1. Аудиторлық есеп беру нысаны мен құрылымы.

2. Аудиторлық есеп беру түрлері. Арнайы аудиторлық есеп беру.

3. Тапсырыс берушілер үшін мәлімет.

Лекцияның мақсаты: аудит қызметін жүргізудің соңғы сатысы-аудиторлық есеп беру туралы жалпы мағлұмат беріп, түсінік қалыптастыру, оның түрлерімен таныстыру.

Қарастырылатын негізгі сөздер: ескертусіз, ескертулері бар, қорытынды беруден бас тарту, теріс қорытынды, аудит масштабы.

Сұрақ 1. «Аудиторлық қызмет туралы» заңның 15-бабында атап көрсетілгендей, жүргізілген аудиттің нәтижелері бойынша аудит стандарттарына сәйкес болуға тиісті аудиторлық қорытынды есеп жасалынады.

Қазақстан Республикасында аудиторлық қорытынды есепті құруға негіз болуға болатын нормативтік құжаттар: 700 «Қаржылық қорытынды есеп бойынша аудиторлық қорытынды есеп» , 710 «Салыстырмалы көрсеткіштер», 800 «Арнайы мақсаттағы аудитті өткізуге келісімдер бойынша аудиторлық қорытынды есеп» деп аталатын Халықаралық аудит стандарттары.

700 «Қаржылық қорытынды есеп бойынша аудиторлық қорытынды есеп» деп аталатын Халықаралық аудит стандартында аудитордың шолу жасауы және қаржылық қорытынды есепке қатысты пікір білдіруге негіз болып табылатын алынған аудиторлық дәлелдеулер бойынша жасалынған қорытындыларды бағалау қарастырылады Аудиторлық қорытынды есепте жалпы қаржылық қорытынды есеп беру бойынша анық жазбаша пікір білдіру болуға тиісті Сондықтан білдірілетін пікірлердің сипатына байланысты аудиторлық қорытындының төмендегі нысандарын ажыратып көрсетуге болады:

1. ескертусіз (шартсыз) аудиторлық қорытынды;

2. ескертулері бар (шартты) аудиторлық қорытынды;

3. аудиторлық қорытынды беруден бас тарту;

4. теріс аудиторлық қорытынды.

Аудиторлық қорытындының құрылымы мынадай элементтерден тұрады: қорытынды есептің аты (атауы), адрес иесі, кіріспе бөлім, аудиттің масштабын анықтаушы бөлім, қорытынды бөлім, есеп беру мерзімі, аудитордың (аудиторлық ұйымның) мекен-жайы, аудитордың қолы./56/.

Қорытынды есептің аты (атауы). Аудиторлық қорытынды есептің тиісті атауы болуға тиісті. Аудиторлық қорытынды есеп пен кәсіпорын жұмыскерлері, директорлар кеңесі сияқты басқа да тұлғалар жасауы мүмкін қорытынды есептердің, сонымен бірге тәуелсіз аудитор басшылыққа алатын этикалық принциптерді басшылыққа алмауы мүмкін басқа аудиторлардың қорытынды есептерінің арасындағы айырмашылықтарды белгілеп көрсету үшін оның атауында «Тәуелсіз аудитор» деген терминді пайдалануға рұқсат етіледі.

Адрес иесі (Адресат). Аудиторлық қорытынды есеп жергілікті есеп жергілікті ережелер мен келісім-шарттардың талаптары бойынша лайықты түрде адрес иесіне (адресатқа) жіберілуге тиісті. Әдетте, қорытынды есеп не акционерлерге, не болмаса қаржылық қорытынды есебі аудитке тартылатын кәсіпорвнның директорлар кеңесіне арналып құрылады.

Кіріспе бөлім. Аудиторлық қорытынды есеп кәсіпоынның тексерілген қаржылық қорытынды есебінде қарастырылған мерзімді және кезеңді кіргізе отырып, сол қаржылық қорытынды есеппен бірдей болуға тиісті.

Қорытынды есепке қаржылық қорытынды есептің ақпараттарына кәсіпорын басшылары жауап беретіндігі, сонымен бірге аудитордың жауапкершілігі жүргізілген аудиттің негізінде қаржылық қорытынды есеп жайында өзінің қорытындысын беру болып табылатындығы туралы пікірлер кіруге тиісті.

