KucherrajvenkoAktual

Фізичніособиякплатникиподатків

конодавством про громадянство. Таким чином, вбачається за необхідне привестичиннезаконодавствоувідповідністьізіснуючимиреаліямита закріпитинорму,відповіднодоякоїуразіпорушеннязаконодавствапро громадянство, коли фізична особа – громадянин України – має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, до моменту видання Указу Президента України про припинення громадянства України цієї особи1.

Разомізтимукраїнськийзаконодавецьнезакріпивтермін«основне місце проживання». Більше того, порядок самостійного визначення фізичною особою свого основного місця проживання на території України не встановлено. Законодавство України лише наводить поняття «місце знаходження» і «місце перебування», для диференціації яких застосовується різний строк проживання на території конкретної адміністративно-територіальної одиниці – до 6 місяців і більше 6 місяців відповідно. Показовим є те, що законними підставами для знаходження на території України іноземців та осіб без громадянства є їх реєстрація, тобто внесення відомостей у паспортний документ про місце знаходження або місце перебування2. Отже, для самостійного визначення власного резидентського статусу іноземна особа повинна податизаявувподатковийорганзпроханнямвважатийогорезидентом для цілей оподаткування з доходів фізичних осіб.

Підхід до визначення поняття нерезидента не відрізняється особливою складністю – нерезидентами визнаються особи, які не є резидентами. При цьому потрібно звернути увагу на нелогічність нормативного закріплення поняття податкового резидента, чітка регламентація якого вкрайважливадляподатковогоправа.Справавтому,щовононезнайшло відображення на рівні загальних податкових законів. Так, поняття «резидент» стосовно фізичних осіб закріплено в Декреті Кабінету Міністрів «Просистемувалютногорегулюванняівалютногоконтролю»,вМитномукодексіУкраїни,ЗаконіУкраїни«Проподатокздоходівфізичнихосіб»3

1Головашевич О. О. Правове регулювання оподаткування доходів фізичних осіб

вУкраїні: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.07. – Х., 2007. – С. 53–55.

2Статті 5 Закону України «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» № 1382-IVвід 11.12.2003 р. // Відом. Верхов. Ради України. – 2004.

– № 15. – Ст. 232.

3 Про систему валютного регулювання і валютного контролю: Декрет Каб. Міні-

стрів України № 15-93 від 19.02.1993 р. // Відом. Верхов. Ради України. – 1993. – №17.

– Ст. 184; Митний Кодекс України від 11.07.2002 р. // Відом. Верхов. Ради України. – 2002. – № 38–39. – Ст. 288; Про податок з доходів фізичних осіб: Закон України № 889-IV від 22.05.2003 р. // Офіц. вісн. України. – 2003. – № 28. – Ст. 1361.

251

Актуальні питання науки фінансового права

та деяких підзаконних нормативних актах. На наш погляд, більш логічним було б закріплення цього поняття в Законі України «Про систему оподаткування», а у випадку прийняття Податкового кодексу України – у загальній його частині.

Особливий статус мають співробітники дипломатичних відомств. Так, не визнаються платниками податку з доходів фізичних осіб нерезиденти, які мають дипломатичний імунітет і привілеї, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором, щодо доходів із джерелом походження в Україні, одержуваних цією особою безпосередньо від заняття такою діяльністю або прирівняною до неї міжнародним договором іншою діяльністю.

Зауважимо, що платники прибуткового податку в Німеччині згруповані в 6 класів залежно від соціального й сімейного статусу, кількості місць роботи, наявності утриманців та за іншими критеріями. Дані про суму податку на зарплату залежно від доходу і класу містяться в спеціальному альбомі таблиць1. В Україні при регулюванні статусу платника податку на доходи фізичних осіб слід звернути увагу на наявність колізій податкових норм загальних і спеціальних законів. Приміром, Законом України «Про систему оподаткування» закріплено положення, відповідно до якого обов’язок фізичної особи стосовно сплати податків і зборів припиняється у випадку її смерті2. На наш погляд,такапозиціяєнайбільшлогічноюіправильноюзтакихпричин. Для появи обов’язку сплатити податок необхідна наявність щонайменшеосновнихелементівмеханізмуданогоподатку,доякихналежить і суб’єкт оподаткування. Якщо бракує будь-якого з цих елементів, то не може виникати й обов’язку по сплаті податку.

