Аудит циклов хозяйственных операций с учетом содержания финансово-хозяйственной деятельности предприятия

Международная практика свидетельствует, что процесс получения аудиторских доказательств может быть оптимизирован, если в качестве сегментов аудита выделять образующиеся при осуществлении хозяйственных операций взаимосвязи между отдельными объектами учета - так называемые циклы хозяйственных операций: 1) цикл приобретения и заготовления, который объединяет хозяйственные операции по приобретению и созданию внеоборотных активов и заготовлению товарно-материальных ценностей, приводящие к образованию кредиторской задолженности; 2) цикл производства, который объединяет хозяйственные операции по производственному потреблению элементов производства и выпуску готовой продукции; 3) цикл реализации - хозяйственные операции, связанные с реализацией готовой продукции и приводящие к образованию дебиторской задолженности; 4) цикл оплаты - хозяйственные операции, связанные с движением наличных и безналичных денежных средств, а также погашение дебиторской и кредиторской задолженности как путем оплаты денежными средствами, так и путем зачета взаимных требований. В зависимости от содержания финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации могут быть выделены и другие циклы хозяйственных операций. Например, если операции по осуществлению финансовых вложений носят массовый, часто повторяющийся характер, то может быть выделен цикл инвестирования. Фактически циклы хозяйственных операции характеризуют кругооборот капитала организации и заканчиваются только при прекращении деятельности организации. Приобретение элементов производства - средств труда, предметов труда и собственно труда (цикл приобретения) - приводит к образованию задолженности поставщикам и подрядчикам, а также персоналу по оплате труда. В процессе производства готовой продукции потребляются элементы производства, что отражается начислением амортизации внеоборотных активов, списанием товарно-материальных ценностей, начислением заработной платы работникам (цикл производства). Выпущенная в процессе производства готовая продукция реализуется покупателям, что приводит к образованию дебиторской задолженности (цикл реализации). На расчетный счет или в кассу предприятия от дебиторов поступают денежные средства в счет оплаты реализованной продукции. Производится выплата работникам начисленной заработной платы. Направляются денежные средства на погашение задолженности поставщикам внеоборотных активов и товарно-материальных ресурсов (цикл оплаты). Чаще всего в процессе аудита каждый цикл хозяйственных операций исследуется отдельно, что позволяет проводить сложные проверки. При этом проверка должна быть организована таким образом, чтобы своевременно выявлять связи между циклами. Выделение циклов хозяйственных операций позволяет применять в ходе аудита так называемый метод направленного тестирования, базирующийся на учетном принципе двойной записи. В силу природы двойной записи искажение (в том числе пропуск) записи по кредиту приведет к искажению или пропуску (корреспондирующей) дебетовой записи, и наоборот. При использовании метода направленного тестирования признается, что если аудитор тестирует дебет одного счета на предмет завышения (занижения), то одновременно тестируется кредит корреспондирующего счета также на предмет завышения (занижения). Таким образом, направленное тестирование типовых проводок позволяет оптимизировать затраты труда и времени, необходимые для проведения аудита. Например, если подвергнуть проверке дебетовые записи в цикле оплаты, то существует возможность одновременного подтверждения кредитовых записей по погашению дебиторской задолженности. В западных странах аудитор, использующий метод направленного тестирования, в первую очередь должен проверять, не занижены ли расходы и не завышены ли доходы. В России же метод направленного тестирования имеет свою специфику, так как российский аудитор в первую очередь проверяет, не завышены ли расходы и не занижены ли доходы. При использовании метода направленного тестирования в ходе аудита очень важно установить, какие счета надо подвергнуть проверке, а какие счета - подтвердить в ходе этой проверки. Фактически легче получить аудиторские доказательства в отношении обязательств и расходов, а также счетов, отражающих движение денежных средств, чем использовать метод направленного тестирования. Можно считать такие доказательства наиболее убедительными, так как, как правило, подтверждением этим доказательствам могут быть свидетельства внешних лиц (третьих сторон). На практике выделение сегментов аудита продиктовано необходимостью оптимизировать процесс аудита. Поэтому, как правило, применяется сочетание двух рассмотренных методов. Проверка типовых многочисленных операций проводится по циклам хозяйственных операций, а разовых существенных операций - пообъектно.