Қаржылық қорытынды есеп-кәсіпорын басшылығы дайындап тапсырған ақпараттар. Ондай қорытынды есепті дайындау басшылықтан елеулі есептік бағалаулар жүргізуді және пікір білдіруді, сонымен бірге қаржылық қорытынды есепті дайындау кезінде пайдаланылған қолайлы бухгалтерлік принциптер мен әдістерді анықтауды талап етеді. Және оған қарама-қарсы, аудитордың міндеті сол қаржылық қорытынды есеп бойынша өзінің қорытындысын беру мақсатында оған аудит өткізу болып табылады.

Аудиттің масштабын анықтаушы бөлім. Аудиторлық қорытынды есепте аудиттің Халықаралық аудит стандарттарына немесе тәжірибеге сәйкес жүргізілгендігін көрсете отырып, оның масштабы бейнеленеді. Аудиттің масштабы дегеніміз- аудитродың қалыптасқан жағдайларға байланысты қажетті аудит процедураларын орындалуы болып табылады. Ақпаратты пайдаланушыға ол аудиттің жалпы көпшілік қабылдаған стандарттарға немесе тәжірибеге сәйкес орындалатындығының дәлелі ретінде керек.

Аудиторлық стандарттар немесе тәжірибе ретінде, егерде тек басқа стандарттар немесе тәжірибе ескертіліп айтылмаған болса, аудитордың адресінде көрсетілген стандарттар немесе елдің тәжірибесі есептелінеді.

Қорытынды есепте аудиттің жоспарланғандығы және қаржылық қорытынды есепте елеулі бұрмалаушылықтардың жоқ екендігіне саналы түрде кепілдік алу мақсатында орындалғандығы туралы пайымдаулар болуға тиісті.

Аудиторлық қорытынды есепте төмендегілер кіретін аудиттің жазбаша суреттемесі болуға тиісті:

• қаржылық қорытынды есепте ашылып көрсетілетін ақпараттардың сомаларын растау мақсатында дәлелдеулерді тестілеу негізінде тексеру жүргізу;

• қаржылық қорытынды есепті дайындау кезінде басшылық пайдаланған бухгалтерлік есеп жүргізу принциптерін бағалау;

• қаржылық қорытытынды есепті дайындау кезінде басшылық жүргізген маңызды алдын-ала бағалауды талдау;

• жалпы қаржылық қорытынды есепті дайындап тапсыруды бағалау.

Қорытынды есепке аудиттің қорытындыны жасау үшін қолайлы негізді қамтамасыз ететіндігі туралы аудитордың пайымдауы (пікірі) кіруге тиісті.

Қорытынды жасау бөлімі. Аудиторлық қорытынды есеп қаржылық қорытынды есептің шын мәнінде дұрыс ақпараттарды беретіндігі (немесе «барлық маңызды аспектілері бойынша дұрыс дайындалғандығы») жөніндегі аулитордың қорытындысын анық көрсетуге тиісті.

Аудиторлық қорытындыны білдірі үшін пайдаланылатын «дұрыс және дәл көрініс» немесе «барлық маңызды аспектілері бойынша дәл берілген» терминдері бір-бірімен эквивалентті. Екеуі де аудитордың қаржылық қорытынды есеп шеңберінде маңызды болып табылатын аспектілерді қарастырғандығын көрсетеді.

Қаржылық қорытынды есепті дайындап тапсыру негізі Халықаралық аудит стандартымен, сонымен бірге «дұрыстық» түсінігімен сәйкес келетін елдегі жалпы тәжірибенің дамуымен және жергілікті заңдардың есепке алынуымен анықталады. Ақпаратты пайдаланушыларды «дұрыстық» түсінігі пайдаланылатын контекст (мағына) жөнінде хабардар ету үшін аудиторлық қорытынды «Халықаралық аудит стандарттарына сәйкес» деген сөйлемді пайдалана отырып, қаржылық қорытынды есепті дайындап тапсыру негізін көрсетуге тиісті.

Дұрыс және дәл көрініс (немесе «барлық маңызды аспектілері бойынша дәл берілгендігі») жөніндегі қорытындыға қосымша ретінде аудиторлық қорытынды есепке қаржылық қорытынды есептің тиісті қаулы-қарарлар мен заңдармен анықталатын басқа да талаптарға сай келетіндігі туралы қорытындыны кіргізу талап етілуі мүмкін.

Есеп беру мерзімі. Аудитордың қорытынды есебінде қойылатын мерзім аудиттің аяқталу мерзімі болып табылады. Бұл-аудитордың қаржылық қорытынды есепке оның өзіне белгілі және көрсетілген мерзімге дейін болған оқиғалар мен операциялардың әсерін есепке алғандығы туралы оқырмандары хабардар етеді.

