3. Особливості бухгалтерського обліку комісійних та консигнаційних операцій

Угоди, які проводяться українськими і підприємствами за комісійними і консигнаційними контрактами, є досить розповсюдженими зовнішньоекономічній діяльності, а тому порядок здійснення таких операцій потребує особливої уваги з боку бухгалтерів.

Консигнація (від лат. consignation - письмовий доказ) - різновид агентської комісійної угоди, у відповідності до якої товари, що поставляються на експорт, після перетину кордону країни експортера поміщаються на склад тимчасового зберігання (консигнаційний склад) та поступово, в міру реалізації чергової партії, розмитнюються агентом-комісіонером та реалізуються на внутрішньому ринку країни імпортера.

Учасниками консигнаційних операцій є консигнант та консигнатор.

Консигнація може бути простою, частково повторною та безповторною

Консигнаційний склад - склад, на якому консигнатор розміщує товари, отримані ним. На території України не існує консигнаційних складів, а розміщення ввезених на її територію консигнаційних товарів проводиться на спеціальні митні ліцензійні склади.

Митний ліцензійний склад - це митний режим, при якому ввезені з-за меж митної території України товари зберігаються під митним контролем без сплати мита та інших податків і без застосування заходів нетарифного регулювання та інших обмежень в період зберігання, а товари, що вивозяться за межі митної території України, зберігаються під митним контролем з моменту початку їх митного оформлення митними органами України до фактичного вивезення за межі митної території України. Митні ліцензійні склади можуть бути відкритого та закритого типу .

Якщо товари розміщено на митному ліцензійному складі на умовах консигнації, вартість таких товарів, зазначена в рахунках-проформах, є орієнтованою і застосовується, крім інших цілей, з метою страхування, обліку на складі тощо. Під час випуску у вільний обіг таких товарів, а також товарів, які надійшли згідно з договором купівлі-продажу і були розміщені на митному ліцензійному складі, митна вартість визначається згідно з договором купівлі-продажу і на підставі виставлених рахунків-фактур, інвойсів тощо.

Власник митного ліцензійного складу повинен на початку кожного місяця подавати до митного органу звіт про товари, які зберігаються на складі, в якому зазначаються:

• номер і дата ВМД при надходженні товару на склад;

• найменування товару та код товару відповідно до ТН ЗЕД;

• кількість товару при надходженні;

• кількість товару, відпущеного зі складу (або номер провізної відомості);

• кількість товару на дату звіту.

Митний орган має право на проведення інвентаризації товарів, які зберігаються на митному ліцензійному складі, в будь-який час.

Цивільне законодавство України передбачає можливість реалізації зовнішньоекономічних угод з використанням посередницьких послуг на підставі договорів комісії.

Договір комісії - договір, за яким комісіонер (консигнатор) зобов'язується за дорученням комітента (консигнанта) за винагороду здійснити одну або декілька угод від свого імені за рахунок комітента.

Під договором консигнації розуміють такий договір, за яким одна сторона (консигнатор) зобов'язується протягом певного часу (строку договору консигнації) за обумовлену винагороду продати від свого імені та за рахунок консигнанта доставлені на склад в країні консигнатора товари.

Зовнішньоекономічний контракт комісії є договором консигнації за умови укладання його між нерезидентом та резидентом України. При цьому немає значення, яка із сторін буде комітентом, а яка - комісіонером. Комітентом може бути суб'єкт господарювання в Україні - резидент, а комісіонером - нерезидент або навпаки.

Спільними характеристиками договорів консигнації та договору комісії є :

• договори є двосторонніми, консесуальними і виплатним й (сторони мають правам і обов'язки, договір укладено при досягненні сторонами усіх істотних умов, за послуги виплачується комісійна винагорода);

• комісіонер і консигнатор діють за дорученням комітента, консигнанта за к рахунок, від свого імені;

• власником переданих комісіонерові, консигнаторові товарів залишається комітент, консигнант до моменту передачі їх третій особі;

• до обов'язків комісіонера, консигнатора входять забезпечення переданого на комісію, консигнацію товару.

