8.3. Визначення експертом-бухгалтером розміру нестачі, матеріального збитку, періодів їхнього утворення

По справам про розкрадання в підприємствах торгівлі на дозвіл експерта- бухгалтера слідчий (суд) ставить питання про встановлення:

- розміру нестачі, матеріального збитку;

- періодів їхнього утворення;

- матеріально відповідальних осіб, у підзвіті яких утворилися настачі товарно-матеріальні цінності.

Матеріальний збиток як економіко-правова категорія - це зменшення кількості чи погіршення якості майна або коштів, що виникли в результаті протиправних дій.

Економічна сторона поняття матеріального збитку включає два аспекти: кількість і якість.

Кількісний аспект економічної частини матеріального збитку складає нестача, тобто відсутність визначеної кількості товарно-матеріальних цінностей, коштів, що виявлена перевіркою. Причини нестач можуть бути різні: необґрунтовані виплати грошових сум; нестягнення дебіторської заборгованості, термін стягнення, які минули; необгрунтовані витрати і т.п.

Якісний аспект економічної сторони матеріального збитку включає псування (ушкодження) товарно-матеріальних і інших цінностей, тобто погіршення якісних показників (товар стає цілком або частково непридатним для використання підприємством по його прямому призначенню), а також зниження їхньої цінності.

Незалежно від способу розкрадання і його розміру законодавством встановлено, що матеріальний збиток підлягає відшкодуванню у повному обсязі. Отже, експерт-бухгалтер у ході проведення судово-бухгалтерської експертизи повинен точно визначити розмір матеріального збитку.

Визначення розміру збитку і порядок його відшкодування залежать від

наступних факторів:

- способу заподіяння збитку майна підприємства (наприклад, у результаті нестачі, розкрадання, псування, ушкодження і т.д.);

- кола осіб, що заподіяли чи сприяли заподіянню збиток (керівника підприємства, матеріально відповідальних осіб, працівників бухгалтерії);

- форми провини (намір чи необережність).

Розмір заподіяного підприємству збитку визначається на підставі даних бухгалтерського обліку. При визначенні розміру матеріального збитку експерт-бухгалтер способами документальної, зустрічної перевірки, зіставлення піддає всебічному дослідженню всі дані кількісно-сумового і синтетичного обліку руху товарно-матеріальних цінностей (накладні, рахунки, товарні звіти, картки складського обліку, відомості і журнали-ордери по руху товарів, Головну книгу, виписки банку). Дані облікових реєстрів експерт-бухгалтер порівнює з даними товарних звітів матеріально відповідальних осіб і оданих до них прибуткових і видаткових документів.

При вирішенні питань про наявність і розмір нестачі, матеріального збитку, недоліків у веденні бухгалтерського обліку експерт-бухгалтер досліджує матеріали інвентаризації товарно-матеріальних цінностей.

Інвентаризація товарно-матеріальних цінностей провадиться відповідно до Інструкції про інвентаризацію основних коштів, нематеріальних активів, коштів, документів і розрахунків. Експерт-бухгалтер досліджує відповідність порядку проведення інвентаризації нормативним актам.

Експерт-бухгалтер, аналізуючи дані інвентаризації, повинен перевірити правильність заповнення реквізитів у інвентаризаційних документах:

- найменування підприємства, терміни проведення інвентаризації;

- номер і дату наказу про проведення інвентаризації, склад комісії (прізвище,

ім'я, по батькові членів комісії, їхні підписи);

• повне найменування товарів, їхній розмір, артикул, сортність, кількість,

ціни);

- наявність виправлень і оформлення їх належним чином;

- наявність підписок матеріально відповідальних осіб про повне здавання документів голові інвентаризаційної комісії на початок інвентаризації, про прийняття цінностей на відповідальне збереження по закінченні інвентаризації з письмовим підтвердженням перевірки цінностей у натурі;

- наявність підписів відповідальних осіб, що підтверджують перевірку цін, правильність таксування і підрахунків по окремим найменуванням товарно-матеріальних цінностей і в цілому по опису.

Ціни, що викликають сумнів, необхідно звірити з прейскурантом, із доданими документами при звітах матеріально відповідальних осіб, з цінами у попередніх інвентаризаційних описах.

Якщо в інвентаризаційному описі частково відсутні ціни, а також деякі інші реквізити, необхідно по супровідним документам постачальника (товарно-транспортним накладним, рахункам), карткам складського бліку визначити відсутні ціни.