Аудитордың адресі (мекен-жайы). Қорытынды есепте аудит үшін жауапты аудитордың офисі (кеңсесі) орналасқан пункт (әдетте қала) көрсетілуге тиісті.

Аудитордың қолы. Қорытынды есепке аудиторлық компанияның атынан, аудитордың жеке өз атынан немесе екеуінің де атынан, егер ол қажет болса, қол қойылуға тиісті. Әдетте, аудитордың қорытынды есебіне компанияның атынан қол қойылады. Себебі аудит үшін фирма жауап береді.

Сұрақ 2. Ескертусіз (шартсыз) аудиторлық қорытынды (есеп)

Халықаралық аудит стандарттары бойынша терминдер глоссарийлерінде атап көрсетілгендей, аудиторлық қорытынды (есеп) жалпы қаржылық қорытынды есеп бойынша жазбаша нысанда нақты білдірілген ой-пікірлерден тұрады.

Аудиторлық қорытынды аудитор мен қаржылық қорытынды есеп ақпараттарын пайдаланушылар арасындағы негізгі коммуникациялық канал болып табылады. Аудиторлық қорытынды есептің негізін қалаушы кейбір концепциялар бұрын қарастырылған болатын. Бұл тарауда 700 «Қаржылық қорытынды есепке қатысты аудиторлық қорытынды есеп» деп аталатын

Ескертусіз аудиторлық қорытынды аудитор қаржылық қорытынды есепті дайындап тапсырудың белгіленген негіздеріне сәйкес ол сенімді әрі дұрыс көріністі көрсетеді (немесе «барлық маңызды аспектілері бойынша дәл берілген») деген қорытындыға келген жағдайда жасалынады. Ескертусіз қорытындыда сонымен бірге бухгалтерлік есеп принциптеріндегі немесе оны қолдану әдісіндегі кезкелген өзгерістер, сондай-ақ, оның себеп-салдары тиісті түрде анықталып, қаржылық қорытынды есепте ашылатындығы туралы пайымдаулар көрсетіледі.

Фактіні бөліп көрсету- бұл ақпарат пайдаланушылардың назарын қаржылық қорытынды есепке әсер фактілерге, сонымен бірге осы пазиция толығырақ түсінік беретін ескертулерге аудару тәсілі. Фактіні бөліп көрсету ескертуі бар (шартты) аудиторлық қорытынды болып табылмайды. Әдетте ол қорытынды бөлімнен кейін көрсетіледі және аудиторлық қорытындының шартты емес (ескертуі жоқ) екендігін анықтайды. Ол төмендегі жағдайларда пайдаланылады:

Кәсіпорынның үздіксіз қызмет ету мәселесіне көңіл аудару үшін. Егер қаржылық қорытынды есепте тексеру нәтижелерімен бірдей ашылып көрсетулер бар болса, онда аудиторлық қорытынды есепті, оған қаржылық қорытынды есепке түсіндірме ескертпелерге назар аудару арқылы кәсіпорынның үздіксіз қызмет ету мәселесі туралы фактілер енгізілетін жеке параграфты кіргізе отырып, модификациялауға (түрін өзгертуге) тиісті. Ол фактілер төмендегі тәртіппен көрсетіледі:

«Ескертусіз(шартсыз) қорытынды бере отырып біз сіздердің назарларыңызды қаржылық қорытынды есепке №_ ескертпеге аударамыз. Кәсіпорын 200 жылдың 31 желтоқсанында аяқталатын бір жылдың ішінде *** мөлшерінде зиян шекті және осы мерзімге кәсіпорынның ағымдағы міндеттемелері оның ағымдағы активтерінен *** сомаға артық болды. Бұл факторлар № ескетрпеде анықталған басқа да факторлармен бірге кәсіпорынның үздіксіз қызметін жалғастыру мүмкіндігінің болатындығына едәуір күмән тудырады»

Шешімін табуы кәсіпорынның тікелей бақылауында болмайтын келешектегі оқиғалармен байланысты елеулі дәрежедегі сенімсіздік жағдайында күтпеген жағдайлар ( ситуациялар) бойынша ақпараттарға жүгіну қажет. Халықаралық аудит стандарты бойынша текстінің мысалы төменде қарастырылды:

«Ескертусіз (шартсыз) қорытынды бере отырып, біз сіздердің назарларыңызды қаржылық қорытынды есепке №_ ескертпеге аударамыз. Кәсіпорын патенттік құқықтарды бұзу, авторлық гонорарларды иелену және зиян келтіру туралы, шағым-талап бойынша жауапкер болып табылады. Кәсіпорын қарсы талап қойды, сөйтіп қазіргі уақытта екі бірдей шағым-талап бойынша алдын-ала тыңдау және соттық істі қарауы жүріп жатыр. Бұл фактіні қараудың ақырғы қорытындысын бүгінгі күні анықтау мүмкін емес, және де міндеттеме туындаған жағдайда қаржылық қорытынды есепке оны жабатын резерв құрылған жоқ».

