак суб’єкта фінансового права, необхідно звернути увагу на історію даногопитання.Такийпідхіддозволитьрозглянутиспецифікусуб’єкта фінансового права конкретного історичного періоду, простежити динаміку його розвитку. Як абсолютно справедливо відзначила Н. І. Хімічева, «дослідження історичного досвіду збагатить обґрунтованість наукових висновків»2.

Інститут суб’єкта фінансового права розвивався в рамках кожного відповідного періоду історії і на кожному з них характеризувався своїми особливостями. «Першим представником» суб’єкта фінансового права був суб’єкт податкового права. Автор невипадково взяв у лапки словосполучення «першим представником». Річ у тому, що з історичного погляду, перш за все, можна говорити про появу суб’єкта податкового права, який вже несе у собі ознаки (властивості) суб’єкта фінансового права.

Фінансова система Стародавньої Русі (її первинні форми) почала складатися з кінця ІХ ст. у період об’єднання староруських племен і земель. Першими державними утвореннями були родові общини, що ґрунтувалися на натуральному способі господарювання, яке визначало і натуральні форми податків і повинностей. Основними джерелами державних доходів у той період, як і впродовж наступних століть, були податки. Першим з них слід назвати дань, яку князь збирав з підвладних йому земель. Спочатку розмір дані не був регламентований. Потреби князя у видатках обмежувалися утриманням дружини, і певною міроюпокривалисявійськовоюздобиччю.Іззміцненнямкняжоївлади,

1Гегель Г. В. Философия права // Академия наук СССР. Институт философии. –

М.: Мысль, 1990. – С. 347.

2Химичева Н. И. Финансовое право: федеральные и региональные аспекты развития // Финансовое право на рубеже веков. – С. 23.

198

Поняттятаознакисуб’єктафінансовогоправа

розширенням кордонів держави з’являється необхідність у збільшенні надходжень у скарбницю князя. Якщо на першій стадії утворення Київської Русі, коли всі функції держави зводилися до оборони території, її потреби обмежувалися витратами на утримання княжого дворуідружини,топізнішевиникаєнеобхідністьубудуванніміст,споруд, шляхів, церков тощо, утриманні апарату управління, підтримці внутрішнього порядку взагалі. Відповідно ускладнюються і форми податків. Окрім дані в державну скарбницю стягувалися мита, штрафи і повинності. Їх платниками були будь-які особи, що мали відповідні об’єкти оподаткування даними платежами – купці, ремісники, земле­ власники, власники корчем та ін. Кошти, що надходили від їх сплати, були власним доходом князя. Розподіл фінансових коштів між приватними потребами князів і суспільними потребами нічим не регламентувався1. Отже, можна зазначити, що на даному історичному етапі існували вже чітко визначені види платників податків (купці, ремісники, землевласники, власники корчем та ін.), але їх статус не був встановлений у яких-небудь правових нормах, а тому і повністю були відсутні будь-які гарантії захисту їх прав. Виникнення, зміна або припинення податкових відносин на той момент визначалися тільки веліннями князя, який за своїм власним бажанням встановлював вид платежу,йогорозмір,цілівикористаннятанеповиненбувніпередким звітувати.

У період роздробленості Київської Русі (вона складалася з 12 самостійних князівств) не могло бути і єдиної податкової системи, оскільки в межах кожного феодального князівства існувала власна. У ХІІ ст. у результаті зміцнення влади Московського князя дань набуває форми податі. У 1480 р. Іван ІІІ фактично по-новому почав створювати податкову систему Росії. Все населення ділилося на тяглове і нетяглове. До нетяглового населення (люди, які володіли податковим імунітетом) належало спочатку духівництво, служилі люди всіх чинів і купці, як росіяни, так і іноземці. До тяглових людей (чорних) належали ті, які були занесені в податні книги. Для контролю за кількістю коштів, що надходятьдоскарбниці,приблизноодинразусімнадцятьроківпроводився перепис населення. Його періодичність ускладнювалася тим, що він

1 История финансового законодательства России: Учеб. пособие / Под ред. И. В. Руковишниковой, А. М. Науменко, Н. В. Пазюкова и др. – М.: ИКЦ «МарТ», 2003. –

С. 17–19.

199

Актуальні питання науки фінансового права

робився досить тривалий час, і тому, тоді як останні повіти ще переписувалися, вже виникала потреба починати новий кадастр. Характеризуючи цей період розвитку суб’єкта податкового права, можна звернути увагу на появу таких елементів податкової системи, як перші форми обліку платників податків (хоча і не за справедливими підставами).

Слід зазначити, що хоча в цілому чітка система управління фінансами в російській державі була відсутня досить довго, оскільки існуючабуласкладнаізаплутана,податковівідносининаїїфонівсежтаки відрізнялисяпевноюясністюівизначеністю.Внихзавждиможнабуло виділити таких суб’єктів податкового права, як платники, контролюючі суб’єкти, держава. Наприклад, уже в 1655 р. був створений Рахунковий Приказ, що відав збором податей, аналізом прибуткових і витратних книг, що в цілому дозволяло точніше визначати суми надходжень від податків і зборів. Таким чином, тут можна вже спостерігати розвиток інституту податкового контролю.

Єдина фінансова і податкова система Російської держави почала складатися при Петрові І. Численні війни, велике будівництво, великомасштабні державні перетворення були пов’язані з постійною потребою у фінансових ресурсах. Для поповнення державної скарбниці вимагалося знаходити кошти. Для цього були введені всілякі нові додаткові податки, що, у свою чергу, розширило і коло їх платників. Петро І навіть заснував особливу посаду – «доходників»1, до обов’язку яких входило «сидеть и чинить государю прибыль»2, тобто знаходити нові джерела доходів. Результатом такої «податкотворчості» стали: гербовий збір, подушний збір з візників, податки із заїжджих дворів, печей,плавнихсуден,кавунів,горіхів,продажуїстівного,криголамний податок, славнозвісний податок на вуса і бороди, а також на церковні вірування (розкольники-старовіри були зобов’язані сплачувати подвійну подать).

Доцільно по ходу викладу історії розвитку суб’єкта податкового права відразу звернути увагу на те, що сьогодні такий суб’єкт податкового права, як «доходники», в окремому вигляді відсутній, але його функції, які фактично зводяться до вдосконалення податкової системи (не тільки винаходу нових, але і розроблення діючих обов’язкових пла-

1История финансового законодательства России: Учеб. пособие / Под ред. И. В. Руковишниковой, А. М. Науменко, Н. В. Пазюкова и др. – М.: ИКЦ «МарТ», 2003. – С. 20.

2Там само.

200