І. І. Кучеров зазначає, що «обов’язок по сплаті того чи іншого податку або збору покладається на платника податків або зборів з моменту виникнення в нього відповідного об’єкта оподаткування…»3. З цього випливає, що для виникнення податкового обов’язку необхідною умовою є наявність суб’єкта, на якого вона покладається, адже саме в нього виникає об’єкт. Що ж стосується припинення податкового обов’язку, то, на наш погляд, варто погодитися з думкою Ю. А. Ровинського, М. П. Кучерявенка, І. І. Кучерова та інших учених, які ви-

1Мещерякова О. В. Налоговые системы развитых стран мира. – М.: Фонд «Правовая культура», 1995. – С. 78–79.

2Частина 4 ст. 9 Закону України «Про систему оподаткування» № 1251-XII від 25.06.1991 р. // Відом. Верхов. Ради України. – 1991. – № 39. – Ст. 510.

3Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. – М.: ЮрИнфоР, 2001.

–С. 106.

252

Фізичніособиякплатникиподатків

діляють підставою для припинення податкового обов’язку смерть фізичної особи платника податку або визнання її померлою в порядку, установленому цивільним законодавством1.

За відсутності платника податку не може йтися й про волевиявлення при передачі частини матеріальних благ, що підлягають сплаті увиглядіподатку,тобтовідсутняправосуб’єктність.УтойжечасЗакон України «Про податок з доходів фізичних осіб» містить норму, що суперечить як загальним законам про оподаткування в Україні, теоретичному уявленню про податковий обов’язок, так і здоровому глузду, зокрема про момент припинення податкового обов’язку. Так, відповідно до ч. 3 ст. 2 зазначеного Закону у випадку смерті платника податку надоходифізичнихосібабовизнанняйогосудомпомерлимчибезвісно відсутнім,податокзаостаннійподатковийперіодсплачуєтьсяз активів цього платника (нарахованих на його користь доходів) при відкритті спадщини. У цьому контексті перерахування суми податку може мати лише примусовий характер, тому що померла фізична особа не зможе вже виявити свою волю щодо сплати податку. За відсутності платника податку дії по його перерахуванню в бюджет міг би зробити нотаріус як податковий агент, проте стягнення суми податкового боргу по виконавчих записах нотаріуса заборонено. Водночас активи платника податку можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно на підставі рішення суду2. Утім таке рішення не може бути винесено судом стосовно померлої фізичної особи, як і не може бути подано позов з такими вимогами.

Поряд з платниками податку на доходи фізичних осіб обов’язок щодо нарахування, утримання і сплати цього податку, ведення податкового обліку, подачі податкової звітності покладено також на податкових агентів. Інститут податкового агентства одержав своє законодавче закріплення зовсім недавно у зв’язку з прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Раніше поняття «податковий агент» у законодавстві України не існувало.

1Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового права. – М.: Госюриздат, 1960. – С. 160–161; Основы налогового права: Учеб. пособие / Под ред. Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Легас, 2003. – С. 173; Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. – М.: ЮрИнфоР, 2001. – С. 106–107.

2Підпункт 3.2.1 п. 3.2, пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» № 2181 від 21.12.2000 р. // Відом. Верхов. Ради України. – 2001. – № 10. – Ст. 44.

253

Актуальні питання науки фінансового права

М. П. Кучерявенко під податковим агентом розуміє особу, на яку покладається обов’язок по обчисленню й утриманню податку з платника і перерахуванню його у відповідний бюджет1. Він справедливо відзначає,щоправовийстатусподатковихагентівхарактеризуєтьсядеякою подвійністю. Так, стосовно податкових органів податкові агенти

єзобов’язаними особами, які виступають у ролі платників податків, тобто мають права й обов’язки останніх. У той же час щодо платників податків податкові агенти виконують роль податкового органу, здійснюючи дії по нарахуванню й утриманню сум податку з метою наступного перерахування їх у бюджет. При цьому такі дії провадяться без волевиявлення платника в силу обов’язків, покладених на податкових агентів нормативним актом.