Експерт-бухгалтер повинен мати на увазі, що в оформленні інвентаризаційних описів маються вополнімиє і непоправні недоліки. Так, наприклад, найменування підприємства, терміни проведення інвентаризації, ціна товарів, їхнє повне найменування є недоліками восполнимыми, їхній можна одержати по інших документах. Якщо ж немає в інвентаризаційних описах підписів матеріально відповідальних осіб, то ці недоліки є непоправними. І експерт-бухгалтер повинен з'ясувати, чому матеріально відповідальна особа (особи) відмовилися підписати описи , наприклад, у зв'язку з порушенням правил проведення інвентаризації. У зв'язку з цим експерт-бухгалтер не може зробити категоричний висновок про результати інвентаризації.

У ході експертного дослідження експерт-бухгалтер звертає увагу на ознаки, що свідчать про порушення при проведенні інвентаризації:

- необумовлені виправлення цін, кількості і суми визначених товарно-

матеріальних цінностей в інвентаризаційному описі;

- неправильне таксування і підрахунок підсумків на окремих сторінках і в інвентаризаційному описі в цілому;

- відсутність в інвентаризаційному описі підпису матеріально відповідальних осіб. Це засвідчує, що всі документи і цінності були пред'явлені комісії;

- неправильне збалансування одиниць товарів по сторінках інвентаризаційного опису;

- невідповідність кількості одиниць товарів по сторінках опису кількості, визначеній інвентаризаційною комісією;

- наявність у інвентаризаційному описі підпису осіб, що здали цінності, і відсутність підпису осіб, що прийняли цінності, і навпаки;

- наявність двох примірників одного інвентаризаційного опису, у яких зазначена різна кількість визначених товарно-матеріальних цінностей і ін.

Встановлення розміру нестачі, матеріального збитку можливо шляхом складання порівняльної відомості.

При дослідженні матеріалів про нестачі (надлишки) товарів, при визначенні матеріального збитку експерт-бухгалтер перевіряє правильність складання бухгалтерією порівняльної відомості і визначення результатів інвентаризації, перевіряє облікові і фактичні залишки товарно-матеріальних цінностей, які зазначені у порівняльній відомості.

Досліджуючи дані порівняльної відомості експерт-бухгалтер повинен перевірити за даними первинних документів, доданих до товарних звітів, правильність визначення облікових залишків товарно-матеріальних цінностей на кінець інвентаризаційного періоду, які потім звіряє з фактичними залишками товарно-матеріальних цінностей по інвентаризаційним описам.

Порівняльні відомості складаються по тим товарам, з яких виявлені розбіжністі між обліковими даними і фактичними даними, зазначеними у інвентаризаційному описі.

У ході експертного дослідження експертом-бухгалтером можуть бути виявлені істотні недоліки при визначенні результатів інвентаризації і складанні порівняльних відомостей бухгалтерами. У цьому випадку при наявності в матеріалах справи всіх необхідних документальних даних, що підтверджують облікові і фактичні залишки товарно-матеріальних цінностей, експерт-бухгалтер для встановлення нестачі складає порівняльну відомість заново.

Уточнивши правильність внесення в порівняльну відомість облікових і фактичних залишків товарів, експерт-бухгалтер перевіряє правильність проведення заліку пересортиць і визначення суми природної втрати.

Пересортица товарно-матеріальних цінностей утвориться в тому випадку, якщо будь-які однойменні товари виявляються одночасно й у надлишках і у нестачі.

Варто мати на увазі, що нестачі (надлишки) можуть утворюватися не тільки у результаті пересортиц, але і внаслідок неоприбуткування товарів, завищення цін, здійснення безтоварних операцій.

Пересортиці можуть утворюватися в результаті помилок матеріально відповідальних осіб (наприклад, покупцям відпущені товари більш низької якості, ніж зазначено в накладних, товари ж більш високої якості реалізують потім через роздрібну мережу), помилкових і навмисних записів у первинних документах і бухгалтерських реєстрах.

З метою приховування нестач (надлишків) товарно-матеріальних цінностей під виглядом пересортиці нестачі одних товарів перекривають надлишками інших, обчислюють надлишки і нестачі товарів тільки в грошовому вираженні, не враховуючи кількісні показники, роблять заліки пересортиці у різних матеріально відповідальних осіб за різні інвентаризаційні періоди.