Сондай-ақ, өткен есепті кезеңдердің қаржылық қорытынды есебі елеулі бұрмаланған және тиісті сандық көрсеткіштер ағымдағы кезеңде соған сәйкес өзгеретін жағдайлар (ситуациялар) болады.

Ескертулері бар (шартты) аудиторлық қорытынды жасауды қажет ететін жағдайларды анықтау және бағалау.

Ескертулері бар аудиторлық қорытынды ең болмаған жағдайда ғана жасауға тиісті. Берілген қорытындының типі (түрі) жайында аудиторда күмән туындайтын болса, онда ол мәселені ескертулерсіз шешуге мүмкіндік алу үшін кәсіпорын басшыларымен кеңесуге тиісті. Әдетте кәсіпорын басшылары ескертулерден аулақ болуға тырысады және сондықтан көбінесе өзінің позициясын өзгерте алады немесе аудитор кәсіпорын тарапынан ешқандай шара қолданылмайтын болса ескертулер жасалынатындығы туралы клиентке емеурін білдірген жағдайда үлкен көлемде ақпараттар бере алады. Осы айтылғандардың негізінде ескертулері бап қорытынды жасау кезінде төмендегі тұжырымның пайдаланылатындығын атап көрсетуге болады: келісе алмаушылықтардың болуынан туындағанды «қоспағанда»

«Біздің пікіріміз бойынша жоғарыда көрсетілген фактілерді қоспағанда, қаржылық қорытынды есепте 200 жылғы 31 желтоқсандағы күйі бойынша кәсіпорынның қаржылық жағдайы туралы сенімді және шын ақпараттар көрсетілген».

Теріс аудиторлық қорытынды

Аудитор қаржылық қорытынды есеп бойынша теріс аудиторлық қорытынды жасауға мәжбүр болған кезде, қорытынды бөлімде төмендегілер қарастырылуға тиісті:

«Біздің пікіріміз бойынша, жоғарыда бейнеленген фактілердің әсер етуінен қаржылық қорытынды есеп 200 жылғы 31 желтоқсанға кәсіпорынның қаржылық жағдайының сенімді және дәл көрінісін бере алмайды (немесе дәл көрсете алмайды)»

Арнайы мақсаттағы аудиторлық қорытынды (есеп)

Арнайы мақсаттағы келісімдер бойынша қорытынды (есеп)- бұл, аудитор (аудиторлық ұйым) мен клиенттің арасындағы келісім-шарттың міндеттеріне сәйкес арнайы дайындалған қорытынды.

Арнайы мақсаттар төмендегілер болуы мүмкін:

• қаржылық қорытынды есептің жекелеген көрсеткіштері жөніндегі қорытынды;

• корпоративтік табыс салығы бойынша қорытынды есеп беру жөніндегі қорытынды;

• кәсіпорынның төлеу алу қабілеті және жарғылық капиталының құралуы жөніндегі қорытынды;

• келісім-шарттардың орындалуы және дебиторлық, кредиторлық борыштардың шын бар екендігі жөніндегі қорытынды;

• шоғырландырылған (біріктірілген) қорытынды есептің нақтылығы жөніндегі қорытынды және т.б;

Арнайы мақсаттағы қаржылық қорытынды есепті растау кезінде аудиторға өзінің қорытындысында сілтеме жасау және қорытынды есептің негізгі заңдық, нормативтік актілерге және ереже-нұсқауларға қайшы келмейтіндігіне көз жеткізу керек.

Аудиттің отандық тәжірибесінде, әдетте, аудит жүргізіліп болғаннан кейін орындалған жұмыстарды қабылдау актісі жасалынады.

Сұрақ 3. Барлық ескертулер аудит масштабының шектеулілігінің немесе келісе алмаушылықтың нәтижесі болып табылады.

Аудиторлық қорытынды (есеп) жасау үшін ескертулерді жіктеу.