Деякі науковці вважають податкових агентів представниками платників податків у їх відносинах з податковими органами. Така позиція вбачається нелогічною. По-перше, обов’язок по утриманню суми податкузплатникайперерахуваннюїївбюджетпокладенонаподаткових агентівподатковимзаконодавством, у той час як представник платника податків діє на підставі доручення. Таким чином, цілком очевидна різна природа правовідносин у зв’язках «представник – платник податку» і «агент – платник податку». У першому випадку для виникнення у представника прав й обов’язків щодо платника податку необхідно волевиявлення останнього. У другому ж ніякого волевиявлення платника податків для виникнення у податкового агента стосовно нього прав не потрібно, тому що вони в агента виникають у силу нормативного акта.

По-друге, джерелом виплати доходу зобов’язаній особі завжди

єподатковий агент. Податковий представник зовсім не обов’язково

єтаким джерелом. Наприклад, платник податків укладає договір з підприємством на здійснення юридичного супроводу його діяльності

зправом перерахування належних з його активів сум податкових платежів, ведення податкового обліку й подання відповідної звітності. У цьому випадку даному підприємству, як і податковому агентові, делеговано певний обсяг прав, проте від цього воно не стає джерелом виплати доходу для платника податків.

Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» визначає податкового агента як юридичну особу, її представництво, відділення,

1Налоговое право Украины: Учеб. пособие / Под ред. Н. П. Кучерявенко. – Харь-

ков: Легас, 2004. – С. 142.

254

Фізичніособиякплатникиподатків

інший відособлений підрозділ або як фізичну особу, чи представництво нерезидента – юридичної особи, яка зобов’язана нараховувати, утримувати й сплачувати податок з доходів фізичних осіб у бюджет від імені й за рахунок платника податків, вести податковий облік, подавати звітність і відповідати за порушення податкового законодавства. З метою оподаткування з доходів фізичних осіб такі особи визнаються податковими агентами незалежно від їх організаційноправового статусу і способу обкладання іншими податками. До податкових агентів зазначений Закон також відносить фізичних осіб – підприємців та осіб, які здійснюють незалежну професійну діяльність щодо заробітної плати, інших виплат і нагород своїм найманим працівникам.

Поняття«незалежнапрофесійнадіяльність»упершебулозакріплено на законодавчому рівні в 2003 р. у зв’язку з прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Під даною категорією мається на увазі діяльність фізичних осіб, що полягає в їх участі в науковій,літературній,артистичній,художній,освітнійабовикладацькій діяльності; сюди ж належить також діяльність лікарів (у тому числі стоматологів, зубних техніків та ін.), адвокатів, приватних нотаріусів, аудиторів,бухгалтерів,оцінювачів,інженерів,архітекторів,помічників зазначених осіб або осіб, зайнятих релігійною (місіонерською) діяльністю чи іншою подібною діяльністю.

Слідзвернутиувагу,щодо2005р.законодавецьвідмежовувавосіб, які займаються незалежною професійною діяльністю, від найманих працівниківсуб’єктівпідприємницькоїдіяльності,прирівнюючиостанніх до найманих осіб. Так, абзац 2 п. 1.8 ст. 1 Закону відносив фізичних осіб, які зареєструвалися як суб’єкти підприємницької діяльності й надавали послуги іншім особам за цивільно-правовими договорами, до найманих осіб, якщо умови такого договору перебачали надання послуг на постійній і регулярній основі протягом понад одного місячного податкового періоду. При цьому отримані доходи слід було вважати заробітною платою з відповідним оподаткуванням.