Відмінностями договорів консигнації та договору комісії є:

Ознака	Договір
	комісії	консигнації
Предмет договору	Одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням іншої сторони (комітента) за винагороду здійснити від свого імені, але за рахунок комітента одну або декілька угод з придбання або продажу товару	Одна сторона (консигнатор) зобов'язується за дорученням іншої сторони (консигнанта) протягом певного строку і на певній території за обумовлену винагороду реалізувати від свого імені, але за рахунок консигнанта товари, доставлені на склад консигнатора
Строк дії угода	Два-три місяці	Один-два роки і більше
Територія, на якій буде реалізовано товар	Рідко обумовлюється територія, в межах якої товар повинен бути придбаний або проданий, тому що комітент зацікавлений в продажу свого товару і отриманні виручки за можливістю в найкоротші строки	Сторони практично завжди обумовлюють територію, на якій консигнатор має право реалізовувати товар. При бажанні консигнатора реалізувати товар за межами обумовленої території він зобов'язаний отримати

Облік консигнаційних та комісійних операцій

Після митного оформлення товару комісіонер зобов'язаний згідно з договором комісії надати комітенту звіт і передати придбані за договором товари і супровідні документи: копії контрактів на поставку товарів; копії рахунків-фактур або інвойсів; копії пакувальних листів; транспортні документи (листи СМК, перевізні відомості тощо); специфікації до рахунків-фактур, четверті примірники оформлених вантажних митних декларацій.

Оприбуткування товарів комітентом здійснюється на підставі документів, що передаються комісіонером.

У консигнатора товари, які надійшли від постачальника, обліковуються на позабалансовому рахунку 023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні".

При відображенні реалізації таких цінностей вони списуються з позабалансового обліку по кредиту рахунку 023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні".

В обліку консигнатора вартість реалізованих товарів списується за цінами продажу в кредит рахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг" з одночасним відображенням частини виручки, що належить консигнанту-нерезиденту, по дебету рахунку 703 "Дохід від реалізації робіт і послуг". Одержаний дохід також зменшується на суму мита, митних зборів та інших митних платежів, які були сплачені при ввезені таких товарів від нерезидента. Витрати, пов'язані з наданням послуг по реалізації товарів по договору консигнації у консигнатора збираються на рахунку 903 "Собівартість виконаних робіт, послуг".

У консигнанта відвантажені за договорами консигнації товари обліковуються на балансі до моменту їх реалізації і відображаються на рахунку 283 "Товари на комісії"".

При відображенні реалізації (перехід права власності) в обліку консигнанта вартість реалізованих товарів списується за цінами продажу в кредит рахунку 702 "Дохід від реалізації товарів" з одночасним відображенням первісної вартості цих товарів по кредиту рахунку 283 і дебету рахунку 902 "Собівартість реалізованих товарів".

Порядок відображення господарських операцій у консигнатора та консигнанта в бухгалтерському обліку наведено в таблицях:

• відображення в обліку операцій у консигнатора (комісіонера)-імпортера:

'№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дт	Кт
1.	Оприбутковано товари за узгодженою в договорі вартістю	023	-
2.	Нараховано мито, митні збори, акцизний збір за імпортні товари згідно ввізної декларації	39	642
3.	Сплачено мито, митні збори, акцизний збір за імпортні товари згідно ввізної декларації	642	311
4.	Сплачено ПДВ за імпорт товарів	641	311
5.	Реалізовано товари, прийняті за договором консигнації за договірною вартістю	361	703
6.	Нараховано ПДВ на виручку від реалізації	703	641
7.	Відображено частину виручки, яка належить консигнанту-нерезиденту	703	632
8.	Зменшено дохід від реалізації на суму сплачених при ввезенні мита, митних зборів, акцизного збору в частині, що відноситься до реалізованих товарів	703	39
9.	Відображено витрати комісіонера, проведені при реалізації товарів за договором консигнації	903	23
10.	Списано реалізовані товари з позабалансового обліку		023
11.	Перераховано консигнанту грошові кошти за товар за курсом на дату здійснення платежу	632	' 312

• відображення в обліку операцій у консигнанта (комітента)-експортера:

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків
		Дт	Кт
1.	Придбано товари у вітчизняного постачальника та відображено податковий кредит	281 641	631 631
2.	Передано товари на консигнацію за обліковими цінами	283	281
3.	Відображено реалізацію товарів	362	702
4.	Списано вартість реалізованих товарів	902	283
5.	Наховано мито та митні збори	93	642
6.	Отримано виручку від консигнатора за реалізований товар згідно умов договору	312	362