При проведенні заліку пересортиць (взаємного заліку нестач і надлишків) у підприємствах торгівлі експерт-бухгалтер повинен керуватися Інструкцією про інвентаризацію основних засобів, товарно–матеріальних цінностей, нематеріаль-них активів, коштів, документів і розрахунків. Відповідно до Інструкції залік

пересортиц дозволяється проводити у випадку, якщо:

- надлишки і нестачі товарів виявлені у однієї матеріально відповідальної особи;

- надлишки і нестачі виявлені за один межінвентаризаційний період;

- у надлишках і нестачі маються товари одного найменування або однієї товарної групи;

- у тих товарів, по яким провадиться взаємний залік, повинна бути невелика різниця у ціні.

При наявності цих умов керівник підприємства дає дозвіл на проведення взаємного заліку пересортиць.

У практиці допускається залік пересортиці товарів однієї і тієї ж групи, якщо товари мають подібність по зовнішньому вигляді чи запаковані в однаковій тарі. У цьому випадку експерт-бухгалтер повинен засновувати свої висновки на результатах висновку експерта-товарознавця, який повинен встановити, чи відносяться товари, виявлені в надлишку чи нестачі, до однієї товарної групи чи мають ці товари зовнішню подібність чи однакове упакування.

Після взаємного заліку надлишків і нестач утворюються сумові різниці. Якщо вартість товарів, виявлених як нестача, вище вартості товарів, що виявлені в надлишку, то сумова різниця (недобір у цінах) повинна бути віднесена на винних осіб. Експерт-бухгалтер повинен перевірити правильність відображення в обліку недобору у цінах.

Сумові різниці, що утворилися у результаті реалізації товарів одного сорту по більш високій ціні товарів іншого сорту (перебір у цінах), повертають покупцю і відображаються в обліку на рахунку 36 « Розрахунки з покупцями і замовниками ». У випадку, якщо конкретний покупець не встановлений, суму перебору в цінах перераховують у бюджет.

Після заліку пересортиць, при встановленні факту нестачі, роблять нарахування і списання суми природної втрати.

Далі експерт-бухгалтер визначає остаточний результат, нестачу, надлишки, сумові різниці.

При вирішенні питань про матеріальний збиток експерт-бухгалтер а підставі спеціальних знань, враховуючи дані бухгалтерського обліку, визначає наявність і розмір конкретних нестач і втрат товарно-матеріальних цінностей.

Використовуючи висновок судово-бухгалтерської експертизи та інші докази у справі, слідчий остаточно встановлює розмір збитку.

Встановлення періоду утворення нестачі, як правило, зв'язано з дослідженням документальних даних інвентаризаційних періодів. Якщо проміжні (у період з моменту прийняття товарів матеріально відповідальною особою до їхньої передачі) інвентаризації товарів у матеріально відповідальної особи не проводилися, експерт-бухгалтер досліджує документи за весь період роботи зазначеної матеріально відповідальної особи і при встановленні у неї нестачі вказує на те, що нестача утворилася за весь період його роботи.

Якщо за час роботи матеріально відповідальної особи проміжніінвентаризації проводилися, то у випадку, якщо матеріали проміжних інвентаризацій документальними даними чи іншими матеріалами справи не спростовуються, експерт-бухгалтер може встановити період утворення нестачі по окремим інвентаризаційним періодам. Так, нестача може утворитися за період з моменту прийняття товарів матіриально відповідальною особою до першої інвентаризації, а між проміжними інвентаризаціями, за останній інвентаризаційний період. Якщо ж дані проміжних інвентаризацій визнані експертом-бухгалтером недоброякісними, то експерт може об'єднати для дослідження декілька інвентаризаційних періодів, що охоплюють діяльність зазначеної матеріально відповідальної особи і взяти за основу дослідження інвентаризаційні описи, що не викликають сумніву.

Іноді експерт-бухгалтер, виходячи з документальних даних про рух товарів щоденно, має можливість визначити термін утворення нестачі в межах

одного інвентаризаційного періоду точніше.

Важливим моментом в експертному дослідженні є встановлення матеріально відповідальних осіб, у підзвіті яких враховувалися відсутні товарно-матеріальні цінності.

Це питання експерт-бухгалтер вирішує на підставі дослідження наказів про призначення робітника на посаду з матеріальною відповідальністю, договорів про матеріальну відповідальність, а також дослідження за документами питань визначення, хто з матеріально відповідальних осіб фактично здійснював операції по прийому і відпустці товарно-матеріальних цінностей, надавав звітність з їх руху, а також з’ясовує, чи проводилася інвентаризація у присутності матеріально відповідальної особи.