Подібне становище, як вбачається, неминуче призводило до подвійного оподаткування. Припустимо, що фізична особа – підприємець, яка здійснює діяльність з використанням спрощеної системи оподаткування (наприклад, сплачує єдиний податок), надає будь-які послуги іншій особі за цивільно-правовим договором. Така фізична особа – підприємець сплачує єдиний податок, що звільняє її від необ-

255

Актуальні питання науки фінансового права

хідності сплачувати ще й податок з доходів фізичних осіб1. Незважаючи на це, зазначений Закон (редакції до 2005 р.) зобов’язував такого суб’єкта сплачувати податок з доходів фізичних осіб незалежно від наявності статусу особи, що займається підприємницькою діяльністю. Зауважимо, що дане протиріччя було усунуто на рівні підзаконних нормативних актів у 2003 р., тобто ще до вступу Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» у силу, утім на рівні закону зміни, що усувають подвійне оподаткування в цьому випадку, були внесені через півроку після набуття чинності Законом і вступили в силу тільки через рік.

При розгляді законодавчого визначення платника податку з доходів фізичних осіб необхідно звернути увагу на особливе становище фізичних осіб – підприємців. До прийняття Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» оподаткування фізичних осіб здійснювалося відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян». Зараз це питання регулюється Законом України «Про податок з доходів фізичних осіб», проте згідно з п. 22.10 ст. 22 цього Закону Декрет втратив свою чинність крім IV розділу, що регулює оподаткування доходів фізичних осіб від заняття підприємницькою діяльністю, і застосовуються з урахуванням п. 9.12 ст. 9 даного Закону. Таким чином, IV розділ Декрету продовжує діяти до набрання чинності спеціальним законом про оподаткування фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності.

Особливістю податкового статусу фізичних осіб платників податків є можливість використання ними права на застосування конструкції податкового кредиту. Під ним розуміється сума витрат, на яку платник податків має право зменшити суму загального річного оподатковуваного доходу. До підстав для надання платникові податкового кредиту належать документально підтверджені витрати з вичерпного нормативно закріпленого переліку. Підтвердження сум витрат є обов’язком виключно фізичної особи й не стосується роботодавця. Документи, що підтверджують витрати для включення їх у суму податкового кредиту, не надаються податковому органу по закінченні податкового періоду, але підлягають збереженню платником податків протягом строку, достатнього для проведення цим органом податкової перевірки щодо правомірності нарахування податкового

1 Пункт 6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» № 727/98 від 03.07.1998 р. // Офіц. Вісн. України. – 1998. – № 27. – Ст. 975.

256

Фізичніособиякплатникиподатків

кредиту. До таких документів належать фіскальні чи товарні чеки, касові ордери, товарні накладні, договори та інші розрахункові документи, що ідентифікують продавця товарів, виконавця робіт або послуг і містять суму таких операцій (витрат).

Характерноюрисоюплатників–фізичнихосібприреалізаціїними праванаотриманняподатковогокредитупоподаткуздоходівфізичних осіб є наявність права на самостійний розрахунок сум податку, які підлягають поверненню платникові податку із бюджету або сплаті до останнього. При цьому податкові органи на прохання платника повин­ ні надати допомогу в заповненні декларацій і проведенні розрахунків. Перелік сум витрат, що включаються до складу податкового кредиту з податку на доходи фізичних осіб, поряд із Законом закріплено в роз’ясненнях податкових органів. Для реалізації права на податковий кредит платник має право подати за підсумками року декларацію, навіть якщо він одержував доходи, що не підлягають декларуванню. Строк зберігання документів, що підтверджують витрати, які включаються до суми податкового кредиту, дорівнює строку позовної давності (становить 1095 днів).

Длязастосуванняподатковогокредитупоподаткуздоходівфізичних осіб установлено низку обмежень. По-перше, загальна сума нарахованого податкового кредиту не може перевищувати суми річного доходу платника,отриманогоувиглядізаробітноїплати.Якщожсумаподатковогокредитуперевищуєтакийдоход,кредитнадаєтьсяврозмірідоходу, отриманого у вигляді заробітної плати. По-друге, якщо платник не скористався правом на нарахування податкового кредиту за результатами звітного річного періоду, на наступний рік таке право не переноситься.