Ескертулердің себептері	Елеулі ескертулер	Маңызды ескертулер
Аудит масштабының шектеулілігі. Аудит өткізу бойынша жұмыстардың масштабы шектелген. Дәлелдеулердің жетіспеушілігіне байланысты, мысалы, жоғалған немесе жойылған бухгалтерлік жазулардың жетіспеушілігінен немесе соған парапар ақпараттардың және директорлардің түсініктемелерінің жетіспеушілігіне байланысты аудитордың процедуралар орындау мүмкіндігі болмайды.	Қорытынды «қоспағанда»	Аудитордың қорытынды жасауға мүмкіндігі жоқ және қаржылық қоытынды есепте дұрыс әрі дәл ақпараттардың көрсетілгендігін білмейді. Қорытынды есеп беруден «бас тарту»
Келісе алмаушылықтар Аудитор есеп жүргізумен немесе ақпарттарды ашып көрсетумен (мысалы, күмәнді борыштардың қамтамасыз етілмеуі сияқты) келіспейді.	Қорытынды «қоспағанда»	Қаржылық қорытынды есеп дұрыс әрі дәл ақпараттарды көрсетпейді. Теріс қорытынды

Жалпы қаржылық қорытынды есепте көрсетілген ақпараттарға әсерін тигізетін ескерту маңызды болып табылады. Келісе алмаушылық болған жағдайда тек сол ғана қаржылық қорытынды есепте дұрыс емес немесе толық емес ақпараттардың бар екендігін көрсетеді; белгісіздік жағдайында ол аудитордың ескертусіз (шартсыз) қорытынды жасай алмауына әкеліп соқтырады.

Маңызды және елеулі ескертулердің арасындағы айырмашылық маңыздылық дәрежесімен анықталады. Бір аудитор үшін елеулі немесе басқасы үшін маңызды болып табылатын ескертулерді анықтау үшін шүбәсіз (құнды) факторлар жоқ. Маңызды ескертулер тәжірибеде өте сирек кездеседі, теріс аудиторлық қорытынды еш уақытта жасалынбайды, ал биржада бағаланатын кезкелген компания үшін қандай да болмасын шартты қорытынды ерекше жағдай болып табылады. Шартты (ескертуі бар) қорытынды жасау белгілі бір зардап шегуге әкеліп соқтыруы мүмкін, мысалы қор биржасында кәсіпорын өзінің бағасын төмендетіп алуы мүмкін.

Қорытынды жасаудың барлық жағдайларында аудитор ескертулердің барлық маңызды себептерін дәл бейнелеуге, сонымен бірге кәсіпорын шегетін зардаптарды, егер оларды бағалау мүмкін болса, көрсетуге тиісті.

Ескертулері бар (шартты) аудиторлық қорытынды жасауды қажет ететін жағдайларды анықтау және бағалау. Ескертулері бар аудиторлық қорытынды ең болмаған жағдайда ғана жасауға тиісті. Берілген қорытындының типі (түрі) жайында аудиторда күмән туындайтын болса, онда ол мәселені ескертулерсіз шешуге мүмкіндік алу үшін кәсіпорын басшыларымен кеңесуге тиісті. Әдетте кәсіпорын басшылары ескертулерден аулақ болуға тырысады және сондықтан көбінесе өзінің позициясын өзгерте алады немесе аудитор кәсіпорын тарапынан ешқандай шара қолданылмайтын болса ескертулер жасалынатындығы туралы клиентке емеурін білдірген жағдайда үлкен көлемде ақпараттар бере алады. Осы айтылғандардың негізінде ескертулері бап қорытынды жасау кезінде төмендегі тұжырымның пайдаланылатындығын атап көрсетуге болады: келісе алмаушылықтардың болуынан туындағанды «қоспағанда»

Бақылау сұрақтары:

1. Аудиторлық қорытынды және оның түрлері?

2. Аудиторлық қорытындының құрылымы қандай элементтерден тұрады?

3. Ескертусіз (шартсыз) аудиторлық қорытынды?

4. Ескертулері бар (шартты) аудиторлық қорытынды?

Лекцияда пайдаланылатын слайдтар:

1. Аудиторлық қорытынды түрлері

2. Аудиторлық қорытынды нысанын толтыру үлгісі

Пайдаланылатын әдебиеттер тізімі:

1. Әжібаева З.Н., Байболтаева Н.Ә., Жұмағалиева Ж.Ғ. «Аудит». Алматы: Экономика 2006 ж.

2. Абленов Б.О. «Қаржылық және басқарушылық аудит: теориясы, әдіснамасы, тәжірибесі» Алматы: Экономика, 2007 ж.