Зазначені обмеження не можна назвати цілком досконалими. Якщо друге обмеження здається більш-менш логічним (хоча й діаметрально протилежним регулюванню податкового кредиту по податку на додану вартість), то перше фактично позбавляє певні категорії платників податку права на податковий кредит. Так, до платників податку з доходів фізичних осіб належать самозайняті особи, які в цьому випадку не зможуть скористатися правом на податковий кредит через те, що не одержують заробітної плати. Фізичні особи – підприємці також втрачають право на користування податковим кредитом при утриманні податку з доходів фізичних осіб. Тут можливі два варіанти:

1)така особа діє від імені суб’єкта підприємницької діяльності.

Уцьому випадку, звичайно, на ній не лежить обов’язок по сплаті податку з доходів фізичних осіб;

257

Актуальні питання науки фінансового права

2) особа хоч і має статус суб’єкта підприємницької діяльності, але виступає в угодах від імені фізичної особи (наприклад, продає належне їй нерухоме майно – квартиру). При цьому на особу згідно із законодавством покладається обов’язок по сплаті податку з доходів фізичних осіб, якщо в неї виникне при цьому доход. Саме тому що підприємець одержує основний доход від заняття підприємницькою діяльністю, тобто не має заробітної плати, він автоматично втрачає право на податковий кредит по податку з доходів фізичних осіб і не має можливості віднести на видатки свої особисті витрати (приміром, суму навчання дитини у вищому навчальному закладі).

Ще однією категорією осіб, позбавлених права на податковий кредит по податку з доходів фізичних осіб, можна назвати пенсіонерів. Вони не одержують заробітної плати й відповідно до чинного законодавства не можуть відносити видатки на податковий кредит. Вбачається не тільки нелогічним, а й украй несправедливим позбавляти людей похилого віку права користуватися податковим кредитом. Крім того, ще одним спірним моментом у регулюванні права платника на застосування податкового кредиту є обов’язкова умова наявності індивідуальногоподатковогономераусуб’єктадляодержанняподатковогокредиту. При цьому правом на податковий кредит не зможуть скористатися особи, які в силу своїх релігійних або інших переконань законно відмовилися від нього.

З огляду на наведені міркування можемо виокремити категорії платників податку з доходів фізичних осіб, які прямо або опосередковано позбавлені права на використання податкового кредиту по даному податку: а) податкові нерезиденти України; б) самозайняті особи; в) фізичні особи – підприємці (навіть коли вони діють від імені фізичної особи); г) пенсіонери; д) військовослужбовці; е) особи, що відмовилися на законних підставах від індивідуального податкового номера.

Одним зі спірних моментів при оподаткуванні доходів фізичних осіб є вибір для цих цілей прогресивного або пропорційного оподаткування. Існують країни як з винятково прогресивним або пропорційним, так і зі змішаним оподаткуванням доходів фізичних осіб. Наприклад, у Німеччині із сімейних громадян з низьким доходом стягується податок за ставкою 22 %, доходи середнього рівня оподатковуються за прогресивною шкалою ставок у межах від 22 до 56 %, у той час як високі доходи – за єдиною ставкою 56 %1.

1 Мещерякова О. В. Налоговые системы развитых стран мира. – М.: Фонд «Правовая культура», 1995. – С. 78.

258

Фізичніособиякплатникиподатків

Дотепер у науковій фінансово-правовій літературі немає однозначноїдумкищодораціональностізастосуванняпрогресивноїабопропорційної системи оподаткування фізичних осіб. Деякі вчені схиляються до прогресивності прибуткового оподаткування, мотивуючи такий підхід необхідністю досягнення соціальної справедливості, інші навпаки вважають пропорційне оподаткування більш прийнятним стосовно фізичних осіб.

Д. М. Кейнс був прихильником прогресивності в оподаткуванні, оскільки був переконаний, що прогресивна податкова система стимулює прийняття ризику виробником щодо капітальних вкладень. Він вважав, що більші заощадження заважають економічному зростанню, тому що вони є пасивним джерелом доходів, не вкладаються у виробництво, а отже, їх потрібно вилучати за допомогою податків. А для цього потрібно державне втручання, щоб спрямувати їх в інвестиції й на державні видатки. А. А. Ісаєв застосував інший підхід до розуміння прогресивності оподаткування. Для аналізу цього питання він використав як індуктивну, так і дедуктивну логіку, ввівши «принцип пощади» в оподаткуванні. На його думку, цей принцип визначає, скільки громадянин може приділяти державі зі свого господарства. «Чим нижче майновий рівень, чим менш міцні джерела доходів підданого, тимубільшширокихрозмірахмаєзастосовуватисяпринциппощади»1. Ученийрозглядаєпричинизростаннядобробутулюдей,порівнюєможливості такого росту в умовах існування держави й поза нею. При цьому, аналізуючи позиції своїх сучасників, науковець обґрунтовує принцип прогресивності оподаткування: «…навіть великі доходи… більшою мірою зобов’язані своїм походженням поділу населення на класи, розподілу суспільного доходу, тобто в остаточному підсумку позитивному праву або діяльності держави…». І далі: «…чим заможніший громадянин, тим більше він зобов’язаний своїм багатством існуванню держави, тому ладу, що вона надає…»2. Він вважав, що часткавмайні,щозобов’язанасвоїмпоходженняміснуваннюдержави, збільшується в міру збільшення майна не тільки абсолютно, а й відносно. Звідси – принцип прогресивності оподаткування, що визначає, скільки громадянин повинен віддавати державі.

Ця теорія на багато років окреслила політику розвинених держав

уцарині фінансів та оподаткування. з настанням економічної кризи

1Исаев А. А. Очерк теории и политики налогов. – М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2004.

– С. 74–75.

2Там само. – С. 77.

259

Актуальні питання науки фінансового права

кейнсіанськатеоріярегулюванняекономікивтратиласвійуспіх,оскільки перестала відповідати вимогам економічного розвитку через високий рівень інфляції, дефіцит, пропозиції виробничих ресурсів, залежність національної економіки від зовнішніх ринків1.

Кейнсіанську теорію змінила теорія «економіки пропозицій», що висуває у вигляді базового чинника ринкової економіки пропозицію товару, коли скорочення податкових ставок призводить до зростання доходів.Населенняпрагнедозростаннязаощаджень,апідприємець–до нагромадження капіталу. У результаті підвищуються національне виробництво й доходи, що не тільки не зменшує податкових надходжень до бюджету, а викликає зростання доходів бюджету. Економіка пропозицій виступає за скорочення податків з метою стимулювання інвестицій. Пропонується відмовитися від прогресивного оподаткування, знизити податкові ставки. Зниження податків збільшить доходи, в результаті чого будуть підвищені інвестиції.

Теорія економіки пропозиції передбачає не тільки зниження податків, а й надання податкових пільг. Адже, на думку прихильників цього напрямку, високі податки стримують підприємницьку ініціативу й гальмують політику інвестування, відновлення й розширення виробництва. Крім того, відповідно до цієї теорії обов’язковим є скорочення державних видатків. Головним її постулатом є твердження «кращий регулятор ринку – сам ринок», а державне регулювання й високі податки лише заважають його нормальному функціонуванню.

Водночас існують і маргінальні думки щодо вибору ставки при оподаткуванні фізичних осіб. Так, Дж. Ст. Мілль заперечує доцільність і справедливість прогресивного оподаткування за винятком двох випадків. Він згоден із застосуванням прогресивної шкали до рентних платежів, обґрунтовуючи це тим, що доход у виді ренти має тенденцію постійного зростання без додання особливих зусиль з боку власника здаваного майна. Науковець вважав, що об’єктивні причини зростання рентних платежів, які не залежать від волі власника, варто враховувати при встановленні податку з них, застосовуючи при цьому прогресивну шкалу для оподаткування цих доходів, який, на думку Дж. Ст. Мілля, не порушує теорії справедливості другий випадок – податок зі спадщини, який також треба стягувати за прогре- сивною ставкою.

1Мамонов И. В, Омельяненко А. В. Введение в основы теории налогообложения.

–Краснодар: БК «Группа Б», 2000. – С. 112.

260